2020CPA 会计 第二十七章 合并财务报表（吐血整理）

2020CPA 会计 第二十七章 合并财务报表 思维导图（吐血整理）

第二十七章 合并财务报表

I. 合并理论

母公司理论

子公司少数股东的权益，在合并报表中一般视为一项负债

合并财务报表中确定的商誉仅归属于母公司，与少数股东无关

公司间未实现内部交易损益，顺销时产生的从合并净利润中全部抵销，逆销时产生的依据母公司所占股权比例抵销

实体理论

少数股东权益通常视为股东权益的一部分，列示于合并资产负债表中的股东权益中

合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东

对公司间未实现内部交易损益，无论是顺销还是逆销，均属于抵销范围

所有权理论

对于某拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表，不涉及少数股东权益的列报

II. 合并范围

以“控制”为基础

被投资方的设立目的和设计

判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

可变回报

是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报

判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

权力

投资方能够主导被投资方的相关活动；是一种实质性权利，而不是保护性权利

为自己行使的，而不是代其他方行使；通常表现为表决权，但也可能表现为其他合同安排

纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制

该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债

&除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利

合并范围的豁免——投资性主体

豁免规定

若母公司是投资性主体，则只将为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予合并（应按照公允价值计量且其变动计入当期损益）

投资性主体

定义同时满足

1.该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金

2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报

3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价

特征

1.拥有一个以上投资

2.拥有一个以上投资者

3.投资者不是该主体的关联方

4.该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在

因投资性主体转换引起的合并范围的变化

母公司由非投资性主体转变为投资性主体

除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则

母公司由投资性主体转变为非投资性主体

应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理

控制的持续评估

如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制

III. 编制原则、前期准备事项及程序

前期准备事项

（一）统一母子公司的会计政策

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

（四）收集编制合并财务报表的相关资料

程序

（一）设置合并工作底稿

（二）将母公司、纳入合并范围子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在其中对母子公司个别财务报表各项目的数据加总，计算出个别报表表各项目合计数额

（三）编制调整分录与抵销分录

（四）计算合并财务报表各项目的合并金额

（五）填列合并财务报表

IV. 长期股权投资与所有者权益的合并处理

同一控制下企业合并

合并日合并财务报表

借：股本 　　资本公积 　　盈余公积 　　未分配利润 　贷：长期股权投资 　　　少数股东权益

提示

同一控制下企业合并不产生新商誉

同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 　贷：盈余公积（归属于现行母公司部分） 　　　未分配利润（归属于现行母公司部分）

合并日后合并财务报表

长投成本法核算的结果调为权益法核算的结果

投资当年

调整被投资单位盈利、亏损

借：长期股权投资 贷：投资收益（亏损相反）

调整被投资单位分派现金股利

借：投资收益 贷：长期股权投资

调整子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年

调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股权投资 　贷：资本公积——本年

连续编制合报

先调期初

上期编制合报时涉及”所有者权益“项目的，本期用“所有者权益——年初”代替

上期编调整和抵销分录时涉及利润表、所有者权益变动表“未分配利润”项目，本期合报用“年初未分配利润”代替

再调本期

与投资当年会计处理一样

合并抵销处理

母公司长投与子公司所有者权益抵销

借：股本（实收资本） 　　资本公积 　　其他综合收益 　　盈余公积 　　年末未分配利润 　贷：长期股权投资（母公司） 　　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

母公司对子公司、子公司之间持有对方长投的投资收益抵销

借：投资收益 　　少数股东损益 　　年初未分配利润 　贷：提取盈余公积 　　　对所有者（或股东）的分配 　　　年末未分配利润

被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益

非同一控制下企业合并

购买日合并财务报表

按公允对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

借：固定资产——原价（调增固定资产价值） 　贷：资本公积 借：资本公积 　贷：递延所得税负债

母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理

借：股本（实收资本） 　　资本公积 　　其他综合收益 　　盈余公积 　　未分配利润 　　商誉（借方差额） 　贷：长期股权投资 　　　少数股东权益

购买日后合并财务报表

对子公司个别财务报表进行调整

投资当年

借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 　贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债 　贷：所得税费用

连续编制合报

先调期初，再调本期

长投成本法核算的结果调为权益法核算的结果

会计处理与同一控制原理相同

合并抵销处理

母公司长投与子公司所有者权益的抵销

借：股本（实收资本） 　　资本公积 　　其他综合收益 　　盈余公积 　　未分配利润 　　商誉（借方差额） 　贷：长期股权投资（母公司） 　　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长投的投资收益抵销

借：投资收益 　　少数股东损益 　　年初未分配利润 　贷：提取盈余公积 　　　对所有者（或股东）的分配 　　　未分配利润

V. 内部商品交易的合并处理

处理程序

无货跌价准备

1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润） 　贷：营业成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 　贷：营业成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本 　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

有货跌价准备

1.抵销存货跌价准备期初数

借：存货——存货跌价准备 　贷：年初未分配利润

2.抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备

借：营业成本 　贷：存货——存货跌价准备

3.抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但以存货中未实现内部销售利润为限

借：存货——存货跌价准备（或反） 　贷：资产减值损失

未实现内部交易损益对少数股东影响

顺流交易存货

发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”，不影响少数股东损益

逆流交易存货

发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销

横流交易存货

发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销

合报中长投由成本法改为权益法时不考虑内部交易，若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理

若内部逆流交易抵销减少子公司的净利润，减少少数股东损益，损益转入权益，减少少数股东权益

借：少数股东权益 　贷：少数股东损益

若内部逆流交易的抵销增加子公司的净利润，增加少数股东损益，损益转入权益，增加少数股东权益

借：少数股东损益 　贷：少数股东权益

VI. 内部债权债务的合并处理

内部债权债务项目本身的抵销

（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款（或合同负债）；（4）债权投资（假定该项债券投资，持有方划归为债权投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）其他应收款与其他应付款

借：债务类项目 　贷：债权类项目

内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

借：投资收益 贷：财务费用（在建工程等）

内部应收账款计提坏账准备的抵销

先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额

1.首先抵销坏账准备的期初数

借：应收账款——坏账准备 　贷：年初未分配利润

2.然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销

借：应收账款——坏账准备 　贷：信用减值损失

VII. 内部固定资产交易的合并处理

未发生变卖或报废的内部交易固定资产抵销

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润 　贷：固定资产——原价 （期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

2.将期初累计多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 　贷：年初未分配利润

3.将本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入（本期内部固定资产交易收入） 　贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本） 　　　固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：资产处置收益 　贷：固定资产——原价

4.将本期多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 　贷：管理费用

因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理的内部固定资产交易的抵销

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润 　贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

2.将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入（期初累计多提折旧） 　贷：年初未分配利润

3.将本期多提折旧抵销

借：营业外收入（本期多提折旧） 　贷：管理费用

VIII. 内部无形资产交易的合并处理

未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销

1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润 　贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）

2.将期初累计多提摊销抵销

借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销） 　贷：年初未分配利润

3.将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：资产处置收益 　贷：无形资产——原价

4.将本期多提摊销抵销

借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销） 　贷：管理费用

发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销

将上述抵销分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“资产处置收益”项目代替（无第3步）

IX. 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

追加投资

母公司购买子公司少数股东股权

在合报中，因购买少数股权新取得的长投与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日持续计算的净资产份额之间的差额，调整母公司个报中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益

购买子公司少数股权在合报中属于权益性交易，不改变原有商誉

通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并

属于“一揽子交易”

满足其中某些条件

一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的

将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理

不属于“一揽子交易”

个报

①购买日初投成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本

②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算的其他综合收益，应在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础会计处理；确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应在处置该项投资时的当期，转入投资收益

③购买日之前持有的股权投资按照《金融工具确认和计量》进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额应在改按成本法核算时转入投资收益（留存收益），计入其他综合收益的累计公允价值变动应在改按成本法核算时转入留存收益

合报

①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按该股权在购买日的公允重新计量，公允与账面的差额计入当期投资收益

②合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

③比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允的份额，确定购买日商誉，或计入营业外收入（用留存收益代替）的金额

④购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应在购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础会计处理（即转入投资收益或留存收益）；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益（投资收益）

通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

在编合报时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合报的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益

本期增加子公司时编制合报

同一控制（权益结合法）

（1）资产负债表：调整年初数

（2）利润表：从年初算起

（3）现金流量表：从年初算起

非同一控制（购买法）

（1）资产负债表：不调整年初数

（2）利润表：从购买日算起

（3）现金流量表：从购买日算起

处置对子公司投资

不丧失控制权

个报

出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入当期母公司个报

合报

处置价款与处置长投相对应享有子公司自购买日或合并日持续计算的净资产份额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益

提示

在合报中属于权益性交易，不确认投资收益，不改变商誉

合报中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额

丧失控制权

一次交易

（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日持续计算净资产账面份额与商誉之和，差额计入当期投资收益

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外

多次交易

属于“一揽子交易”

应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日持续计算净资产账面份额之间的差额，在合报中计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入当期的损益

不属于“一揽子交易”

在丧失对子公司控制权以前的各项交易参照“不丧失控制权时处置对子公司投资“会计处理

本期减少子公司时编制合报

丧失对子公司的控制权，不纳入合报的合并范围

（1）资产负债表：不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并

（2）利润表：将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表

（3）现金流量表：将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映

因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

母公司应按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益

在合报中属于权益性交易，不确认投资收益，不改变商誉

交叉持股

对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理

子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动

逆流交易

见内部商品交易的逆流和横流交易的会计处理

其他特殊交易

站在企业集团合报角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个报层面的确认和计量结果不一致的，编制合报时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整

X. 所得税会计相关的合并处理

内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理

1.抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数

借：年初未分配利润（期初坏账准备余额×所得税税率） 　贷：递延所得税资产

2.抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数与期末数的差额

借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）（或相反） 　贷：递延所得税资产

先抵期初 再抵差额

内部交易存货相关所得税会计的合并处理

未计提存货跌价准备

递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）×所得税税率

已计提存货跌价准备

确认本期合报中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额=期末合报中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

调整合报中本期递延所得税资产

本期期末递延所得税资产的调整金额=合报中递延所得税资产的期末余额-购货方个报中已确认的递延所得税资产期末余额

调整期初数

借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润

调整期初期末差额

借：递延所得税资产 贷：所得税费用

先调期初 再调差额

内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理

原理同内部交易存货相关所得税处理一样，先确认本期余额，后调期初，再调差额

XI. 合并现金流量表的编制

进行抵销处理的项目

（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量

（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金

（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量

（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量

（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等

（6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等