2021CPA-审计-18-第十八章 完成审计工作

1.本章在以往考核中情况较为不稳定。 2.在2007～2008年对该部分内容并未进行大规模的考查，2009年对本章内容考查分值不低，而2010年考试中未考核本章内容。2011年考核了单选题。2012年、2015年客观题和简答题均考核了本章的内容。2013年、2014年、2017年考核了单选题和多选题。2018年、2019年考核了单选题和综合题。 3.本章平均分值5分左右。 4.2020年考核了单选题、多选题和综合题。

第十八章　完成审计工作

• 第五编　完成审计工作与出具审计报告
  • 本编介绍的是注册会计师在审计完成阶段需要做的工作，属于综合性很强的审计工作。
  • 本编内容有一定难度，也是考试的重点。不仅会考核客观题、简答题，还经常以综合题的形式出现，同时应关注第三编中相关的会计处理规定，以达到相关知识能在主观题中融会贯通。
  • 客观题
    • 第18.3章
• 本章考情分析
  • 本章在以往考核中情况较为不稳定。在2007～2008年对该部分内容并未进行大规模的考查，2009年对本章内容考查分值不低，而2010年考试中未考核本章内容。2011年考核了单选题。2012年、2015年客观题和简答题均考核了本章的内容。2013年、2014年、2017年考核了单选题和多选题。2018年、2019年考核了单选题和综合题。本章平均分值5分左右。
  • 2020年考核了单选题、多选题和综合题。
• 本章教材变化
  • 1.增加了评价未更正错报的相关案例。
  • 2.修改部分文字表述。
• 本章基本结构框架
  • 第三节　书面声明
    • ★★★★★
• 第一节　完成审计工作概述
  • 一、评价审计中的重大发现
    • （一）在审计完成阶段，项目合伙人和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括：（共5点，简单了解）
      • 1.期中复核中的重大发现及其对审计方法的相关影响；
      • 2.涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的披露；
      • 3.就识别出的重大风险，对审计策略和计划的审计程序所作的重大修正；
      • 4.在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息；
      • 5.与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。
    • （二）对实施的审计程序的结果进行评价，可能全部或部分地揭示出以下事项：（熟悉，阅读几遍）（共8点）
      • 1.为了实现计划的审计目标，是否有必要对重要性进行修订；
      • 2.对审计策略和计划的审计程序的重大修正，包括对重大错报风险评估结果的重要变动；
      • 3.对审计方法有重要影响的值得关注的内部控制缺陷和其他缺陷；
        • 内部控制缺陷
          • 书面形式同治理层沟通
      • 4.财务报表中存在的重大错报；
      • 5.项目组成员内部，或项目组与项目质量复核人员或提供咨询的其他人员之间，就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧；
      • 6.在实施审计程序时遇到的重大困难；
      • 7.向事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询的事项；
      • 8.与管理层或其他人员就重大发现以及与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息进行的讨论。
    • 【提示】
      • 如果在审计完成阶段修订后的重要性水平明显低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。
  • 二、评价审计过程中发现的错报
    • （一）错报的沟通和更正
      • 1.除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报（即超过明显微小错报临界值的所有错报）与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。
        • 明显微小错报临界值
          • 财报整体3%-5%
      • 2.及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。
      • 3.法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。
      • 在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。
      • 4.管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。（本期更正，也可能减少未来错报）
      • 5.如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。
    • （二）评价未更正错报的影响
      • 1.未更正错报：是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。
        • 累积的
          • 超过明显微小错报临界值
        • 100个其中80个是累积的
      • 【提示】
        • ①在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。（先修订重要性水平：财务报表整体的和特定类别的）
          • 修改（降低）重要性
        • ②如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑：
          • （2个方面）
          • a.实际执行的重要性；
          • b.进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性。
      • 例如：
        • 注册会计师在审计计划阶段确定的财务报表整体的重要性为100万元（经常性业务的税前利润2 000万元×5%）,实际执行的重要性为50万元。
        • 在审计过程中注册会计师发现若干项重大错报，管理层已同意调整，合计调减税前利润800万元。
        • 在评价未更正错报前，注册会计师需要用调整后的税前利润1 200万元（2 000-800），重新计算财务报表整体的重要性（60万元）和实际执行的重要性（30万元）。
        • 在这种情况下，注册会计师需要考虑几个方面的问题：
          • （1）发现的重大错报800万元远远超出计划阶段确定的财务报表整体的重要性（100万元），表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，注册会计师需要重新考虑对重大错报风险的评估及其应对；
          • （2）基于调整后的财务报表整体的重要性和实际执行的重要性，已经实施的审计程序是否充分（例如，实际执行的重要性降低可能意味着在采用审计抽样实施细节测试时需要增加样本量）；
          • （3）注册会计师应当用调整后的财务报表整体的重要性60万元评价未更正错报是否重大。
      • 2.对未更正错报的评价。
        • ★★★综合题
        • 第一部分：考虑单项错报
          • 注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。
            • 注册会计师需要考虑每一单项错报
        • 第二部分：考虑对错报的抵销
          • （1）如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。比如：高估收入不可能被高估费用抵销。（如：杀人、做100件好事）
            • 如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。
            • 重要性水平100
            • 收入高估200
            • 成本高估200
          • （2）对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。（性质相同但金额不是特别重大的）比如：少提折旧和另一笔多提折旧。
          • （3）在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。（谨慎得结论）
        • 第三部分：确定分类错报的影响（共3方面）
          • 可能更宽容
          • （1）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响；
            • 定性
            • 定量
          • （2）即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响；（如：应付债券与长期借款）
          • 例如
            • 财务报表整体重要性100万元，实际执行50万
              • 第一种
                • 应付债券（应该）300万
                • 长期借款（错误）300万
                • 以上二者都是非流动负债
                • 不构成重大错报
              • 第二种
                • 固定资产（应该）200万
                  • 非流动资产
                • 其他业务收（错误）入200
                  • 流动资产
                • 以上二者构成错报
              • 原则
                • 定性评估
                • 定量评估
            • 判断重大错报标准
              • 是否对损益变化趋势产生影响
              • 关键财务指标计算
          • （3）在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。（主要考虑两个方面：对关键财务指标计算的影响、对损益变化趋势的影响）
        • 第四部分：下列情况也可能影响注册会计师对错报的评价：
          • （1）错报对遵守监管要求的影响程度。
          • （2）错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。
          • （3）错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。
          • （4）错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度（尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时）。
          • （5）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。
          • （6）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。
          • （7）错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。
          • （8）相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息（如盈利预测），错报是重大的。
          • （9）错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。
          • （10）错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。
          • （11）错报对其他信息（如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息）的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。
        • 第五部分：与治理层的沟通要求
          • （1）除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。
            • 未更正错报
          • （2）在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。
          • （3）注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。
          • （4）注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。
            • 以前期间相关
        • 总结
          • 错报
            • 基本原则
              • 每一单项错报
            • 分类
              • 重大错报
                • 一项重大错报不太可能被其他错报抵销
                • 抵销可能是适当的（内部账户，折旧）
              • 非重大错报
                • 抵销
                  • 谨慎
                • 汇总影响可能是重大的
          • 特殊：分类错报
            • 定性评估
              • 影响损益的变化趋势
              • 影响关键财务指标
            • 定量评估
              • 未超过
              • 超过
      • 【补充例题·综合题】（2019年，部分）
        • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事轨道交通车辆配套产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，实际执行的重要性为500万元。
        • 资料五：
          • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
          • （2）甲公司2018年度财务报表存在一笔未更正错报400万元，系少计提企业所得税所致。因该错报金额小于财务报表整体的重要性，A注册会计师认为该错报不重大，不影响审计结论。
            • 错报
              • 金额
              • 原因（定性）
        • 要求：
          • 针对资料五第（2）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
        • 【答案】
          • 事项序号
            • 是否恰当（是/否）
              • 理由
          • 　（2）
            • 　　　否　　　　
              • 是否构成重大错报还应当考虑错报的性质
      • 【补充例题·综合题】（2015年，部分）
        • 甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为600万元。
        • 资料五：
          • A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下：
          • （1）2014年，甲集团公司推出销售返利制度，并在ERP系统中开发了返利管理模块，A注册会计师在对某组成部分执行审计时发现，因系统参数设置有误，导致选取的测试项目少计返利2万元，A注册会计师认为该错报低于集团财务报表明显微小错报的临界值，可忽略不计。
          • （4）2014年10月，甲集团公司账面余额1200万元的一条新建生产线达到预定可使用状态，截至2014年年末，因未办理竣工决策，该生产线尚未转入固定资产，A注册会计师认为该错报为分类错误，涉及折旧金额很小，不构成重大错报，同意管理层不予调整。
            • 不重大的错报
        • 要求：
          • 针对资料五第（1）和（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由并提出改进建议。
        • 【答案】
          • 事项序号
            • 是否恰当（是/否）
              • 理由及改进建议
          • 　（1）
            • 　　　　否　　　　
              • 理由：该错报为系统性错报　/可能发生于其他组成部分
              • 改进建议：集团项目组应当关注并汇总其他组成部分的这类错报，汇总考虑该类错报对集团财务报表的影响
          • 　（4）
            • 　　　　是　　　　
              • —
      • 【补充例题·综合题】（2014年，部分）
        • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为240万元。当年税前利润180万元。
        • 资料六：
          • A注册会计师在审计过程中识别并累积了3笔错报，并认为这些错报均不重大，同意管理层不予调整。甲公司2013年度未更正错报列示如下（不考虑税务影响）：
          • 序号
            • 　　　　　错报说明
              • 　　　　　　借方项目
                • 　　贷方项目
                  • 金额
          • （1）
            • 2014年的管理费用计入2013年度
              • 其他应付款　
                • 管理费用
                  • 50
                    • 高估费用
          • （2）
            • 2013年末提前确认a产品销售收入
              • 营业收入　　
                • 应收账款
                  • 1000
                    • 1000重大错报
              • 存货　　　　
                • 营业成本
                  • 900
                    • 1000重大错报
          • （3）
            • 少计提固定资产减值准备　　　　
              • 资产减值损失
                • 固定资产
                  • 150
        • 要求：
          • 针对资料六，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师（对错报）的判断存在哪些不当之处，并简要说明理由。
        • 【答案】
          • （1）对第2笔未更正错报的判断不当。注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别交易、账户余额或披露的影响 / 不能以抵销后的影响评估错报是否重大 / 营业收入和营业成本的错报金额重大。
          • （2）对3笔未更正错报汇总影响的判断不当。汇总错报将导致甲公司由盈转亏（或者：掩盖了损益变化的趋势）。
            • 影响损益变化
            • 180+50-1000+900-150 = -20万
    • （三）书面声明
      • 1.注册会计师应当要求（★★★注意字眼）管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。
        • 应当要求
      • 这些错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后。
      • 2.在某些情况下，管理层和治理层（如适用）可能并不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报。
      • 基于这一原因，他们可能在书面声明中增加以下表述：“因为[描述理由]，我们不同意……事项和……事项构成错报。”
      • 然而，即使获取了这一声明，注册会计师仍需要对未更正错报的影响形成结论（注意：不是出具报告）。
  • 三、对财务报表合理性进行总体复核
    • 在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。
    • 在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑：（3个方面）
    • 1.对全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当；
    • 2.重新评价之前计划的审计程序是否充分；
    • 3.是否有必要追加审计程序。
    • 分析程序
      • 风险评估程序（异常变化）
        • 强制的
      • 实施性分析程序
        • 选择做
      • 总体复核（是否一致）
        • 强制的
  • 四、复核审计工作
    • 对审计工作的复核包括项目组内部复核和作为会计师事务所业务质量管理措施而执行的项目质量复核（如适用）。
    • （一）项目组内部复核
      • （1）复核人员
        • （1）总原则：由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督和复核；
          • 不能交叉复核
        • （2）对一些较为复杂、审计风险较高的领域，例如，舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执行复核
      • （2）复核范围
        • 执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括：
          • 与审计有关都复核
        • ①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行
        • ②重大事项是否已提请进一步考虑
        • ③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行
        • ④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围
        • ⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录
        • ⑥已获取的审计证据是否充分、适当
        • ⑦审计程序的目标是否已实现
      • （3）复核时间
        • 审计项目复核贯穿审计全过程，随着审计工作的开展，复核人员在审计计划阶段、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿（随时）
          • 复核贯穿审计全过程
          • 随时
      • （4）项目合伙人复核
        • 1.根据审计准则的规定：
          • ①项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。
            • 承担总体责任
          • ②项目合伙人应当在审计过程中的适当时点复核审计工作底稿，包括与下列方面相关的工作底稿；
            • 并非所有
            • a.重大事项；
            • b.重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论；
            • c.根据项目合伙人的职业判断，与项目合伙人的职责有关的其他事项。
        • 2.在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。（★★重点掌握）
          • 合伙人★★复核审计工作底稿
        • 3.项目合伙人应当在签署审计报告前复核财务报表、审计报告以及相关的审计工作底稿，包括对关键审计事项的描述(如适用)，项目合伙人应当在与管理层、治理层或相关监管机构签署正式书面沟通文件之前对其进行复核。
        • 4.《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》要求项目合伙人记录复核的范围和时间。
    • （二）项目质量复核（组外复核）（详细内容见第二十一章）
    • 【补充例题·简答题】（根据历年试题改编）
      • 上市公司甲公司和下属全资子公司乙公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师担任甲公司和乙公司2016年度财务报表审计项目合伙人。
      • （1）根据复核计划，审计项目组经理复核了甲公司的审计工作底稿，A注册会计师复核了甲公司的财务报表和拟出具的审计报告，确信获取了充分、适当的审计证据。
      • （2）在签署审计报告前，A注册会计师授权会计师事务所另一合伙人B注册会计师复核了乙公司的所有审计工作底稿，并就重大事项与其进行了讨论。
      • 要求：
        • 针对上述事项，指出ABC会计师事务所或其注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • （1）
          • 不恰当
            • A注册会计师（项目合伙人）还应当复核审计工作底稿并与项目组讨论
        • （2）
          • 不恰当
            • 项目合伙人应复核工作底稿，而不应委托他人复核
• 第二节　期后事项
  • 一、期后事项的种类
    • 1.定义
      • 期后事项：是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实（发生、知悉）
        • 期：财务报表期间
        • 审计报告日：2021.3.1
          • 调整后的报表
          • 报表批准
          • 书面声明
          • 3.1以后没有义务实施任何审计程序
          • 3.1以前实施程序，保证
        • 知悉
          • 媒体报道等获得的
          • 不是程序得出来的
    • 2.分类
      • ①财务报表日后调整事项：对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息（调账＋披露信息）
        • 调账＋披露信息
        • 与过去有关的大事
        • 举例如下：
          • a.财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债
            • 预计负债 → 其他应付款
          • b.财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
          • c.财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入
          • d.财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错
      • ②财务报表日后非调整事项：对财务报表日后发生的情况提供证据的事项，即表明财务报表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表附注中作适当披露（在附注中披露）
        • 新发生的大事
        • 在附注中披露
          • 2020年附注中披露
      • 举例如下：
        • 被审计单位在财务报表日后发生的，需要在财务报表中披露而非调整的事项通常包括：（共8点）
        • a.财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
        • b.财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
        • c.财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
        • d.财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
        • e.财务报表日后资本公积转增资本
        • f.财务报表日后发生巨额亏损
        • g.财务报表日后发生企业合并或处置子公司
          • 2020年计划，2021年实施
        • h.财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润
          • 2020年没有显示义务
    • 举例如下：
      • 某产品因质量问题，消费者向公司索赔。注册会计师于2012年4月10日完成了对该公司2011年的全部审计工作。
      • ①若该公司于2011年10月被起诉，该案于2012年3月5日审理完毕，法院认为，该公司应赔偿消费者。
        • 调整事项
      • ②若该公司于2012年2月被起诉，该案于2012年3月5日审理完毕，法院认为，厂家应赔偿消费者。（假设达到重大）
        • 非调整事项
      • ③若该公司于2011年10月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完毕。
      • 上述事项中：
        • ①属于调整的期后事项（第一类）；
        • ②属于非调整期后事项（第二类）；
        • ③属于或有事项。
    • 【补充例题·多选题】（2012年）
      • 下列有关期后事项审计的说法中，正确的有（　　）。
      • A.期后事项是指财务报表日至财务报表报出日之间发生的事项
      • B.期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实
      • C.注册会计师仅需主动识别财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项
        • 主动识别
      • D.审计报告日后，如果注册会计师知悉某项若在审计报告日知悉将导致修改审计报告的事实，且管理层已就此修改了财务报表，应当对修改后的财务报表实施必要的审计程序，出具新的或经修改的审计报告
      • 【答案】
        • BCD
        • 【解析】期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。所以选项A不正确。
    • 【补充例题•综合题】（2020年，部分）
      • 上市公司甲公司是ABC会计师事务所首次接受委托的审计客户，主要从事房地产开发、销售和物业管理业务。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为2 000万元。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况,部分内容摘录如下:
        • （1）2019年12月15日,某市政府宣布自2020年1月1日起执行房产限购政策。管理层认为该政策可能导致甲公司在该市的在建地产项目发生重大减值，在财务报表附注中将其作为资产负债表日后非调整事项进行了披露。A注册会计师查阅了相关政府文件，据此认可了管理层的处理。
      • 要求：
        • 针对资料五第（1）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（1）
          • 　　　否　　　
            • 应当对在建地产项目计提减值准备，而非作为资产负债表日后非调整事项进行披露
  • 二、期后事项的具体处理原则（3个时段）
    • 示意图
      • 财务报表日
        • 审计报告日
          • 财务报表报出日（3.9）
            • →
      • • 第一时段 期后事项
          • 第二阶段 期后事项
            • • 第三阶段 期后事项
      • 　　　　
        • 财务报表批准日
      • 每一个时段
        • CPA做不做事情
          • 第一时段
            • 实施审计程序
          • 第二、三时段
            • 没有义务实施任何程序
        • CPA责任
          • 第一时段
            • 主动识别责任
          • 第二时段
            • 被动识别
            • 如果发生在第一时段，会改报表。
              • 会改报表
          • 第三时段
            • 没有义务识别
            • 捡漏：3.1之前发生，3.9之后知道
        • 报告在谁手里
          • 第一时段
            • CPA
          • 第二时段
            • 3.1-.3.4
              • CPA
            • 3.4-3.9
              • 被审计单位
          • 第三时段
            • 预期使用者
    • 相关知识点总结：
      • 　　　　时段
        • 　　　　　注册会计师责任
          • 　　　　　　采取的措施及处理
      • 第一时段 财务报表日至审计报告日
        • 主动识别责任并建议修改报表
          • 如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见
      • 第二时段 审计报告日后至财务报表报出日前
        • 被动识别责任并建议修改报表
          • ①若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期（二选一：双重报告日期、单报告日期）
          • ②若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留意见或否定意见的审计报告
          • ③若拒绝修改，且报告已提交：
            • a.阻止报出
            • b.仍然报出，采取措施防止报表使用人信赖报告
      • 第三时段 财务报表报出日后　　　
        • 没有义务识别并建议修改报表
          • ①若修改了报表并重新公布，重新出审计报告＋强调事项段（或其他事项段），并更改报告日期
          • ②若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用人信赖报告
    • ◆◆◆第一时段期后事项：财务报表日至审计报告日发生的事项
      • 2020.1.1-2020.3.1
    • （一）主动识别第一时段期后事项
      • 注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。
      • 【提示】
        • 注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。
    • （二）用以识别期后事项的审计程序
      • 1.通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。（遗漏的事项越少）
        • 接近审计报告日越好
        • 接近财务报表日越好
      • 2.用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括（至少会客观题，共4点）
        • （1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序。
        • （2）询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。
        • （3）查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项。
        • （4）查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。
      • 3.除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：
        • （1）查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；
        • （2）就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；
        • （3）考虑是否有必要（注意字眼：不是必须）获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。
    • （三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
      • 1.如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。
      • 2.如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
    • 【补充例题·综合题】（2020年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事家电产品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元,明显微小错报的临界值为40万元。
        • 3%-5%
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
      • （2）甲公司某重要客户于2020年1月初申请破产清算。管理层在计提2019年末坏账准备时考虑了这一情况。A注册会计师检查了相关法律文件、评估了计提金额的合理性,结果满意,据此认可了管理层的处理。
      • 要求：
        • 针对资料五第（2）项,假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（2）
          • 　　是
            • 　　　　　　—
    • 【补充例题·综合题】（2017年，部分）
      • ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计完成阶段的工作，部分内容摘录如下：
        • （1）甲公司2016年末的一项重大未决诉讼在审计报告日前终审结案，管理层根据判决结果调整了2016年度财务报表。A注册会计师检查了法院判决书以及甲公司的账务处理和披露，结果满意，未再实施其他审计程序。
      • 要求：
        • 针对资料五第（1）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（1）
          • 　　　是
            • 　　　　　—
    • ◆◆◆第二时段期后事项：审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
      • 2021.3.1-2021.3.9
    • （一）被动识别第二时段期后事项
      • 1.在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
      • 2.管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。
      • 当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。（未决诉讼结案，媒体报道）
    • （二）知悉第二时段期后事项时的考虑
      • 在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告（判断标准），注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）：（3方面）
        • a.讨论该事项：
        • b.确定财务报表是否需要修改；（需要修改吗？）
        • c.如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。（如何改？）
      • 分两种情况：
        • 1.管理层修改财务报表时的处理。
          • （1）如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文述及的特殊情况适用，（背下来★★）注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。
            • 四个：了解、询问、查阅、查阅
          • 背下来
            • 注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
            • 新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。
          • （2）特殊情况：
            • 在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。（只改一部分）
            • 在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之—：（二选一）
            • ①修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（双重报告日期）
              • 双重报告日期
            • ②出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（单报告日期）
              • 单报告日期
        • 2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理。
          • 如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。（先改报告再提交）
            • 先改报告再提交
        • 3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理。
          • 如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当：
          • （1）通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。
          • （2）如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
          • 例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
      • 【补充例题·综合题】（2019年，部分）
        • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事轨道交通车辆配套产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，实际执行的重要性为500万元。
        • 资料五：
          • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
          • （4）在审计报告日后、财务报表报出日前，甲公司2018年末的一项重大未决诉讼终审结案，管理层根据判决结果调整了2018年度财务报表。在对该调整实施审计程序后，A注册会计师对重新批准的财务报表出具了新的审计报告。
        • 要求：
          • 针对资料五第（4）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
        • 【答案】
          • 事项序号
            • 是否恰当（是/否）
              • 理由
          • 　（4）
            • 　　　否
              • 　　　还应将对期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日
    • ◆◆◆第三时段期后事项：财务报表报出日后知悉的事实
    • （一）没有义务识别第三时段的期后事项
      • 财务报表报出日后知悉的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。（★★与第二时段相同）
      • 但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。
    • （二）知悉第三时段期后事项时的考虑
      • 1.在财务报表报出后，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：
        • （1）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；
        • （2）确定财务报表是否需要修改；
        • （3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
      • 2.需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：（重点掌握）
        • 捡漏
        • （1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实。
          • 应当在报告日存在
        • （2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。
          • 属于重大的
        • 只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。
      • 3.分情况说明。
        • （1）管理层修改财务报表时的处理。
          • 如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：（共4点）
          • ①根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。
          • ②复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。（因为报告已发出）
          • ③延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
          • ④在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。
        • 【提示】
          • 注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
            • 修改原因
            • 原来报告
        • （2）管理层未采取任何行动时的处理。
          • ①如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位），注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。（未修改报表、也未通知报告使用人）
          • ②如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
          • 注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。
    • 【补充例题·多选题】（2015年）
      • 下列有关期后事项审计的说法中，正确的有（　　）。
      • A.注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至财务报表报出日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别
      • B.注册会计师应当恰当应对在审计报告日后知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实
      • C.在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序
      • D.注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露
      • 【答案】
        • BCD
        • 【解析】注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别，所以选项A不正确。
• 第三节　书面声明
  • 前面
    • 1.含义
      • 书面声明：是指管理层【理解为管理层和治理层（如适用）】向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据
    • 2.相关说明
      • 我觉得 背下来
      • （1）书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录
      • （2）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源
        • 必要但不充分的
      • （3）如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性
      • （4）在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，可以提高管理层声明的质量
      • （5）尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据（你该做的还得做）
        • 你该做的还得做
      • （6）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围
    • 【补充例题·单选题】（2020年）
      • 下列有关书面声明的作用的说法中，错误的是（　　）。
      • A.要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以提高管理层声明的质量
      • B.在某些情况下，书面声明可能可以为相关事项提供充分、适当的审计证据
      • C.书面声明可能影响注册会计师需要获取的审计证据的性质和范围
      • D.书面声明是审计证据的重要来源
        • 必要信息、重要来源
      • 【答案】
        • B
        • 【解析】尽管书面声明提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据（选项B错误）。
    • 【补充例题·单选题】（2017年）
      • 下列有关管理层书面声明的作用的说法中，错误的是（　　）。
      • A.书面声明为财务报表审计提供了必要的审计证据
      • B.管理层已提供可靠书面声明的事实，可能影响注册会计师就具体认定获取的审计证据的性质和范围
        • 并不影响
      • C.书面声明可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项
      • D.书面声明本身不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据
      • 【答案】
        • B
        • 【解析】选项B错误，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。
    • 【补充例题·单选题】（2011年）
      • 决心书
      • 下列文件中，注册会计师认为可以作为书面声明的是（　　）。
      • A.董事会会议纪要
      • B.财务报表副本
      • C.注册会计师列示管理层责任并经被审计单位管理层确认的信函
      • D.内部法律顾问出具的法律意见书
      • 【答案】
        • C
        • 【解析】书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据，所以选项C正确。
  • 一、针对管理层责任的书面声明
    • 书面声明
      • 管理层责任
        • 必须要
      • 其他书面声明
        • cpa认为需要
    • 1.针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。（★★必须有）
      • 合法性
      • 公允性
    • 2.针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：
      • 完整性
      • 类似审计工作前提
        • 保证报表
        • 保证内控
        • 提供必要的前提条件
      • （1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；
        • 所有相关信息
        • 接触所有
      • （2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。
        • 所有交易
    • 3.如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。
    • 4.注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。（★★4种情况）
      • 当存在下列情况时，这种确认尤为适当：
      • （1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；
      • （2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；
      • （3）有迹象表明管理层误解了其责任；
      • （4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
      • 当然，再次确认管理层对自身责任的认可与理解，并不限于管理层已知的全部事项。
    • 【补充例题·单选题】（2011年）
      • 下列有关书面声明作用的说法中，注册会计师认为正确的是（　　）。
      • A.如果注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，可获取书面声明作为审计意见的基础
      • B.如果被审计单位管理层已就某事项提供书面声明，可在一定程度上减轻注册会计师的责任
      • C.书面声明提供的审计证据需要其他审计证据予以佐证
      • D.书面声明提供的审计证据可减少注册会计师应当获取的其他审计证据
      • 【答案】
        • C
        • 【解析】尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据，所以选项A、B、D的理解均不恰当。
  • 二、其他书面声明
    • 如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。
      • 认为有必要
    • （一）关于财务报表的额外书面声明
      • 1.其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。（不一定必须有）
      • 2.其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明（共2点）
      • （1）会计政策的选择和运用是否适当；
      • （2）是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项（如相关）进行了确认、计量、列报或披露：
        • ①可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；
        • ②负债（包括实际负债和或有负债）；
        • ③资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产；
        • ④可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。
    • （二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
      • 除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
    • （三）关于特定认定的书面声明（可以联系持续经营能力的应对计划等内容）
      • 1.在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能考虑下列一项或多项事项：
        • （1）被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况；
        • （2）被审计单位选取特定措施的理由；
        • （3）被审计单位实施特定措施的能力；
        • （4）是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。
      • 2.注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。
      • 例如：如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。
      • 3.尽管这些书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。
        • 本身并不能为
  • 三、书面声明的日期和涵盖的期间
    • 1.书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。
      • 不得在审计报告日后
      • 没有书面声明，没法定审计报告
      • 可以同一天，可以在报告日前
    • 书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
    • 由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。
    • 2.在某些情况下，注册会计师在审计过程中获取有关财务报表特定认定的书面声明可能是适当的。此时，可能有必要要求管理层更新书面声明。
    • 更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化（如有）。
    • 3.在实务中可能会出现这样的情况，即在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。
    • 他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
    • 【补充例题·单选题】（2018年）
      • 下列有关书面声明日期的说法中，错误的是（　　）。
      • A.书面声明的日期不得早于财务报表报出日
      • B.书面声明的日期不得晚于审计报告日
      • C.书面声明的日期可以和审计报告日是同一天
      • D.书面声明的日期可以早于审计报告日
      • 【答案】
        • A
        • 【解析】书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。选项A错误。
    • 【补充例题·综合题】（2020年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事家电产品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元,明显微小错报的临界值为40万元。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
        • （4）甲公司总经理因新冠肺炎疫情滞留外地，无法签署书面声明。A注册会计师与总经理视频沟通。总经理表示同意书面声明的内容，并授权副总经理在书面声明上签字并加盖了公章。A注册会计师接受了甲公司的做法。
      • 要求：
        • 针对资料五第（4）项,假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（4）
          • 　　　　是
            • 　　　　—
    • 【补充例题·综合题】（2020年，部分）
      • 上市公司甲公司是ABC会计师事务所首次接受委托的审计客户，主要从事房地产开发、销售和物业管理业务。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为2 000万元。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况,部分内容摘录如下:
        • （3）甲公司董事长因受新冠肺炎疫情影响无法回国。A注册会计师将书面声明电子版发送给董事长，通过视频观看其签署了书面声明，将董事长发回的书面声明扫描件交给财务总监,由其签名并加盖甲公司公章。A注册会计师在收到该书面声明后出具了审计报告。
      • 要求：
        • 针对资料五第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（3）
          • 　　　　是
            • 　　　　—
    • 【补充例题·综合题】（2019年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事轨道交通车辆配套产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，实际执行的重要性为500万元。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
        • （3）甲公司于2019年初更换了管理层。因已获取新任管理层有关2018年度财务报表的书面声明，A注册会计师未再要求前任管理层提供书面声明。
      • 要求：
        • 针对资料五第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（3）
          • 　　　是
            • 　　　　　—
  • 四、书面声明的形式
    • 书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。
    • 参考格式18-1列示了一种声明书的范例。（★★★经常考客观题：2部分：财务报表、提供的信息）
    • 参考格式18-1
      • （致注册会计师）：
      • 本声明书是针对你们审计ABC公司截至20×1年12月31日的年度财务报表而提供的。审计的目的是对财务报表发表意见，以确定财务报表是否在所有重大方面已按照企业会计准则的规定编制，并实现公允反映。
      • 尽我们所知，并在作出了必要的查询和了解后，我们确认：
      • 一、财务报表
        • 1.我们已履行[插入日期]签署的审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映。
        • 2.在作出会计估计时使用的重大假设（包括与公允价值计量相关的假设）是合理的。
        • 3.已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露。
        • 4.根椐企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露。
        • 5.未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。未更正错报汇总表附在本声明书后。
        • 6.[ 插入注册会计师可能认为适当的其他任何事项 ]。
      • 二、提供的信息
        • 表决心
        • 7.我们已向你们提供下列工作条件：
          • （1）允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）。
          • （2）提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息。
          • （3）允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本公司内部人员和其他相关人员。
        • 8.所有交易均已记录并反映在财务报表中。
        • 9.我们已向你们披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果。
        • 10.我们已向你们披露了我们注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息，这些信息涉及本公司的：
          • （1）管理层；
          • （2）在内部控制中承担重要职责的员工；
          • （3）其他人员（在舞弊行为导致财务报表重大错报的情况下）。
        • 11.我们已向你们披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息。
        • 12.我们已向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为。
        • 13.我们已向你们披露了我们注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易。
        • 14.[ 插入注册会计师可能认为必要的其他任何事项 ]。
      • 附：未更正错报汇总表
      • ABC公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　ABC公司管理层
      • （盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章）
      • 中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二〇×二年×月×日
    • 【补充例题·多选题】（2012年）
      • 下列各项中，应当列入书面声明的有（　　）。
      • A.管理层认为，未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大
      • B.被审计单位已向注册会计师披露了管理层注意到的、可能影响被审计单位的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息
      • C.所有交易均已记录并反映在财务报表中
      • D.被审计单位将及时足额支付审计费用
        • 高大上的
      • 【答案】
        • ABC
        • 【解析】审计费用不属于书面声明的内容，选项D不正确。
  • 五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明
    • （一）对书面声明可靠性的疑虑
      • 1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑。
        • 才 和 德
        • （1）注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
          • 总体的可靠性
        • （2）注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。
        • 在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。
        • 很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。
      • 2.书面声明与其他审计证据不一致。（联系审计证据）（4句话）
        • （1）如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
        • （2）注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。
        • 如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。
        • （3）如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
        • （4）如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。
      • 【补充例题·单选题】（2011年）
        • 在审计被审计单位某项重要的金融资产时，注册会计师就管理层持有该金融资产的意图向被审计单位管理层获取了书面声明，但发现该书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师通常首先采取的措施是（　　）。
        • A.提请被审计单位管理层修改其对持有该金融资产意图的书面声明
        • B.实施审计程序解决书面声明与其他审计证据不一致的问题
          • 实施审计程序
        • C.考虑对审计证据总体可靠性和审计意见的影响
        • D.修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围
        • 【答案】
          • B
          • 【解析】如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题，选项B正确。
    • （二）管理层不提供要求的书面声明
      • 声明
        • 针对管理层责任
          • 合法性+公允性
          • 不受限制+均已记录
        • 其他
          • CPA认为必要时
      • 1.如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：（★★重点掌握）
        • 可以背下来
        • （1）与管理层讨论该事项；
        • （2）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；
        • （3）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
      • 2.如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：（掌握，共2点）
        • （1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；
        • （2）管理层不提供下列书面声明：
          • 针对管理层责任的
          • ①针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。
          • ②针对提供的信息和交易的完整性，管理层就下列事项提供书面声明：
            • a.按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。
              • 所有相关信息
            • b.所有交易均已记录并反映在财务报表中。
              • 所有交易
            • 这是因为，仅凭其他审计证据，注册会计师不能判断管理层是否履行了上述两方面的责任。
              • 不能判断
    • 【补充例题·单选题】（2015年）
      • 下列有关书面声明的说法中，正确的是（　　）。
      • A.书面声明的日期应当和审计报告日在同一天，且应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间
      • B.管理层已提供可靠书面声明的事实，影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围
        • ★★★并不影响★★★
      • C.如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当要求管理层修改书面声明
      • D.如果对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其做出的书面声明不可靠，注册会计师在出具审计报告时应当对财务报表发表无法表示意见
        • 针对管理层责任的，也可无法发表意见
      • 【答案】
        • D
        • 【解析】书面声明的日期不一定与审计报告为同一天，书面声明的日期不能晚于审计报告日，所以选项A不正确；尽管书面声明提供了必要的审计证据，但是其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据，而且管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围，所以选项B不正确；如果书面声明与其他审计证据不一致，首先应该调查原因，之后再确定修改哪类审计证据，所以选项C不正确。
    • 【补充例题·单选题】（2011年）
      • 如果被审计单位管理层拒绝就其责任的履行情况提供书面声明，下列做法中，注册会计师认为错误的是（　　）。
      • A.重新评价被审计单位管理层的诚信情况
      • B.重新评价获取审计证据的总体可靠性
      • C.对财务报表出具无法表示意见的审计报告
        • 无法表示意见
      • D.对财务报表出具保留意见的审计报告
      • 【答案】
        • D
        • 【解析】选项D不正确，注册会计师在此种情况下应当出具无法表示意见的审计报告。
• 本章小结
  • 1.评价未更正错报的影响（单项错报、错报的抵销、分类错报）；
    • 考虑每一个单项错报
      • 定性
      • 定量
        • 重大
          • 修改
          • 未修改
        • 不重大
          • 汇总影响
    • 抵销
      • 不太可能
      • 同一账户，折旧
    • 分类错报
      • 定性
      • 定量
      • 可能更宽容
      • 超过重要性，未必出保留意见
  • 2.复核工作底稿（①项目组内部复核：复核总原则、复核范围、复核时间、项目合伙人复核；②项目质量复核）；
    • 项目合伙人复核工作底稿
  • 3.期后事项（含义、种类、3个时段的处理原则）；
  • 4.书面声明（含义、作用、日期和涵盖期间、书面声明的形式——声明书、对书面声明可靠性的疑虑、管理层不提供要求的书面声明）。
    • 声明
      • 合法+公允
      • 不受限制+全部记录
• 读书欲精不欲博，用心欲专不欲杂。