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15收入
2022税务师 财务与会计--收入，本章属于考试的重点章节，既有与理论相关的职业判断，也有计算，整体的难度比较大，考试中各种题型均有所涉及，近三年平均分值为15分。
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15-16
主题
第十五章 收入费用利润和产品成本
本章属于考试的重点章节，既有与理论相关的职业判断，也有计算，整体的难度比较大，考试中各种题型均有所涉及，近三年平均分值为15分。
重要考点
1收入确认与计量的五步法模型
2特定交易收入的会计处理
3合同成本的核算
4期间费用的内容
5利润各层次指标的计算营业外收支的核算内容
6政府补助的核算
7生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法
—
第一节 收入
一 收入的确计与计量
一收入的确认原则
企业应当在 履行了合同中的履约义务，即在 客户取得相关商品控制权时确认收入。
负债非收入
二收入的确认与计量125是确认34是计量
1识别与客户订立的合同
1 收入的确认条件
（1） 收入的确认条件 ①该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的 权利和义务； ②合同各方 已批准该合同并承诺将履行各自义务； ③该合同有明确的与所转让的商品相关的 支付条款； ④该合同具有 商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； ⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价 很可能收回。
2合同合并
企业与 同一客户或该客户的关联方 同时订立或在相近时间内 先后订立的两份或多份合同，在满足 下列条件之一时，应当 合并为一份合同进行会计处理
3.合同变更
合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三 种情形对合同变更分别进行会计处理： 
1增加2可明确区分的商品，且3新增合同价款单独售价
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的 ，应 当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
3个都满足
1合同变更部分作为单独合同新合同
增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理
A+B=A+B
①合同变更 增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映新增商品单独售价的， 应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
非同时满足
但可明确区分
2可明确区分 原合同终止及新合同订立
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的， 应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 非1情形，且在合同变更日已转让的商品或服务与未转让的商品或服务之间可明确区分的，原合同终止，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
A+B=C
②合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分 合并为新合同进行会计处理。
新合同的交易价格=原合同交易尚未确认的收入+合同变更中客户已承诺的对价金额
新合同 的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易尚未确认为收入的部分（包括已从客户收 取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
不可明确区分
3不可明确区分 合同变更部分作为原合同的组成部分
非1情形，且在合同变更日已转让的商品或服务与未转让的商品或服务之间不可明确区分的，将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，在合同变更日调整当期收入
A+B=A
③合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日 已转让商品与 未转让商品之间 不可明确区分的，应当将该 合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日 重新计算履约进度，并 调整当期收入和相应成本等。
在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入 和相应成本等
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。 合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分 的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入 和相应成本等。
2识别合同中的单项履约义务
1企业向客户转让可明确区分商品的承诺
2企业向客户连续转让某项承诺的商品
3运输费： 控制权转移给客户之前不构成单项履约义务，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移之后一项运输服务，考虑是否构成单项履约义务。
3运输费： 通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
3确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而 预期有权收取的对价金额。企业 代第三方收取的款项例如增值税以及企业 预期将退还给客户的款项，应当作为 负债进行会计处理，不计入交易价格。
1可变对价
合同中存在可变对价如折扣返利货款抵扣价格折让绩效激励等的，企业应当按照 期望值或 最可能发生金额确定可变对价的 最佳估计数。
未实现融资收益？它和未确认融资费用的区别
2重大融资成分
①先收钱，后收货预售
提前收钱付财务费用
借：银存100 未确认融资费用20 贷：合同负债100 合同负债以后转确认收入借：财务费用20 贷：未确认融资费用20 2年后：借：合同负债 贷：主收
①取得商品控制权时即 以现金支付的应付金额确定交易价格交易价格与 合同承诺的对价金额之间的差额 实际利率法摊销。不超过一年的，可以 不考虑合同中存在的重大融资成分。
错
②先交货，分期收款方式销售商品
按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格
提前给货，钱未收货收利息
借：长应 合同价款] 120 贷：主收[应收合同价款的 公允价值] 100 未实现融资收益20 借：未确认收益100 *0.2=20 贷：财务费用
② 分期收款方式销售商品，在满足收入确认条件时，按合同或协议价款的公允价值通常应当按照其未来现金流量现值或 商品现销价格计算确定确定收入的金额 应收的合同或协议价款与其 公允价值之间的差额 确认为未实现的融资收益，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的 摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为 财务费用的抵减处理
一手交钱一手交货，现销=交易价

借：长期应付款437 贷：主收 400 未实现融资收益 37 借：主营成本 300 贷：库存商品300

日后
借：以前损益调整 20-12=8-5=3 20万减12万坏账准备余8万，只有5万回，补提3万坏账准备 贷：坏账准备3 借：盈余公积 利润分配-未分配 共3 贷：以前年度损益调整（过度到利润未分配） 清理应收：借：坏账准备15 贷：应收15 借：银存5 贷：应收5

3非现金对价
按合同开始日公允确定交易价格不能合理估计的，参照其承诺向客户转让商品的 单独售价间接确定交易价格
客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照 非现金对价在合同开始日的 公允价值确定交易价格。 非现金对价的 公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的 单独售价间接确定交易价格。
4应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该 应付对价冲减 交易价格。
应收客户对价 错
企业应付客户对价的，且未从客户处取得任何商品的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
4将交易价格分摊至各单项履约义务
1交易价格分摊
两项或多项履约义务时，合同开始日各单独售价比例分摊
当合同中包含 两项或多项履约义务时，企业应当在 合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格 分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后 单独售价的变动而重新分摊交易价格。 【例 15－9】2020 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 AB 两项商品，A 商品的单独售价为 6 000 元；B 商品的单独售价为 24 000 元，合同价款为 25 000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 25 000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响 分摊至 A 商品的合同价款＝6 000÷6 000＋24 000×25 000＝5 000元 分摊至 B 商品的合同价款＝24 000÷6 000＋24 000×25 000＝20 000元 甲公司的账务处理如下： 1交付 A 商品时： 借：合同资产 5 000 贷：主营业务收入 5 000 2交付 B 商品时： 借：应收账款 25 000 贷：合同资产 5 000 主营业务收入 20 000
合同资产有条件收款权（要看另一个产品履行进度）
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。 应收账款是企业 无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。
应收无条件收取权
应收是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。
2合同折扣分摊
合同折扣仅与一项或多项而非全部履约义务相关的，将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的 单独售价之和高于 合同交易价格的金额。 有确凿证据表明合同折扣 仅与合同中一项或多项而非全部履约义务相关的，企业应当将该 合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
5履行各单项履约义务时确认收入
【例 15－5】甲企业与客户签订合同建造一项设备，有关条款如下： （1）在合同签订之初收取 10%的合同价款； （2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取； （3）剩余40%的合同对价在建造完成并且设备已通过测试后收取； （4）除非甲企业违约，否则已收取的合同价款不可退回； （5）如果客户终止合同，甲企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款； （6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。
1某一时段内履行履约义务
满足下列条件 之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
① 履约同时消耗经济利益
① 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的 经济利益
②控制
②客户能够控制企业履约过程中 在建的商品；
③ 不可替代用途且有部分收取款项
③企业履约过程中所产出的商品具有 不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分 收取款项
1按次2按月份3按进度分摊

控制权转移的迹象，判断其转移时点确认收入
同时满足，也只是可能。
1收款权
1企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得 几乎全部的经济利益。 2企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全 部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保 留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。
2所有权
与控制权不一定都会转移
3实物转移
3企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济 利益，或者使其他企业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就 一定取得了该商品的控制权，反之亦然。
4风险与报酬
例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均构 成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但是，由 于维护服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转 移给客户的判断。 4企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主 要风险和报酬。
5客户已接受验收
【例题·多选题】（2018 年）对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控 制权时确认收入。在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（ ）。 A.客户已接受该商品 B.客户已拥有该商品的法定所有权 C.客户就该商品负有现时付款义务 D.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬 『正确答案』ABCD 5客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。
2在某一时点履行的履约义务 在客户取得相关商品控制权时点确认收入
【例 15－6】2×20 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为 100 万元。甲公司预计的合同总成本为 80 万元，其中包括电梯的采购成本 30 万元 2×20 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计 2×21 年 2 月才会安装该电梯。截至 2×20 年 12 月，甲公司累计发生成本 40 万元，其中 包括支付给电梯供应商的采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工相关成本 10 万元 假定：该装修服务包括安装电梯构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公 司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税 在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务， 因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入 2×20 年 12 月： 该合同的履约进度＝40－30÷80－30＝20%； 应确认的收入金额＝100－30×20%＋30＝44万元； 应确认的成本金额＝80－30×20%＋30＝40万元
二特定交易的会计处理
一附有销售退回

1退货率20% ①借 ：应收 1000贷：主营业务收入800 预计负债200②借：主营成本640应收退货成本160 贷 ： 库存商品 800
【例 15－11】零售商以每件 200 元的价格销售 50 件甲产品，收到 10 000 元的货款。按照销售合同，客户可以在 30 天内退回任何没有损坏的产品，并得到全额现金退款。每件甲产品的成本为 150 元。零售商预计会有 3 件即 6%甲产品被退回，而且即使估算发生后续变化，也不会导致大量收入的转回。零售商预计收回产品的成本不会太大，并认为再次出售产品时还能获得利润。假设不考虑相关税费。 1将产品的控制权转移给客户时，应确认的收入＝50－3×200＝9 400元。 （后期要退还，如果后期不退用合同负债）对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而 预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将 退还的金额确认负债； 借：应收账款10 000 贷：主营业务收入9100，预期有权收取的对价金额即不包含预期退还的金额 确认收入 预计负债 借：主营业务成本6800，所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 应收退货成本700， (75-5)*10退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本包括价值减损后的余额，确认为一项资产 贷：库存商品7500
2 630重新估计退货率10% ①借：预计负债10 贷：主收100② 借：主本80 贷：应收退货成本80
3 731实际退货5件退货率不变 ①借：库存5*8=40 贷：应收退货成本40 ②借：预计负债50 贷：应收50
4 1231 ①收到退货借：库存3*8=24 贷：应收退货成本24②借预计负债50 贷:主收20 应收30 ③借：主营成本2*8 贷：应收退货成本16
借：应收等（3×100）300贷：主营业务收入[3×100×0.88]264 预计负债（3×100×12%）36 借：主营业务成本[3×80×0.88]211.2应收退货成本（3×80×12%）28.8贷：库存商品（3×80）240
1月31日，对退货率进行重新估计：借：预计负债[3×100×0.02]6贷：主营业务收入6借：主营业务成本4.8贷：应收退货成本[3×80×0.02]4.8
负债表日重新估计估计变更 估计退货率的部分应该冲减预负和应收退货成本相当于撤消 实际退货发生 销售退回不属于日后调整事项，故实际退回时应冲减当期的销售收入
每一资产负债表日重新估计未来销售退回情况会计估计变更 估计退货率的部分应该冲减预负和应收退货成本相当于撤消 实际退货发生 财务报表批准报出后，销售退回不属于日后调整事项，故实际退回时应冲减当期的销售收入
二附有质量保证条款
企业在向客户销售商品时，可能会为所销售的商品提供质量保证，其中，有一些质量保证是为了向 客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证（三包服务）；而另一些质量保证则是在向 客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。 企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明 该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在 向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为 单项履约义务的质量保证应当按收入准则规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。 对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定 进行会计处理。 企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服 务时，应当考虑的因素包括： （1）该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承 诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为，这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵 或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。 （2）质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符 合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。 （3）企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定 标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
确认预计负债

既定标准之内（保证类质保）
1未提供额外服务保证期内，质量保证责任应当按照 或有事项的要求进行会计处理；
非单独服务
或有事项
借：销售贷：预计负债
既定标准之外（服务类质保）
客户有单独购买质量保证的选择权 2企业提供 额外服务的延保期，应当作为 单项履约义务进行会计处理； 客户能够选择 单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务
是单独服务
收入准则
交易价格分摊至服务和商品
1交付电脑时： 借：银存360 贷：主收入320合同负债40
【例 15－12】某企业是电脑制造商和销售商，与甲公司签订了销售一批电脑的合同，合同约定：电脑销售价款 360 万元，同时提供“延长保修”服务，即从法定质保 90 天到期之后的 3 年内该企业将对任何损坏 的部件进行保修或更换。该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为 320 万元和 40 万元。该批 电脑的成本为 144 万元。而且基于其自身经验，该企业估计维修在法定型质保的 90 天保修期内出现损坏 的部件将花费 2 万元。假设企业在交付电脑时全额收取款项，不考虑相关税费。该销售合同存在销售电脑 和“延长保修”服务两项履约义务，分摊的交易价格分别为：销售电脑 320 万元，“延长保修”服务 40 万元
借：主营成本 144贷：库存144借：销售费用2 贷：预计负债2
2“延长保修”分期确认收入直线法 借：合同负债40 贷 ： 主营收入 40
三主要责任人和代理人
（三）主要责任人和代理人 当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责 任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取 的佣金或手续费的金额确认收入。
转让商品前能够控制该商品 主要责任人总额法
 1企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为 主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入； 2否则，企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
代理人
其他的，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入/应收总额-相关=净额
1，即转让验收主要风险。 2存货风险。 3价格风险即主要责任人
3.实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局 限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括： （1）企业承担向客户转让商品的主要责任，即验收风险。 企业在判断其是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为 哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决 客户投诉等。 【提示】第三方 A 公司—甲公司—客户 B 公司；如果甲公司负责商品的质量等，即承担验收风险， 说明甲公司是主要责任人。 （2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。 其中，存货风险主要是指存货可能发生减值、毁损或灭失等形成的损失。例如，如果企业在与客 户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之 前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益； 又如，在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可 能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。 【提示】第三方 A 公司—甲公司—客户 B 公司；如果甲公司承担了该特定商品的存货风险，说明甲 公司是主要责任人。 （3）企业有权自主决定所交易商品的价格，价格风险。 企业有权决定客户为取得特定商品所需支付的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并 从中获得几乎全部的经济利益。 【提示】承担验收风险、存货风险和价格风险其中之一，一定是主要责任人。 需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之 前是否能够控制这些商品为原则。 企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局 限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括
CPA判断原则
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断 其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人
履约义务的性质
1承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；
（1）企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质， 确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份 是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。
在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品
这里的特定商品，是指向客 户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品，根据前述可明确区分的商品的内容，该特定 的商品也包括享有由其他方提供的商品的权利。
2企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。
评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。
1转让给 客户之前控制该商品的，自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其 提供该商品，因此，企业为主要责任人；
转让给 客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其 提供该商品，因此，企业为主要责任人；
2转让给客户之前不控制该商品的，为他人提供协助，为代理人。
转让给客户之前不控制该商品的，表明 企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。
CPA判2.企业作为主要责任人的情况
当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应 当作为主要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：
1企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
这里的商品或其他资产也包 括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是 否控制该权利。 【提示】 零售业：出售商品前取得控制权——主要责任人 淘宝、天猫：出售商品前没有取得控制权——代理人
2企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
例如，中信集团大力发展工程承包业务，在亚洲、非洲、拉丁美洲的多个国家和地区承建了一系列 重要工程项目，涉及冶金、化工、电力、有色金属、基础设施、社会住房等。中信集团从国外取得工程 总承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去国外销售商品（做工程建设）。中信集团是主要责任 人。因为中信集团能够主导第三方（甲公司）代表本企业向客户提供服务。 当企业承诺向客户提供服务，并委托第三 方例如分包商、其他服务提供商等代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本 企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
3企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定 的某组合产出转让给客户。此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出。
企业只有获得 为生产该特定商品所需要的投入包括从第三方取得的商品的控制权，才能将这些投入加工整合为合 同约定的组合产出。 例如，计算机房的建设、系统集成。 vvvv
①借：发出商品6000 贷 ：库存商品 6 000 ②代销清单 借：应收 11300 贷主务收入10000 税费1300 借 ： 主营业务成本 6 000 贷：发出商品 6 000 ③ 借：银存11300 贷：应收 11300
【例 15－14】2×20 年 10 月 5 日，A 企业委托 B 企业销售甲商品 100 件，协议价为 100 元/件，该商品实际成本为 60 元/件，适用的增值税税率为 13%。A 企业收到 B 企业开来的代销清单时确认销售收入并开具增值税专用发票，发票上注明售价为 10 000 元，增值税税额为 1 300 元。B 企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明售价为 12 000 元，增值税税额为 1 560 元。假设 B 企业对代销商品采用进价核算。视同买断的处理 1A 企业应作如下会计分录：
2B 企业① 借 受托代销商品10000 贷：受托代销商品款 ②实际销售时借：银存13560 贷：主营收入12000 销项1560借主营成本10000贷 受托代销商品 ③收到发票时 借：受托代销商品款10000 进项1300 贷 ： 应付账款 ④实际向 A 企业付款时 借 ： 应付账款 11 300 贷 ：银存 11 300
四附有客户额外购买选择权
企业提供了重大权利的，应当作为 单项履约义务。将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权 取得相关商品控制权时或 该选择权失效时确认相应的收入
提供重大权利的，应当作为单项履约义务
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。 【提示】该选择权不是“忽悠”的，是向客户提供了一项实质性权利。 如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额 外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向 客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。
钱（两项单独）
合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一原本购买的商品；二购买额外商品的权利。两项商品之间进行分摊。 在这种情况下， 客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是 客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊。 
现在：收入 未来的：合同负债=未来负债 合同资产=未来资产
安装履约进度
借：合同负债200*96/（96+64）=120贷：主收 120 义务完成达到确认收入条件

借：银存200 贷：主收190 预负10借：主营成本 应收退货成本200*0.8*0.05=8 贷：库存160

【例 15－15】甲公司 2×18 年起设有一项授予积分计划，客户每购买 10 元商品即被授予 1 个积分，每个积分可在未来购买企业商品时按 1 元的折扣兑现。2×18 年度，客户购买了 100 000 元的商品，获得可在未来购买时兑现的 10 000 个积分。客户已购买商品的单独售价为 100 000 元，每个积分的单独售价为 095 元 2×19 年甲公司预计共有 9 500 个积分被兑现，至年末客户兑现积分 4 500 个； 2×20 年甲公司预计共有 9 700 个积分被兑现，至年末客户累计兑现积分 8 500 个 2×18 年 分摊交易价格： 商品销售＝100 000×100 000/100 000＋9 500＝91324元 积分价格＝100 000－91 324＝8 676元 借：银存 100 000 贷：主营业务收入 91 324 合同负债 8 676 2×19 年 积分兑现的收入＝8 676×4 500/9 500＝4 110元 借：合同负债 4 110兑现积分/预计积分＝确认收入比例 贷：主营业务收入 4 110 2×20 年 积分兑现的收入＝8 676×8 500/9 700－4 110＝3 493元 借：合同负债 3 493 贷：主营业务收入 3 493 合同负债的余额＝8 676－4 110－3 493＝1 073元
消费券与积分
商品分摊：410 消费券分摊：100*0.9=90
借：银存 50000贷：主收45871.56 合同负债4128.44
解析】2016年授予奖励的积分的公允价值＝5 000×0.9＝4500（元），确认合同负债的金额＝50 000×4 500/（50 000＋4 500）＝4 128.44（元）
2017年兑换积分确认收＝4 128.44×3 000/4 500＝2 752.29借：合同负债 冲前计提合同负债2752.29 贷：主收 2752.29借：主成2100 贷：库存2100
（1）其经营的一商场自2016年起执行一项授予积分计划，客户每购买10元商品即被授予1个积分，每个积分可自2017年起购买商品时按1元的折扣兑现，2016年度，客户购买了50 000元的商品，其单独售价为50 000元，同时获得可在未来购买商品时兑现的5 000个积分、每个积分单独售价为0.9元。2017年商场预计2016年授予的积分累计有4 500个被兑现，年末客户实际兑现3 000个，对应的销售成本为2 100元；2018年商场预计2016年授予的积分累计有4 800个被兑换，至年末客户实际兑现4 600 个，对应的销售成本为3 200元。 解析】2016年授予奖励的积分的公允价值＝5 000×0.9＝4500（元），确认合同负债的金额＝50 000×4 500/（50 000＋4 500）＝4 128.44（元） 借：银行存款 50 000贷：主营业务收入 ［50 000/（50 000＋4 500）×50 000］45 871.56 合同负债4128.44 2017年因兑换积分确认收入的金额＝4 128.44×3 000/4 500＝2 752.29（元） 借：合同负债2752.29 贷：主营业务收入 2752.29借：主营业务成本2 100 贷：库存商品2 100 2018年预计2016年授予积分累计有4 800个被兑换，已经实际兑现4 600个，积分兑换收入＝4 128.44×4 600/4 800－2 752.29＝1 204.13（元） 借：合同负债1 204.13 贷：主营业务收入1 204.13借：主营业务成本（3 200－2 100）1 100 贷：库存商品1 100 至此，合同负债的余额＝4 128.44－2 752.29－1 204.13＝172.02（元） 或：2018年还剩余200个积分未被兑换，因此2018年末“合同负债”账户的期末余额＝4 128.44×200/4 800＝172.02（元）。
2018年预计2016年授予积分累计有4 800个被兑换，已经实际兑现4600个，积分兑换收入＝4128.44×4 600/4 800－2 752.29＝1 204.13借：合同负债1 204.13 贷：主收1 204.13借：主成1100 贷：库存1100
至此，合同负债的余额＝4 128.44－2 752.29－1 204.13＝172.02（元）合同负债的余额＝4 128.44－2 752.29－1 204.13＝172.02或：2018年还剩余200个积分未被兑换，因此2018年末“合同负债”账户的期末余额＝4 128.44×200/4 800＝172.02（元）。直接法：4128.44-4128.44*4600/4800=4128.44-3956.42=172.02

或直接
五授予知识产权许可
4.基于销售或使用情况的特许权使用费 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客 户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。 是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。 常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
首先1识别构成单项履约义务
1不构成单项履约义务 该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务 标准：是否密不可分
授予客户的知识产权许可 1不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务 标准：是否密不可分
2识别时段还是时点收入？
1单项时段
2构成单项履约义务的，应当确定其是在某一时段内履行否则某一时点
同时 1重大影响的活动2有利或不利影响3不会导致向客户转让商品即时段否则时点
同时满足下列三项条件的， 应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认 相关收入： 1合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。 2该活动对客户将产生有利或不利影响。 3该活动不会导致向客户转让商品。 3.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务 授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务， 在履行该履约义务时确认收入。 该许可证满足在一段期间确认收入的条件：(1)客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；(2)该活动对客户将产生有利或不利影响；(3)该活动不会导致向客户转让某项商品。因此每年应确认收入100万元(400/4),选项A正确。 
实际销售或使用情况收取特许权使用费的
二者孰晚时点
客户后续销售或使用行为实际发生
企业履行相关履约义务
1 借：银存2000000贷： 合同负债2000000
【例 15－16】甲俱乐部就其名称和队徽向客户授予许可证。客户为一家服装设计公司，有权在一年内在包括 T 恤帽子杯子和毛巾在内的各个项目上使用该俱乐部的名称和队徽。因提供许可证，俱乐部将收取固定对价 200 万元以及按使用队名和队徽的项目的售价 5%收取特许权使用费。客户预期企业将继续参加比赛并保持队伍的竞争力。假设客户每月销售 100 万元，不考虑相关税费 该授予合同只有一个履约义务，且在一年内履行。合同交易价格 200 万元，需要分 12 个月平均分摊确认；与销售量对应的 5%特许权使用费，初始无法计量，不能计入交易价格
2月末特许权使用费＝5 借：合同负债 166 667200 万元/12 月 应收账款50000 贷：主营业务收入 216 667
2时点
买断
六售后回购
售后回购，是指企业 销售商品的同时承诺或有权选择 日后再将该商品包括相同或几乎相同的商品， 或以该商品作为组成部分的商品 购回的销售方式。
1远期安排/2企业 （卖方）有权回购
一是企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。二是企业有 权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。 1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利 在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应 的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》 的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认 金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
市价回购
确认收入
固定回购
回购>原售价
融资亏20
借：银存100 贷：其他应付100 亏20 借：财务费用20 贷：其他应付

回购<原售价
赚20租赁
借：银存 200 贷：其他应付款 200 回购：借：其他应付款200 贷:其他业务收入 50 银存 150

2客户有权回购
售后回购通常有三种形式：三是当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回 售选择权。 2.企业应客户要求回购商品 企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经 济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上 述第 1 种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。客户不具有行使该 要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处 理。 在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。 例题】甲公司向乙公司销售其
回购<市场价
不会回购
不具有重大经济 动因
不具有重大经济 动因
确认收入（附有退回条件）
回购>市场价
会回购
有回购的重大经济动因
不确认收入
判断融资还是租赁
回购>原售价
融资
借：银存100 贷：其他应付100 亏20 借：财务费用20 贷：其他应付
回购<原售价
赚20租赁
错误
七客户有未行使权利的销售预收款

1估计能行使的部分2估计不行使的部分同比例确认收入
预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为 收入。 当企业预收的款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使 用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式 按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能 将上述负债的相关余额转为收入。 否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入 
预收销售款先确认为负债，履行了相关履约义务时再转为收入。
企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为 负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
1借：银存 2 925 贷：合同负债 2925 2借：合同履约成本 2200贷：银存2200
【例 15－17】某软件开发企业适用增值税税率为 13%于 2×20 年 10 月 5 日为客户定制一项软件，工 期大约 5 个月，合同总收入 4 520 000 元含税，至 2×20 年 12 月 31 日已发生成本 2 200 000 元不考虑进项税额，预收账款 2 925 000 元。预计开发完整个软件还将发生成本 800 000 元。2×20 年 12 月 31 日经专业测量师测量，软件的开发程度为 60% 该企业应作如下会计分录： 1预收款项时： 借：银行存款 2 925 000 贷：合同负债 2 925 000 2发生成本时： 借：合同履约成本 2 200 000 贷：银行存款 2 200 000 3确认收入时： 借：合同负债 2 712 000 贷 ：主营业务收入 2 400 000 应交税费——应交增值税销项税额 312 000 收入＝劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入＝4 000 000×60%－0＝2 400 000元 4结转成本时： 借 ：主营业务成本 1 800 000 贷 ：合同履约成本 1 800 000
3借：合同负债2712 贷：主营收入2400销项312 4借 ：主营业务成本 1800贷 ：合同履约成本 1800
收入＝劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入＝4 000 000×60%－0＝2 400 000元 4结转成本时： 借 ：主营业务成本 1 800 000贷 ：合同履约成本 1 800 000
收入＝劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入
八客户支付的不可退还的初始费
合同开始或接近合同开始日向客户收取的无须退回的初始费如倶乐部的入会费等应当 计入交易价格
企业只有在 不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价 无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价 作为负债进行会计处理。
三合同成本

1. 合同取得成本只有销售佣金
二合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成 本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。 为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益销售费用。 【提示】会计核算时，应设置“合同取得成本”科目。
不当期入损益的即合同取得成本
1增量成本
，不取得合同就不会发生的成本。因为合同才产生的
取得合同发生的 增量成本预期 能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项 资产；
增量成本不取得合同就不会发生预期能够收回的，应作为合同取得成本确认为一项资产。(1)以及(2)发生的支出并不能保证甲公司一定取得该合同，销售人员佣金应予资本化确认的合同取得成本的金额为4万元
增量成本：指企业 不取得合同就不会发生的成本销售佣金
不足一年摊销入损益 简化
该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益
全书只有销售佣金取得合同之后才需要付的
其他与取得合同与否无关，如差旅费，投标费入当期损益
1.2除预期能够收回的增量成本之外的其他支出如无论是否取得合同均会发 生的差旅费、投标费等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确有客户承担。
资产摊销和减值
三与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的
1.摊销
对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度进行摊销，计入当期损益。
对于确认为资产的合同履约成本（主营业务成本 ）和合同取得成本（销售费用）
2.减值 视同资产，存货
资产减值损失＝账面价值－预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本2只有5项，固无，长商，房投+1个使用权资产 不可转回，其余可
2.有关资产的减值 1合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价； ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。 资产减值损失＝账面价值－预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本 2以前期间减值的因素之后发生变化，使得“企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的 剩余对价”减去“为转让该相关商品估计将要发生的成本”的差额高于该资产账面价值的，应当转回原 已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况 下该资产在转回日的账面价值。
甲公司为取得合同而发生的成本如下：(1)尽职调查的外部律师费2万元；(2)提交标书的差旅费3万元（客户不承担）；(3)销售人员佣金4万元，以上支出预期能够收回。
1支付会计师事务所尽职调查费用 3 万元，为投标发生差旅费 2 万元 借：管理费用 5 贷：银存 5 2支付销售人员佣金 7.2 万元 借：合同取得成本 7.2 贷：应付职工薪酬 7.2 3每月为履行合同而发生职工薪酬 1.2 万元 借：合同履约成本 1.2 贷：应付职工薪酬 1.2 4每月确认服务收入、结转成本，并摊销销售佣金。 借：应收120/1210 贷：主营业务收入 10 借：主营业务成本 1.2 贷：合同履约成本 1.2 借：销售费用 7.2/3/120.2 贷：合同取得成本 0.2
【例题·计算分析题】甲公司为一家咨询公司，通过竞标方式与一客户新签订为期 3 年的服务合同， 客户每年末支付服务费用 120 万元。为取得与该客户的合同，甲公司支付会计师事务所尽职调查费用 3 万元，为投标发生差旅费 2 万元，支付销售人员佣金 7.2 万元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。 此外，甲公司为履行合同每个月而发生的职工薪酬 1.2 万元，根据其年度销售目标、业绩情况等，向销 售部门经理支付年度奖金 8 万元。 要求：根据资料编制相关会计分录。 『正确答案』甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本， 应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请会计师事务所进行尽职调查发生的支出、 为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，因此，不属于增量成本，应当于发生时直接计 入当期损益。甲公司为履行合同每个月而发生的职工薪酬，属于合同履约成本。甲公司向销售部门 经理支付的年度奖金是否发放以及发放金额还取决于公司和个人业绩等其他因素，并不能直接归属 于该合同，也不是为取得合同发生的增量成本。 1支付会计师事务所尽职调查费用 3 万元，为投标发生差旅费 2 万元 借：管理费用 5 贷：银行存款 5 2支付销售人员佣金 7.2 万元 借：合同取得成本 7.2 贷：应付职工薪酬 7.2 3每月为履行合同而发生职工薪酬 1.2 万元 借：合同履约成本 1.2 贷：应付职工薪酬 1.2 4每月确认服务收入、结转成本，并摊销销售佣金。 借：应收账款120/1210 贷：主营业务收入 10 借：主营业务成本 1.2 贷：合同履约成本 1.2 借：销售费用 7.2/3/120.2 贷：合同取得成本 0.2 5向销售部门经理支付年度奖金 8 万元。 借：销售费用 8 贷：应付职工薪酬 8
例题】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成 1 万元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成 0.5 万元。甲公司预期上述提成均能够收回。 要求：根据上述资料，说明甲公司对于上述提成应如何进行会计处理。 『正确答案』本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成 1 万元，属于为取得合同发生的增量 成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工 的提成 0.5 万元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付 相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项 资产。
2. 合同履约成本=相当生产成本 资产科目
【提示】核算时应设置“合同履约成本”科目。与“生产成本”核算方法基本相
最后转入主营业务成本
1同时满足确认为一项资产的成本
新收入准则 第二十六条 企业为履行合同发生的成本， 不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产： （一） 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本； （二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源； （三） 该成本预期能够收回
1与合同直接相关
1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。料工费及客户承担 与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用（如，与组织和管理生产、 施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物 料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、 明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如，支付给分包商的成本、机械使用费、设 计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工 程点交费用、场地清理费等）。
2增加了未来履行履约义务的资源
2.该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
3成本预期能够收回
2当期损益
企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明 确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）。三是与履约义务中 已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是 无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。 【提示】核算时应设置“合同履约成本”科目。与“生产成本”核算方法基本相同。
一是管理费用除非由客户承担
二是非正常消耗的料工费
二是 非正常消耗的直接材料直接人工和制造费用或类似费用，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中
三与过去的履约活动相关
三是与履约义务中 已履行包括已全部履行或部分履行部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。
四是 无法之间区分
四是 无法在尚未履行的与已履行或已部分履行的履约义务之间区分的相关支出
数据中心的设计、迁移和测试成本履行合同成本发生的成本，符合确认为资产的条件
取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，而不是作为合同履约成本确认合同资产。
【例题·计算分析题】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产，甲公司在进行会计核算 时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以 及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等。 要求：说明甲公司应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。 『正确答案』本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供 直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于 甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则资本化条件，如 果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业 成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费 用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科 目。 【例题·多选题】（2018 年）下列各项中，不应作为合同履约成本确认为资产的有（ ）。 A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本 B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用 C.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用 D.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出
商品与加工，商品与服务与履约进度相关
借：合同履约成本 15000000贷：原材料应付薪酬等 15000000 19 年6月30日： 履约进度＝1 500÷4 000＝375% 合同收入＝6 300×375%＝2 3625万元 借 ： 合同结算—收入结转 23625000 贷：主营业务收入23625000 借 ： 主营业务成本 15 000 000 贷 ： 合同履约成本 15 000 000
【例 15－19】2×19 年 1 月 1 日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同， 该工程的造价为 6 300 万元，工程期限为一年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计 2×20 年 6 月 30 日竣工；预计可能发生的总成本为 4 000 万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务， 甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为 9%，不考虑其他相关因素 2×19 年 6 月 30 日，工程累计实际发生成本 1 500 万元，甲公司与乙公司结算合同价款 2 500 万元， 甲公司实际收到价款 2 000 万元； 2×19 年 12 月 31 日，工程累计实际发生成本 3 000 万元，甲公司与乙公司结算合同价款 1 100 万元， 甲公司实际收到价款 1 000 万元； 2×20 年 6 月 30 日，工程累计实际发生成本 4 100 万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款 2 700 万元，并支付剩余工程款 3 300 万元，上述价款均不含增值税额 假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款 甲公司的账务处理：
价款结算分录：借 ： 应收 27250000 贷：合同结算 — 价款结算25000000 销项税额 2250000 借 ： 银存 21 800 000 贷 ：应收 21800000 合同结算余贷方 1375 万已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 1375 万元预计该部分履约义务将在 2×19 年内完成，资产负债表中作为合同负债列示
32×19年7月1日至12月31实际发生 借 ： 合同履约成本 15 000 000 贷：原材料应付薪酬等 15 000 000
42×19年12月31日：履约进度＝75%合同收入＝6300×75%－23625＝23625万元 借 ： 合同结算 — 收入结转 23 625 000 贷 ： 主营收入 23 625 000 借 ： 主营业务成本 15 000 000 贷 ： 合同履约成本 15 000 000 借 ： 应收 11990000 贷 ： 合同结算— 价款结算 11 000000 税990 000 借 ： 银存 10900000 贷 ： 应收10900000 当日合同结算余借方 1 125 万元已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为 1 125 万元，由于该部分金额将在 2×20 年内结算，因此，应在资产负债表中作为 合同资产列示
52×20年1月1日至6月30日实际发生工程成本时：合同履约成本11000000 贷：原材料应付薪酬等 11 000 000 62×20 年 6 月 30 日：合同当日已竣工结算，其履约进度 100% 合同收入＝6 300－2 3625－2 3625＝1 575万元 借 ： 合同结算—收入结转1750000 贷：主营业务收入15750000 借 ： 主营业务成本 11 000 000贷： 合同履约成本 11 000 000 借 ： 应收 29430000 贷：合同结算—价款结算4444000 销项税额2430000 借 ： 银存 35 970 000 贷 ： 应收 35 970 000
工程完工对利润总额的影响=主营业务收入即工程款-实际工程成本
3. 新增科目

会计科目
报表项目
合同履约成本
存货/其他非流动资产
合同取得成本
其他流动资产/其他非流动资产
合同资产=合同结算(借余）
合同资产/其他非流动资产
出现在两个履约义务中，取决于另一个因素的是否完成
有条件收款权--下一步 无条件收款权 应收
合同负债=合同结算（贷余）
合同负债 /其他非流动资产
代替预收 账款
合同结算=工程结算 双重科目非资产非负债
这是新收入准则增加的新科目，旧准则叫工程结算，“合同结算”科目既不是资产也不是负债，是 一个具有双重性质的会计科目。可能是资产也可能是负债〟根据新收入准则相关规定，“合同结算”科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债” 或“其他非流动负债”项目
合同结算”科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债
期末余额在借方的，根据其流动性，“合同资产”或“其他非流动资产”项目 应收款； 期末余额在贷方的，根据其流动性，“合同负债” 或“其他非流动负债”项目 预付款

应收退货成本
其他流动资产/其他非流动资产
涉及两项未来及履约进度
未来的收入用合同资产 11.1 借:合同结算 76 贷;主收76 借：主成50 贷：库存50
税务师 2019 答案未考核 3问2018 年 11 月 1 日，与昆仑公司签订合同，向其销售乙、丙两项产品。合同总售价为 380万元，其中:乙产品的单独售价为 80 万元，丙产品的单独售价为 320 万元。合同约定，乙产品于合同签订日交付，成本 50 万元；丙产品需要安装，全部安装完毕时交付使用，只有当两项产品全部交付之后，黄河公司才能一次性收取全部合同价款。经判定销售乙产品和丙产品分别构成单项履约义务。 丙产品的安装预计于 2019 年 2 月 1 日完成，预计可能发生的总成本为 200 万元，丙产品的安装属于一段时间履行的履约义务，黄河公司采用成本法确定其履约进度。至 2018 年 12月 31 日，累计实际发生丙产品的成本 150 万元。
1231 借：合同结算或合同资产 228 贷：主收228 借：主成 150贷：合同 履约成本150
完成借：合同结算304-228=76 贷;主收76 借：主成50 贷：履约成本50 合同结算：76+228+76=380 借：应收 贷：合同结算
第二节 费用
一期间费用
一管理费用
行政管理部门 职工薪酬修理费折旧费差旅费
筹建期间 开办费
统一负担 技术转让费研究费用业务招待费排污费诉讼费咨询费中介机构费
销售部门或其他部门为销售发生的业务招待统一入管理费用

①生产车间发生的不满足资本化条件的固定资产日常修理和大修理费
②企业合并发生的直接相关费用
二销售费用
—
三财务费用
1不满足资本化条件的利息支出减利息收入
2汇兑损失减汇兑收益
3相关手续费，如：办理银行承兑汇票的银行手续费不包括发行股票债券的手续费
4未确认融资费用摊销
5分期收款销售方式下 未实现融资收益的摊销
三利润
一利润计算
收入-成本-税-三费-两减+五收益=营业利润
营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失+其他收益+投资收益-投资损失+净敞口套期收益-净敞口套期损失+公允价值变动收益-公允价值变动损失+资产处置收益-资产处置损失
构成
A: 对存货计提跌价准备
选项A,对存货计提跌价准备计入资产减值损失
C: 持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值上升
D: 出售固定资产
选项D,因出售、转让等原因产生的固定资产处理利得或损失应计入资产处置损益，上述3项均影响营业利润。
B: 成本法核算长期股权投资持有期间确认的应收股利
选项B，借记“应收股利”贷记“投资收益”；
不影响营业利润
12.下列各项交易或事项中，不会影响发生当期营业利润的有()。 A.计提应收账款坏账准备 B.出售无形资产取得的净收益 C.开发无形资产时发生符合资本化条件的支出 D. 自营建造固定资产期间处置工程物资取得净收益 E.以公允价值进行后续计量的投资性房地产持有期间公允价值发生变动 CD 【解析】 选项 A，计提应收账款坏账准备，计入信用减值损失，影响营业利润；选项 B，出售无形资产取得的 净收益计入资产处置损益，影响营业利润； 选项 C，开发无形资产发生的符合资本化条件的支出， 计入无形资 产成本，不影响当期营业利润； 选项 D， 自营建造固定资产期间处置工程物资取得的净收益应当冲减在建工程 成本， 不影响发生当期的营业利润； 选项 E，以公允价值进行后续计量的投资性房地产持有期间公允价值发生 变动，计入公允价值变动损益，影响营业利润。
1营业外
2所得税
3非损益项目
B: 建设期间工程物资盘亏净损失
选项B,计入工程成本不影响营业利润。
资本化为无形资产也不影响营业利润
C: 权益法核算长期股权投资持有期间确认的应收股利
选项C,冲减长期股权投资
D: 出售其他权益工具投资
；选项D，借记“银存等”贷记“其他权益工具投资、盈余公积（或在借方）、利润分配——未分配利润（或在借方）
营业利润+两外-所得税=净利润
利润总额
=营业利润+营业外收入-营业外支出
净利润
=利润总额-所得税费用
其他综合收益属于所有者权益类科目其他综合收益在利润表，资产负债表，所有者权益变动表上均有反映非日常经营活动形成的利得和损失
利润
营业外收支的会计处理
营业外收入
营业外收入是指企业发生的营业利润以外的收益，主要包括：非流动资产毁损报废利得、与企业日 常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。 非流动资产毁损报废利得，指因自然灾害等发生毁损、已丧失使用功能而报废非流动资产所产生的 清理收益。 政府补助，指与企业日常活动无关的、从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。 盘盈利得，指企业对于现金等资产清查盘点中盘盈的资产，报经批准后计入营业外收入的金额。 捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认 条件的，通常应当确认为当期收益。但是，企业接受控股股东或控制股东的子公司或非控股股东或 非控股股东的子公司直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股 股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益资本公积。 企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业 部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有 者权益资本公积，减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之 间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债 的，该企业也按此原则处理。
企业发生的营业利润以外的收益。主要包括非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等
B: 权益法核算长期股权投资初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额
D: 与企业日常活动无关的、从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。
C: 当期实际发生的诉讼损失金额（在资产负债表日后发生）与已合理计提的相关预负之间的差额D: 固定资产毁损净损失
营业外支出
营业外支出是指企业发生的营业利润以外的支出，主要包括：非流动资产毁损报废损失、公益性捐 赠支出、非常损失、盘亏损失、企业未按规定缴纳残疾人就业保障金缴纳的滞纳金等。 非流动资产毁损报废损失，指因自然灾害等发生毁损、已丧失使用功能而报废非流动资产所产生的 清理损失。 公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。 非常损失，指企业对于因客观因素如自然灾害等 造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营 业外支出的净损失。 企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销，应分别在“营业外收入” 科目和“营业外支出”科目进行核算。
企业发生的营业利润以外的支出，主要包括非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、固定资产盘亏损失等
A: 与非关联方之间发生的债务重组利得
选项A计入投资收益，
C: 与大股东发生的债务重组利得
选项C,计入资本公积。
本年利润的会计处理
A. 结转收益
结转成本费用
结转本年净利润或亏损
综合收益总额
净利润加上其他综合收益扣除所得税影响后的净额
二政府补助的核算
【2020·单选】下列关于政府补助的会计处理中，错误的是 B A与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益 B与收益相关的政府补助，应当直接确认为递延收益 C企业直接收到的财政贴息，应当冲减相关借款费用 D与企业日常活动相关的政府补助，应计入其他收益或冲减相关成本费用
1政府补助的范围 无偿
定义 指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产
形式 1财政拨款2财政贴息3税收返还4无偿划拨非货币性资产
不包括
1直接减征免征增加计税抵扣额抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则 2增值税出口退税不属于政府补助 3企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，不属于政府补助，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则
政府作为企业所有者投入的资本

出口退税和所得税减免
对价或者是对价的组成部分
企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分
总结

资产
3与资产相关 对某项经济业务选择总额法或净额法后，不得随意变更 指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产 给钱买资产或直接给资产 1定义：企业用以形成 长期资产的政府补助；2确认方法：与资产相关的政府补助，（1）在采用净额法进行处理时，政府补助应冲减资产价值， 甲公司因购入和使用该台实验设备对20x8年度营业利润的影响金额＝-（900－500）/5×6/12＝-40（万元）。（2）在采用总额法进行处理时，20x8年度应摊销政府补助=500/5*6/12=50（万元），设备计提折旧=900/5*6/12=90（万元），对20x8年度营业利润的影响金额＝-90+50=-40（万元）
总 递收-其收 净 递收--冲原值
总净取得一样进延收
取得 ①与资产相关的政府补助，应当 冲减相关资产的账面价值 或确认为递延收益
①与资产相关的政府补助，应当 冲减相关资产的账面价值 或确认为递延收益；政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产 使用寿命内按照合理系统的方法分期 计入损益 确认为递延收益
借：银存 贷：递延收益 借：递延收益 贷：其他收益

② 非货币性资产的，1公允2名义 名义在取得时计入当期损益
②政府补助为 非货币性资产的，应当按照 公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照 名义金额计量 按照 名义金额计量的政府补助， 直接计入当期损益
总额法，摊销转其他收益
总额法，先进递延收益摊销转其他收益 1先收资金再购建，则应在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益； 2先购建再收到资金，则应在相关资产剩余使用寿命内按合理、系统的方法将递延收益分期计入损益 将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转入损益
借：递延收益 贷：其他收益

净额法，冲资产原值
将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本 净额法，先进递延收益最后摊销冲减资产原值 
借：递延收益 贷：固定资产等
收益
除与资产相关的政府补助之外 （1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得并且满足政府补助所附条件时先确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，分摊计入当期损益；（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。所以，选项AB错误 提示：与企业 日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入 其他收益或 冲减相关成本费用，与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。。
补以前 总 其他/营外 净 成本/营外 以后 递收中转 总 其他/营外 净 成本/营外 不满足 其他应付
补偿以前期间 必考虑
1用于 补偿企业已发生的相关成本费用或损失的， 直接计入当期损益或冲减相关成本；
补偿已发生借：银存 贷：总：其他收益+营业外或净：相关成本营+营业外收入 前日常后非日常不进递延收益 冲损益或成本
递延用于未来，补偿以前不用递延 非日常与日常总额法：借：银存 贷：其他收益日常/营业外收入非日常 非日常与日常净额：借：银存 贷：营业外支出如天灾
补偿以后期间附条件
2用于 补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的， 确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间， 计入当期损益或冲减相关成本 
不满足或不能确认
以后也会退的
确认为其他应付款
先确认进递延收益中转 冲损益或成本
补偿以后 收到当期： 借：银行存款 贷：递延收益 以后期间借：递延收益 贷：其他收益或相关成本 营业外收入
补偿以后 借：银存 贷：递延收益 借：递延收益 贷：总：其他收益+营业外或 净：相关成本/管理费用+营业外收入 前日常后非日常
区别以前不进递延，补以后进递延中转多一步，其他无区别

都是与日常活动相关的，计入其他收益或冲减相关成本费用
与日常活动无关的，计入营业外收支
B: 与企业日常活动无关的政府补助应计入营业外收入与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支，选项B表述错误可能营业外支出
5综合性项目
同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，分别进行会计处理； 难以区分的，应当整体归类为 与收益相关的政府补助。
对于 同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分 分别进行会计处理； 难以区分的，应当整体归类为 与收益相关的政府补助。
6财政贴息
1拔付给银行，实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和优惠性利率计算相关借款费用；
1贴息资金拔付给银行，方法之一：以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和优惠性利率计算相关借款费用；
2拔付给企业，企业应当将对应的贴息冲减借款费用。
第四节 产品成本

一产品成本构成
1.直接材料：指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的 主要材料和辅助材料。 2.燃料和动力：指直接用于产品生产的燃料和动力。（如果企业不设置“燃料及动力”成本项目，则外购的动力计入直接材料项目中） 3.直接人工：指直接从事 产品生产的工人的职工薪酬。 4.制造费用：指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项 间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、 管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、 季节性和修理期间的停工损失、 正常废品范围内的废品损失等。
1在产品范围
在产品指没有完成全部生产过程不能作为商品销售的产品，包括： ①正在车间加工中的在产品包括 正在返修的废品； ②已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的半成品包括 未经验收入库的产品和 等待返修的废品两部分
2生产费用的分配方法

月初在产品成本＋本月生产费用＝完工产品成本＋月末在产品成本
先算月末在产品成本，再计算完工产品成本
1不计算在产品成本法
在产品少
2在产品按年初数固定计算法
在产品少且稳定
3在产品成本按其所耗用的原材料费用计算法
原料 占比大
4在产品按定额成本计价法
定额准确，变化不大
同时计算完工产品与在产品成本
5约当产量比例法适用 多大不大
6定额比例法定额 准确变动大
二产品成本计算
1约当产量比例法
①完工程度约当产量=每道工序完工率*各自数量
第一道工序：160×50%÷400×100%＝20% 第二道工序：160＋240×50%÷400×100%＝70%
【例题】某公司 B 产品单位工时定额 400 小时，经两道工序制成。各工序单位工时定额为：第一道工序 160 小时，第二道工序 240 小时。为简化核算，假定各工序内在产品完工程度平均为 50%。两道工序在 产品数量分别是 100 个 则在产品完工程度计算结果如下： 【2020·单选】某企业生产的甲产品需要经过两道工序，第一道工序工时定额 12 小时，第二道工序工时定额 8 小时。月末，甲产品在第一道工序的在产品数量是 50 件在第二道工序的在产品数量是 80 件， 假定各工序内在产品完工程度均为 50%，则月末甲产品在产品约当产量是 件 A65 B79 C84 D105
②分配生产费用计算产品成本
人工制造都是约当，但材料一次投入直接分，分次投入要约当
采用这种方法分配费用应按 成本项目进行，在分配直接材料费用时，应按产品生产时原材料的不同投料方式，采用不同的分配程序
一次投入，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用；
如果原材料是生产开工时 一次投入， 在产品无论完工程度如何，都应负担全部原材料费用，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用；
分次投入，总成本在在产品约当产量与完工产品产量的比例进行分配
如果原材料是 分次投入，则 在产品的直接材料费用负担额应按完工程度确定，此时，在产品应按完工程度折合为约当产量与完工产品产量的比例进行分配
①直接材料的分配： 直接材料分配率＝71 400÷300＋40＝210 完工产品应负担的直接材料费用＝300×210＝63 000元 在产品应负担的直接材料费用＝40×210＝8 400元 ②直接人工的分配： 直接人工分配率＝25 600÷300＋20＝80 完工产品应负担的直接人工费用＝300×80＝24 000元 在产品应负担的直接人工费用＝20×80＝1 600元 ③制造费用的分配： 制造费用分配率＝50 500÷300＋20＝1578125 完工产品应负担的制造费用＝300×1578125＝4734375元 在产品应负担的制造费用＝20×1578125＝3 15625元
【例 15－21】某企业基本生产车间生产甲产品，本月完工 300 件，月末在产品 40 件，甲产品月初在产品成本和本期生产费用总额为 147 500 元，其中直接材料为 71 400 元，直接人工为 25 600 元，制造费用为50 500 元。原材料在开工时一次投入，月末在产品完工程度为 50% 按约当产量比例法计算分配如下： 约当产量＝40×50%＝20件
先分一次投入还是分次投入

④完工产品成本和在产品成本的计算：完工产品总成本＝63 000＋24 000＋47 34375＝134 34375元 月末在产品总成本＝8 400＋1 600＋3 15625＝13 15625元 陆续投料： 直接材料分配率＝71 400÷300＋40×50%＝223125 完工产品直接材料成本＝300×223125 【拓展】如果材料陆续投入，又是如何分配材料费用呢？ 直接材料分配率＝714 00÷300+40×50%＝223125 完工产品直接材料成本＝300×233125
2定额比例法
①直接材料费用的分配：直接材料费用分配＝3 200＋8 400÷400×5＋500＝464 完工产品应负担的直接材料费用＝2 000×464＝9 280元 在产品应负担的直接材料费用＝500×464＝2 320元 ②直接人工费用的分配：直接人工费用分配＝500＋1 000÷400×10＋1 000＝03 完工产品应负担的直接人工费用＝4 000×03＝1 200元在产品应负担的直接人工费用＝1 000×03＝300元 ③制造费用的分配：制造费用分配率＝300＋600÷400×10＋1 000＝018 在产品应负担的制造费用＝1 000×018＝180元完工产品应负担的制造费用＝4 000×018＝720元 完工产品成本和月末在产品成本的计算：在产品总成本＝2 320＋300＋180＝2 800元完工产品总成本＝9 280＋1 200＋720＝11 200元
【例 15－22】某种产品的月初在产品直接材料费用为 3 200 元，直接人工费用为 500 元，制造费用为 300 元；本月内发生的直接材料费用为 8 400 元，直接人工费用为 1 000 元，制造费用为 600 元。本月完 工产品 400 件，每件产品的材料定额消耗量为 5 千克，工时定额为 10 小时；月末在产品材料定额消耗量 共计为 500 千克，月末在产品定额工时共计为 1 000 小时假设月末在产品 200 件，每件在产品的材料定 额消耗量为 25 千克，工时定额为 5 小时。按定额比例法计算分配如下：

3在产品按定额成本计算法
在产品按定额成本计算法分配如下：①月末在产品定额成本：月末在产品直接材料定额成本＝300×85＝25 500元 月末在产品直接人工定额成本＝1 650×435＝7 1775元 月末在产品制造费用定额成本＝1 650×348＝5 742元 月末在产品定额成本＝25 500＋7 1775＋5 742＝38 4195元 ②完工产品成本： 完工产品直接材料成本＝63 450－25 500＝37 950元 完工产品直接人工成本＝15 460－7 1775＝8 2825元 完工产品制造费用＝12 580－5 742＝6 838元 完工产品成本＝37 950＋8 2825＋6 838＝53 0705元
【例 15－23】某产品所耗直接材料在生产开始时一次投入，完工产品的直接材料费用定额就是在产品的直接材料费用定额为 85 元；月末在产品 300 件，定额工时共计 1 650 小时，单位定额工时的直接人工定额为 435 元，制造费用定额为 348 元；月初在产品和本月生产费用累计为：直接材料费用为 63 450 元，直接人工费用为 15 460 元，制造费用为 12 580 元。
三产品成本计算的基本方法
品种法 以产品品种为成本计算对象计算产品成本的一种方法。大量大批的单步骤生产或者管理上不要求分步计算产品成本的大量大批多步骤生产 分批法 按产品批别或订单计算产品成本的一种方法。单件小批单步骤生产和管理上不要求分步计算成本的多步骤生产 分步法 按产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。大量大批多步骤生产，而且管理上要求分步计算产品成本的工业企业
逐步结转分步法适用于各步骤半成品有独立的经济意义，管理上要求核算半成品成本的企业；平行结转分步法适用于管理上不要求核算半成品成本的企业。