中财：金融资产的会计处理

以现行会计准则为基础，本图整理了三类金融资产的会计考点：以摊余成本计量的金融工具、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

四、金融资产

• 第一节 金融资产及其分类
  • 金融工具的分类
    • 基本金融工具、衍生金融工具（不考）
      • 期货、期权、远期合同、互换
      • 特点
        • 跨期交易（交收在未来进行）
        • 杠杆效应（支付一定比率的保证金或权益费）
        • 高风险率
        • 合约存续的短期性（签署到失效一般不超过一年）
      • 用途
        • -套期保值（即规避未来价格波动风险） -价格发现（衍生工具具有预测未来的功能） -投机套利
  • 基本金融资产的定义
    • 从其他方收取现金或其他金融资产的权利
    • 银行存款、应收账款、发放的贷款、普通股、普通公司债券
    • 分类标准：现金流特征和企业管理金融资产的业务模式
  • 金融资产的管理业务模式
    • 1.收取合同现金流量（即债务收取本金和利息）
    • 2.出售金融资产（股票售价）
    • 3.兼而有之
  • 新准则：三分类
    • 以摊余成本计量的金融工具
      • 常用会计科目：应收账款、应收票据、其他应收款、债权投资
        • 常用之所以称为常用，是因为实例中因为各种其他原因，这些会计科目可能被分为其他类型
      • 业务模式：持有至到期，以收取合同现金流为目标， 现金流为对本金和对未偿付本金为基础的利息的支付
        • 以收取合同现金流为目标的业务模式，并不意味不能在到期前出售，只是并不通过出售产生整体回报，而是指望收取合同付款产生现金流量。此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。 例如信用风险增加时为减少损失而出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。
    • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 例子：企业持有的普通债券合同、非交易性股票 和不具有控制、共同控制和重大影响的且没有公允价值的股权
        • 债权的现金流可能同时符合分类一和二，但区别是要看企业是否准备出售债权
      • 常用会计科目：其他债权投资、其他权益工具投资
      • 业务模式：既以收取合同现金流为目标，又以出售该金融资产为目标 现金流为对本金和对未偿付本金为基础的利息的支付
        • 该业务模式的特点： 涉及的出售通常频率更高、金额更大 常考例子： 企业对金融资产的管理目标既考虑满足企业日常 流动性需求，同时又希望维持特定收益率。
    • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
      • 例子：企业持有的普通股股票（股票、基金、可转换债券）
        • 活跃 公开 市场 有独立交易双方和具有交易价格
      • 常用会计科目：交易性金融资产
      • 业务模式和现金流不符合上述两类 现金流是收取被投资企业未来股利分配、及其清算时获得剩余收益的权力
        • 既不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
• 第二节 交易性金融资产
  • （一）初始计量
    • • 入账价值：交易性金融资产——成本（公允价值） 不包含交易费用是因为它被列入投资收益中，其他债券和权益则将其算作自身的二级科目成本/利息调整里
    • （差额和交易费用：”投资收益“）
      • 包括手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出， 不包括债券溢价、折价、融资费用等
  • （二）持有期间的收益确认
    • 企业获得的股票股利： 不需要进行账务处理，但需要在除权日注明所增加的股份数，以反映股份变动及实际持有的股份情况
    • 投资方宣告发放现金股利
  • （三）期末计量
  • （四）处置
• 第三节 应收款项
  • 一、应收账款
    • 1. 商业折扣
      • 不等与现金折扣 可近似看做净价法 但没有后期加价
      • 商业折扣指的是企业为促进销售而在商品标价上给予的折 扣。应收账款的入账金额按照扣除商业折扣之后的实际售价确定。
        • 甲企业销售A商品，商品价目单中所列价格（不含增值税）为200元/件，现销售40件，并给予3%的商业折扣，则实际销售单价为194元/件（200×（1-3%）=194），销售40件的价款共计7760元（194×40=7760）。应收的增值税销项 税额为1008.80元，合计8768.80元。
    • 2. 现金折扣
      • 总价法、净价法：已知价款
      • 约定对价可变：估算价款 企业按照最有可能的发生的估算价格确认应收账款
        • 企业应当在现金折扣期内对客户偿付款项的可能性进行评 估。当客户偿付款项的可能性发生变化时，应当调整之前 确认的应收账款的金额
    • 3. 应收账款的减值
      • 企业无法收回的应收账款称为坏账。
        • 两步走：坏账损失，坏账准备
        • 账户：信用减值损失
        • 1）直接转销法
        • 2）备抵法
          • 余额百分比法
            • 期初：按应收账款的期初余额和经验比例估算坏账减值损失
            • 期中发生/收回坏账时：使用坏账准备账户
            • 期末：按应收账款的期末余额和比例估算本期坏账准备，与坏账准备账户的实际余额对比，调整估计与实际的差距——进行坏账准备的调整（结平）
          • 账龄分析法
            • 余额百分比法：坏账准备→信用减值损失 （数值：期初估计加期中发生与期末估计之差） 账龄分析法：坏账准备（实际值）→坏账准备（估计值）→信用减值损失
    • 4. 应收账款的保理
      • 应收账款保理指的是，以债权人转让其应收账款为前提，集对应收账款的催收、管理、坏账担保以及融资于一体的综合性金融服务。
      • 不带追索权的应收账款
      • 具有追索权的应收账款
    • 5. 应收账款的质押
      • 应收账款作为抵押物，帮助借款。在会计处理无影响。 质押不存在债权的转移，保理是转移债权。
  • 二、应收票据
    • 票据的取得
      • 借：应收票据（票面金额） 贷：主营业务收入、应交税费 or 应收账款
    • 票据期间的利息
      • 借：应收票据 贷：财务费用
    • 票据到期 付款人无力承担
      • 借：应收账款 贷：应收票据 票面金额+已计提利息 财务费用 未计提利息
    • 票据的转让
      • 应收票据利息=应收票据面值×利率×时期 按月份：月份/12 按天数：天数/360
      • 不带利息
      • 带利息
    • 票据的贴现
      • 贴现款的计算
        • 贴现款=票据到期值－贴现息 贴现息=票据到期值×贴现率×贴现天数/360
      • 不带追索权的应收票据贴现
      • 带追索权的应收票据贴现
        • 1. 贴现时
          • 借：银行存款 贷：短期借款
        • 2.应收票据到期时
          • 足额偿还
            • 应收票据抵消 银行存款转为短期借款
          • 未足额偿还
  • 三、预付账款
  • 四、其他应收款
    • 向职工垫付的款项、赔款、罚款、租赁的押金
• 第四节 债权投资
  • 一、债权投资的取得
    • 债权投资属于以摊余成本计量的金融资产
      • 管理者的意图是持有至到期，不准备随时出售，因而主要收益是合同现金流量。
      • 债券投资和应收账款：都是以摊余成本计价的金融资产，没有公允价值变动。 但交易性金融资产（第三类）和其他债权投资（第二类）、其他权益工具投资（第二类）都有。
    • 溢价购入、平价购入、折价购入
      • 折价
      • 溢价
    • 交易费用
      • 作为债权投资成本的一部分，计入取得成本
      • 对比：交易性金融资产和长期股权投资都计入当期损益（前者冲减投资收益，后者冲减资本公积—资本/股本溢价、盈余公积、利润分配—未分配利润）
    • 账户
      • 债权投资—成本 （债券的面值）
      • 债权投资—利息调整 （成本与实际支付金额的差额）
      • 债权投资—应计利息 （含已到付息期但尚未领取的利息）
  • 二、摊余成本与投资收益的确认
    • （一）债券的摊余成本与实际利率法
      • 交易性金融资产有公允价值变动，但是根据股票市值变动。债权和其他类用实际利率法计算公允价值变动。因为增值发售和减值发售的特点，期末的摊余成本会区域起初的账面价值
      • 1.摊余成本
      • 2.实际利率：将估计的未来现金流折现为当前账面价值的利率
      • 3.应收利息=债权面值*票面利率 利息收入=期初摊余成本*实际利率
      • 4.利息调整=|利息收入-应收利息|
    • （二）分期付息的债券
      • • 尾数调整：由2016年和2017年的摊余成本计算2017年的投资收益
      • 资产负债表日
      • 【期末计量】 借：应收利息 12 000 000 贷：投资收益 156 700 债权投资——利息调整 1 043 300 借：银行存款 20 000 000 贷：债权投资——成本 20 000 000
    • （三）一次还本付息的债券
      • 资产负债表日
      • 【期末计量】 借：债权投资——应计利息 12 000 000 贷：投资收益 156 700 利息调整 1 043 300 借：银行存款 24 000 000 贷：债权投资——成本 20 000 000 ——应计利息 4 000 000
  • 三、期末减值
    • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
• 第五节 其他债权投资
  • 概述
    • 科目
      • 其他债权投资—成本
      • 其他债权投资—利息调整
      • 应收利息/其他债权投资—应计利息
      • 其他债权投资—公允价值变动
    • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标
      • 在特定日期产生的合同现金流量，仅为对本金和以未偿付的本金为基础的利息的支付。
    • 规则
      • 其他债权投资采用实际利率法计算的利息应当计入当期损益
      • 其他债权投资由于公允价值变动产生的所有利得或损失应当计入其他综合收益
        • 债权投资没有公允价值变动，其他债权投资有
      • 其他债权投资发生的减值损失或利得 ，应计入当期损益
      • 其他债权投资终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或者损失，应当从其他综合收益中转出，计入当期损益
  • （一）取得
  • （二）摊余成本和投资收益确认
    • 【分期付息】 借：应收利息 （票面面值*票面利率） 贷：投资收益 （摊余成本*实际利率） 其他债权投资——利息调整 （差额，借记或贷记） 借：银行存款 贷：应收利息
    • 【一次还本付息】 借：其他债权投资——应计利息 （票面面值*票面利率） 贷：投资收益 （摊余成本*实际利率） 其他债权投资——利息调整 （差额，借记或贷记） 借：银行存款 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息
  • （三）公允价值变动
    • 【升值】 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 【减值】 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动
    • • 入账价值：其他债券投资——成本+利息调整 （数额上=债券的公允价值+交易费用）
  • （四）减值
    • 其他综合收益——信用减值损失
  • （五）期末记价
    • 
    • 【出售债权】 借：银行存款 24 200 000 贷：其他债权投资——成本 20 000 000 ——利息调整 189 900 ——公允价值变动 3 810 100
    • 【结转公允价值变动】 借：其他综合收益 3 810 100 贷：投资收益 3 810 100
• 第六节 其他权益工具投资
  • 概述
    • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益/当期损益
    • 本章假定为计入“其他综合收益”
    • 科目：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动
    • 规则
      • 其他权益工具投资是本章唯一一个交易费用算作成本的 （债券的摊余成本：实际付款额 长期股权投资也有部分交易费用算作成本）
      • 公允价值变动应当计入其他综合收益
      • 其他权益工具投资不需要计提减值准备
  • （一）取得
    • • 入账价值：其他权益工具投资——成本（但这一个科目就包含了交易费用）
  • （二）期中，乙公司宣告发放股利
    • 借：应收股利 贷：投资收益 借：银行存款 贷：应收股利
  • （三）公允价值变动
  • （四）期末
    • 2017年5月20日，甲公司决定以每股9.8元、共200万股的价格将股票全部转让。当日乙公司股票的账面价值为2080万元，其中成本为2002万元，累计公允价值变动为78万元（增值）。甲公司按照10%计提法定盈余公积
    • 【出售乙公司股票】 借：银行存款 其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 （差额，借记或贷记） 袋：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动 【结转公允价值变动】 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动（借记或贷记 下两行同理） 贷：盈余公积——法定盈余公积 利润分配——未分配利润
• 第七节 金融资产的减值
  • 预计信用损失法
    • 预期信用损失和信用损失
      • 预期信用损失：指以发生违约风险为权重的金融资产信用损失的加权平均值。
      • 信用损失：指企业按照实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
    • 总额法和净额法
      • 总额法
        • 未发生信用减值
        • 采用账面总额（未扣除信用减值准备的金额）和实际利率计算投资收益
      • 净额法
        • 已发生信用减值
        • 采用账面净额（扣除信用减值损失的余额）和实际利率计算
  • 金融资产减值的三阶段
    • 第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加
      • 损失准备：按照相当于该金融资产未来12个月预期信用损失的金额计量。 由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。
      • 利息收入：采用“总额法”确认投资收益。
    • 第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加，但尚未发生信用减值
      • 利息收入：采用“总额法”确认投资收益。
    • 第三阶段：初始确认后发生信用减值
      • 损失准备：按照整个存续期内预期信用损失的金额计量。
      • 利息收入：采用“净额法”确认投资收益。
  • 金融资产减值的会计处理
    • 债权投资
      • 【2014年12月31日】 1）确认应收利息并调整投资收益 2）计提“债权投资减值准备”500-50=45（万元） 借：信用减值损失 4 500 000 贷：债权投资减值准备 4 500 000
      • 【2016年12月31日】 借：债权投资减值准备 7 000 000 贷：信用减值损失 7 000 000 【2018年12月31日】 借：债权投资减值准备 1 000 000 贷：债权投资 1 000 000
    • 其他债权投资
      • 【2013年12月31日】 借：信用减值损失 500 000 贷：其他综合收益——信用减值准备 500 000
      • 【2016年12月31日】 借：其他综合收益——信用减值准备 7 000 000 贷：信用减值损失 7 000 000
• 当期损益
  • 当期损益：主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益、主营业务成本、主营业务说金及附加、其他业务支出、管理费用、财务费用、营业费用、营业外支出、所得税
  • 存货采购入库后发生的仓储费用
  • 非正常损耗的直接材料、直接人工、制造费用