2021注册会计师 审计：第十一章 生产与存货循环的审计

这个思维导图是关于2021年注册会计师审计一科中的第十一章内容知识归纳，将书面上的文字以框架形式展现，本章的考试重点是存货监盘相关知识点，已经在图中用符号标记出来。

生产与存货循环的审计

生产与存货循环的特点

生产与存货循环的业务活动和相关内部控制

计划和安排生产

关键控制活动

生产计划部门根据客户订购单或销售部门对销售预测和产品需求的分析，编制月度生产计划书和材料需求报告

根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单

主要单据与会计记录

生产通知单，月度生产计划书

目标和相关认定

与生产成本和制造费用的“发生”认定相关

发出原材料

关键控制活动

生产部门收到生产通知单后，在领料单上列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称，并经生产主管签字批准

仓库部门根据从生产部门收到的领料单，发出原材料

仓库管理员将领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账

主要单据与会计记录

领料单；领料登记簿；仓库管理系统；材料明细台账

目标和相关认定

与生产成本的“发生”；存货的“存在”和“完整性”认定相关

生产产品

关键控制活动

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到每一个生产工人，执行生产任务

生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门统计人员查点，转交检验员验收并办理入库手续，或将所完成的半产品移交下一个部门，作进一步加工

通过产量和工时记录登记生产工人所耗费工时数量

主要单据与会计记录

产量和工时记录产量统计记录表生产统计报告入库单

目标和相关认定

与生产成本的“准确性”认定相关

核算产品成本

关键控制活动

生产过程中的生产通知单、领料单、产量和工时记录、产量统计记录表、生产统计报告、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对

会计部门设置相应的会计账户，对生产过程中的成本进行核算和控制

主要单据与会计记录

材料费用分配表；工薪汇总表及工薪费用分配表；制造费用分配汇总表；成本计算单；存货明细账

目标和相关认定

与存货的“准确性、计价和分摊”、营业成本的“准确性”认定相关

产成品入库及储存

关键控制活动

产成品入库，质量检验员先行点验和检查，然后签收并编制顺序编号的验收单

仓库管理员应检查产成品验收单，并清点产成品数量，填写预先顺序编号的产成品入库单。签收后，将实际入库数量通知会计部门

经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，由仓库管理员将产成品入库单信息输入计算机系统，系统自动更新产品明细台账

仓储部门还应根据产成品的品质特征分类存放，只有经过授权的人员可以接触存货

主要单据与会计记录

验收单；入库单；产成品明细台账

目标和相关认定

与存货的“存在”、“完整性”、“准确性、计价和分摊”认定相关

发出产成品

关键控制活动

产成品由独立的发运部门发出。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制预先顺序编号的出库单

主要单据与会计记录

出库单；发运凭证

目标和相关认定

与存货的“准确性、计价和分摊”、营业成本的“准确性”认定相关

存货盘点

关键控制活动

管理人员编制盘点指令，安排适当人员对存货进行定期盘点

主要单据与会计记录

存货盘点指令；盘点表；盘点标签

目标和相关认定

与存货的“存在”认定相关

计提存货跌价准备

关键控制活动

财务部门根据存货货龄分析表信息、生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细、采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，结合存货盘点的结果计提存货跌价准备，财务经理和总经理复核批准并入账

主要单据与会计记录

存货货龄分析表

目标和相关认定

与存货的“准确性、计价和分摊”、资产减值损失的“完整性”和“准确性”认定相关

生产与存货循环的重大错报风险

产品的多元化

可能要求聘请专家来验证其质量、状况或价值

某些存货项目的可变现净值难以确定

将存货存放在很多地点

大型企业可能将存货存放在很多地点，并且可以在不同的地点之间配送存货，可能导致

增加商品途中毁损或遗失的风险

导致存货在两个地点被重复列示

产生转移定价的错误或舞弊

寄存的存货

存放于企业的存货实际已不归属于企业

企业的存货可能存放于其他企业

存货跌价风险

技术进步或竞争对手推出新产品导致的存货跌价

鲜活、易腐烂的产品因变质导致的存货跌价

销路不畅或行业低迷导致的存货跌价

测试生产与存货循环的控制测试

以重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试

风险1

风险

生产成本和制造费用的分配可能不正确

相关认定

存货的准确性、计价和分摊；营业成本准确性

人工控制

成本会计执行成本核算日常成本核算，财务经理每月末审核产品成本计算表及相关资料，并调查异常项目

内部控制测试程序

询问财务经理如何执行复核及调查

选取产品或成本计算表及相关资料，检查财务经理复核的记录

风险2

风险

存货可能被盗或因材料领用/产品销售未入账而出现账实不符

相关认定

存货存在

人工控制

仓库保管员每月末盘点存货并与仓库台账核对并调节一致；成本会计监督其盘点与核对，并抽查部分存货进行复盘

每年年末盘点所有存货，并根据盘点结果分析盘盈盘亏并进行账面调整

内部控制测试程序

观察存货盘点的过程，检查存货盘点记录

风险3

风险

可能存在残冷背次的存货，影响存货的价值

相关认定

存货的准确性、计价和分摊；资产减值损失的完整性

自动化控制

系统根据存货入库日期自动统计货龄，每月末生产存货货龄分析表

人工控制

财务部根据系统生产的存货货龄分析表，结合生产和仓储部门上报的存货损毁情况及存货盘点中对存货状况的检查结果，计提存货减值准备，经管理层审核批准后入账

内部控制测试程序

询问财务经理识别减值风险并确定减值准备的过程，检查管理层的复核批准记录

生产与存货循环的实质性程序

存货审计涉及数量和单价两个方面。针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘。针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净值的审计程序

存货的一般审计程序

获取年末存货余额明细表，并执行以下工作

复核单项存货金额的计算和明细表的加总计算是否准确

将本年年末存货余额与上年年末存货余额进行比较，总体分析变动原因

存货监盘

存货监盘的作用

目的

目的

获取有关存货数量和状况的审计证据

认定

主要是存货的存在认定

其他

完整性认定；准确性、计价和分摊认定；权利和义务认定

运用环节

存货监盘的相关程序可以用作控制测试或实质性程序

对CPA的要求

必要程序

在存货盘点现场实施监盘

对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果

对存货所有权的考虑

存货监盘本身不足以供CPA确定存货所有权，CPA可能需要执行其他实质性审计程序

CPA和管理层的责任

实施存货监盘是CPA的责任，但不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任

管理层通常制定程序，对存货每年至少进行一次实物盘点

存货监盘计划

制定存货监盘计划的基本要求

CPA应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货颞部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排

制定存货监盘计划的考虑因素

与存货相关的重大错报风险

存货通常具有较高水平的重大错报风险，外部因素也会对重大错报风险产生影响

与存货相关的内部控制的性质

CPA应当了解被审计单位与存货相关的内部控制

被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制

对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令

CPA一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序

如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，CPA应当提请被审计单位调整

存货盘点的时间安排

如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，CPA除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录

被审计单位是否一贯采用永续盘存制

永续盘存制

CPA应在年度中一次或多次参加盘点

实地盘存制

CPA要参加此种盘点

存货的存放地点，以确定适当的监盘地点

提供清单

如果被审计单位的存货存放在多个地点，CPA可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单，包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，及第三方代被审计单位保管存货的仓库等，并考虑其完整性

选择地点

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，CPA可以根据不同地点所存放存货的重要性及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因

舞弊风险

CPA可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘

是否需要专家协助

确定资产数量或资产实物状况

收集特殊类别存货的审计证据

评估在产品完工程度的问题

存货监盘计划的主要内容

存货监盘的目标、范围及时间安排

目标

获取资产负债表日有关存货数量和状况及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况

范围

取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果

时间安排

包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调

存货监盘的要点及关注事项

CPA需要重点关注盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额

参加存货监盘人员的分工

CPA应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导

实施抽盘的范围

在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘程序的范围

存货监盘程序-监盘开始前

在被审计单位盘点存货前,CPA应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，CPA应当查明未纳入的原因

存货监盘程序-监盘进行时

评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序

考虑的方面

担心不规范

适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序

担心质量差

准确认定在产品的完成程度，流动缓慢、过时或毁损的存货项目，及第三方拥有的存货

担心数不清

在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量

担心乱移动

对存货在不同存放地点之间的移动及截止日前后出入库的控制

考虑因素

CPA可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性

划分区域

如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过度预期，将预计在盘点期间领用的存货移至过度区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过度区域，以此确保相关存货只被盘点一次

索取资料

CPA可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据

观察管理层制定的盘点程序的执行情况

检查存货

在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，及识别过时、毁损或陈旧的存货。CPA应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据

CPA应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，CPA在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当

CPA应当设计关于特殊类型存货监盘的具体审计程序

执行抽盘

双向抽盘（必要程序）

在对存货盘点结果进行测试时，CPA可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据

不可预见

应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目

抽盘差异

CPA应当查明原因，并及时提请被审计单位更正

CPA应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能情况下，扩大检查范围以减少错误的发生

CPA还可以要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组

存货监盘程序-监盘结束时

再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点

取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对

特殊情况的处理

存货盘点日不是资产负债表日

CPA应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录

可以实施的程序

比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序

对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序

对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查

测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确

在存货盘点现场实施存货监盘不可行

分析原因

合理

由存货性质和存放地点等因素造成，例如，存货存放在对CPA的安全有威胁的地点

不合理

审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为CPA省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由

替代程序

可行

如现场监盘存货不可行，应实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录

不可行

考虑按规定发表非无保留意见

因不可预见的情况导致无法实施现场监盘

情形

无法亲临

由于不可抗力导致CPA无法到达存货存放地实施存货监盘

气候原因

由于恶劣天气导致CPA无法实施存货监盘程序，或由于恶劣天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖

措施

另择日期监盘

并对间隔期内的交易实施审计程序

由第三方保管或控制的存货

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，应实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据

向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况

实施检查或其他适合具体情况的审计程序

实施或安排其他CPA实施对第三方的存货监盘（如可行）

获取其他CPA或服务机构CPA针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告

检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单

当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认

考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序

存货计价测试

存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计

存货单位成本测试

针对原材料的单位成本，CPA通常基于企业的原材料计价方法，结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确

针对产成品和在产品的单位成本，CPA需要对成本核算过程实施测试

存货跌价损失准备的测试

识别需要计提跌价损失准备的存货项目

检查可变现净值的计量是否合理；企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的及资产负债表日后事项的影响等因素