2021CPA-审计-第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑

1.本章属于非常重要的章节，各种题型均可以进行考核。 2.2011～2012年连续2年考核了简答题；2013～2018年在客观题和综合题中均有所体现；2019年考核了简答题。 3.近几年平均分值在7分左右。

第十六章　对集团财务报表审计的特殊考虑

• 本章考情分析
  • 本章属于非常重要的章节，各种题型均可以进行考核。2011～2012年连续2年考核了简答题；2013～2018年在客观题和综合题中均有所体现；2019年考核了简答题。近几年平均分值在7分左右。
  • 2020年考核了单选题和多选题。
• 本章教材变化
  • 除对部分文字进行了修订，本章内容无实质变化。
• 本章基本结构框架
  • 第一节
  • 第五节
  • 第六节 重要性
    • 背下来
  • 第七节 应对措施
    • 背下来
• 第一节　与集团财务报表审计有关的概念
  • 共10个，3、7重要
  • 一、集团
    • 集团：是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。
    • 集团至少拥有一个以上的组成部分。
  • 二、组成部分
    • 组成部分：是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。
      • A公司
        • 甲产品
          • （某项业务活动）
        • 乙产品
        • 丙产品
      • B公司
        • 华东
        • 华北
        • ……
    • 【提示】
      • ①集团结构影响如何识别组成部分。（谁编制财务信息或如何组织财务报告系统）（如：合营企业或联营企业、分支机构、职能部门、生产过程、单项产品或劳务、地区等）
      • ②集团财务报告系统中可能存在着不同层次的组成部分。在这种情况下，在汇总层次上识别组成部分，可能比逐一识别更为合适。
    • 【补充例题•多选题】（2016年）
      • 下列各项中，可能属于集团财务报表审计中的组成部分的有（　　）。
      • A.集团内的母公司
        • 集团内的子公司
      • B.集团职能部门
      • C.集团内子公司对外投资的联营企业
      • D.集团的分支机构
      • 【答案】
        • ABCD
        • 【解析】母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或集团本部、分支机构可被视为组成部分；对于一些集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品或劳务或地区为单位编制财务信息并将其包括在集团财务报表中，这些职能部门、生产过程、单项产品或劳务或地区也可被视为组成部分。
  • 三、重要组成部分
    • ★★★背下来★★★
    • 1.重要组成部分：是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：
      • （1）单个组成部分对集团具有财务重大性；
        • 比例大
        • 收入比例大
        • 负债比例大
        • 现金流比例大
        • ……
      • （2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。（例如，某组成部分进行外汇交易。）
        • 与众不同
        • 九个儿子，一个女儿。裙子丢了，女儿
    • 2.随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财务报表的重大错报风险通常也会增加。
      • 判断方法
        • ①集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。
          • 百分比，经验值
        • ②确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。
      • 选择基准
        • 根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。（注：可以与集团财务报表整体的重要性水平确定的基准不同）
          • 集团财务报表整体重要性
            • 资产x n%
          • 重大性
            • 占集团负债的比例
      • 经验百分比
        • 集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分（也可能更高或更低）
    • 【补充例题•简答题】（2019年，部分）
      • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：
      • （1）A注册会计师将资产总额、营业收入或利润总额超过设定金额的组成部分识别为重要组成部分，其余作为不重要的组成部分。
      • 要求：
        • 针对上述第（1）项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • 　（1）
          • 不恰当
            • 在识别重要组成部分时还要考虑可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部分。
  • 四、集团财务报表
    • 集团财务报表：是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。
      • 合并报表
      • 汇总报表
    • 【提示】
      • 集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。（总分机构、不同地区汇总）
  • 五、集团审计和集团审计意见
    • 集团审计：是指对集团财务报表进行的审计。
    • 集团审计意见：是指对集团财务报表发表的审计意见。
  • 六、集团项目合伙人和集团项目组
    • 1.集团项目合伙人：是指会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。
    • 2.集团项目组：是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。
    • 3.集团项目组的工作内容：负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通（★★），针对合并过程执行相关工作（★★），并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。
      • 组成部分注册会计师
        • 可能是别的事务所
      • 执行相关工作
        • 权益法
    • 制定计划
      • 实施程序
        • 获取证据
          • 出具审计报告
  • 七、组成部分注册会计师（总原则：谁审谁就是）
    • 组成部分注册会计师：是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。
    • 基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。（即使同一个事务所也应视为组成部分的注册会计师）
  • 八、集团管理层和组成部分管理层
    • 集团管理层：是指负责编制集团财务报表的管理层。
    • 组成部分管理层：是指负责编制组成部分财务信息的管理层。
  • 九、集团层面控制
    • 集团层面控制：是指集团管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。
  • 十、合并过程
    • 合并过程，是指：
    • 1.通过合并、比例合并、权益法或成本法，在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报与披露；
    • 2.对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。
• 第二节　集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标
  • 一、集团财务报表审计中的责任设定（掌握）
    • 负全责
    • 1.目前，各国对集团财务报表审计中的责任设定有两种模式：
      • 模式
        • 含义
          • 相关内容
      • 第一种模式
        • 集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。
          • 为保证审计质量，审计准则规定采用第一种模式。
        • 【提示】（★★★）
          • 组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责。
      • 第二种模式
        • 集团项目组和组成部分注册会计师就各自执行的审计工作分别负责，集团项目组在执行集团财务报表审计时完全基于组成部分注册会计师的工作。
    • 2.总体原则：无特殊情况不应提及（2句话）
      • ★★★重要★★★★
      • （1）注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。
      • （2）如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
    • 3.如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在形成保留/否定/无法表示意见的基础部分中说明不能获取充分、适当审计证据的原因。
    • 除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。
    • 【补充例题•简答题】（2014年，修改）
      • ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2013年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容摘录如下：
      • （6）庚公司为不重要的组成部分。因持续经营能力存在重大不确定性，组成部分注册会计师对庚公司出具了带“与持续经营相关的重大不确定性”段落的无保留意见审计报告。甲集团公司管理层认为该事项不会对集团财务报表产生重大影响。集团项目组同意甲集团公司管理层的判断，拟在无保留意见审计报告中增加其他事项段，提及组成部分注册会计师对庚公司出具的审计报告类型、日期和组成部分注册会计师名称。
        • 不重要
          • 比例大
          • 与众不同
      • 要求：
        • 针对上述第（6）项，指出集团项目组的做法是否恰当，并简要说明理由。
          • 恰不恰当，都说理由
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • 　（6）
          • 　不恰当
            • ①不应在审计报告中提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定；
            • ②如果提及，应指明这种提及并不减轻甲集团公司审计项目合伙人及ABC会计师事务所对甲集团公司审计意见承担的责任。
              • 甲集团公司审计项目合伙人
              • ABC会计师事务所
  • 二、注册会计师的目标
    • 在集团财务报表审计中，担任集团审计的注册会计师的目标是：（简单了解）
    • 1.就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；
      • （沟通）
    • 2.针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
      • （获取证据）
• 第三节　集团审计业务的承接与保持
  • 一、在承接与保持阶段获取了解
    • （一）评估承接业务的前提基础（3个前提基础）
      • 应当
      • 1.集团项目合伙人应当确定（★★）是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础。
        • 获取
      • 2.集团项目组应当了解（★★）集团及其环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。
        • 了解
      • 3.如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价（★★）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。
        • 至少参与风险评估程序
    • （二）拟承接新业务的相关考虑
      • 1.了解的途径
        • 如果是新业务，集团项目组可以通过下列途径了解集团及其环境、集团组成部分及其环境：（了解）
        • （1）集团管理层提供的信息；
        • （2）与集团管理层的沟通；
        • （3）如适用，与前任集团项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。
      • 2.集团项目组可能需要对下列事项进行了解：（简单了解）
        • （1）集团结构，包括法律意义上的结构和组织结构（即集团财务报告系统是如何组织的）；
        • （2）组成部分中对集团重要的业务活动，包括业务活动在何种行业状况、监管环境以及经济和政治环境下发生；
        • （3）对服务机构的利用，包括共享服务中心；
        • （4）对集团层面控制的描述；
        • （5）合并过程的复杂程度；
        • （6）是集团项目合伙人所在的会计师事务所还是网络以外的组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由；（自己审还是别人审？）
        • （7）集团项目组是否可以不受限制地接触集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师（包括集团项目组需获取的相关审计工作底稿），以及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作。
    • （三）连续审计业务的相关考虑
      • 如果是连续审计业务，集团项目组获取充分、适当的审计证据的能力可能受某些方面重大变化的影响，例如：（共6点）
        • 关注“变化”
      • （1）集团组织结构的变化（如发生收购、处置或重组，或集团财务报告系统的组织方式发生变化）；
      • （2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化；
      • （3）集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构成上的变化；
      • （4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑；
      • （5）集团层面控制的变化；
      • （6）适用的财务报告编制基础的变化。
  • 二、审计范围受到限制
    • 1.如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：（达到“无法表示意见”的程度）
      • 无法表示意见
        • 广泛且重大
      • （1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定；
      • （2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。
    • 2.即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。（共2点）
      • ★★★★要会★★★★
      • 无法获取
        • 如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。（限制重要的组成部分）
      • 仍有可能获取
        • 如果这类限制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。
      • 教材举例
        • ★★★★
        • 对于按权益法核算的组成部分，集团项目组无法接触组成部分的治理层、管理层或注册会计师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿），在这种情况下：（分2种情况）
        • ①如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报告和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。
          • 报告
          • 相关信息
        • ②如果该组成部分是重要组成部分，集团项目组就无法遵守审计准则中与集团审计相关的要求（例如无法参与组成部分会计师的工作），因此集团项目组无法获取与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。
    • 【补充例题•简答题】（2016年，部分）
      • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2015年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：
      • （4）联营公司戊公司为重要组成部分。因无法接触戊公司的管理层和注册会计师，A注册会计师取得了戊公司2015年度财务报表和审计报告，甲集团公司管理层拥有的戊公司财务信息及作出的与戊公司财务信息有关的书面声明，认为这些信息已构成与戊公司相关的充分、适当的审计证据。
      • 要求：
        • 针对上述第（4）项，指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • 　（4）　
          • 不恰当
            • 戊公司为重要组成部分。A注册会计师取得的这些信息不能构成与戊公司相关的充分、适当的审计证据。
              • 无法获取与戊公司相关的充分适当的审计证据
    • 【补充例题•综合题】（2014年，部分）
      • 上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表。
      • 资料一：
        • 甲集团公司拥有一家子公司和一家联营企业，与集团审计相关的部分信息摘录如下：
        • 
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了评估错报及处理重大事项的情况，部分内容摘录如下：
        • （1）丙公司的控股股东拒绝A注册会计师接触丙公司的治理层、管理层和注册会计师。A注册会计师获取了甲集团公司管理层拥有的丙公司财务报表、审计报告及与丙公司相关的信息，在集团层面实施了分析程序，未发现异常，决定不再对丙公司财务信息执行进一步工作。
        • 要求：
          • 针对资料五第（1）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，提出改进建议。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 改进建议
        • （1）
          • 是
            • —
  • 三、业务约定条款（简单了解）
• 第四节　了解集团及其环境、集团组成部分及其环境
  • 前面
    • 了解的目的
      • 集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：
      • 1.确认或修正最初识别的重要组成部分。
      • 2.评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。
    • 集团项目组的相关工作
      • 集团项目组应当：
      • 1.在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；
        • 至少参与到组成部分的风险评估程序
      • 2.了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。
  • 一、集团管理层下达的指令
    • 1.为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令。
      • 这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式。
    • 2.集团管理层下达的指令通常包括：（共3点，简单了解）
      • （1）运用的会计政策；
      • （2）适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；
      • （3）报告的时间要求。
    • 3.集团项目组对指令的了解可能包括下列方面：（共5点，简单了解）
      • （1）就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；
      • （2）指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点；
      • （3）指令是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项（如关联方关系及其交易和分部信息的披露）；
      • （4）指令是否规定了如何确定合并调整事项（如集团内部交易、未实现内部交易损益和集团内部往来余额）；
      • （5）指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。
  • 二、舞弊
    • 用以识别由于舞弊导致的集团财务报表重大错报风险所需的信息可能包括：（共5点）
    • 1.集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；
    • 2.集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程，包括集团管理层识别出的任何特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的账户余额、某类交易或披露；
    • 3.是否有特定组成部分可能存在舞弊风险；
    • 4.集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制；
    • 5.就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计人员（如适用，还包括组成部分管理层、组成部分注册会计师和其他人员）作出的答复。
  • 三、集团项目组成员和组成部分注册会计师对集团财务报表重大错报风险（包括舞弊风险）的讨论
    • 1.在集团审计中，参与讨论的成员包括：
      • ★★★★
      • （1）项目组关键成员；
        • 应当
      • （2）组成部分注册会计师；
        • 可能
    • 2.集团项目合伙人对参与讨论的项目组成员、讨论的方式、时间和内容的确定，受多项因素的影响。
    • 3.讨论可以提供下列机会：（共9条，简单了解）
      • 与审计有关的
      • （1）分享对组成部分及其环境的了解，包括对集团层面控制的了解。
      • （2）交流有关组成部分或集团的经营风险的信息。
      • （3）交流对下列有关舞弊问题的看法：
        • ①集团财务报表可能如何以及在何处易于发生由于舞弊或错误导致的重大错报；
        • ②集团管理层和组成部分管理层如何编制并隐瞒虚假财务报告；
        • ③组成部分的资产可能如何被侵占。
      • （4）识别集团管理层或组成部分管理层可能倾向或有意操纵利润导致虚假财务报告而采取的惯常手段。
      • （5）考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。
      • （6）考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险。
        • 所有都存在
      • （7）考虑是否基于集团财务报表编制目的而采用统一的会计政策编制组成部分财务信息，如果未采用统一的会计政策，如何识别和调整会计政策差异。
      • （8）讨论识别出的组成部分的舞弊，或显示组成部分存在舞弊的信息。
      • （9）分享可能显示违反法律法规的信息（如有关商业贿赂或不适当的转移定价的信息）。
  • 四、风险评估
    • 1.集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报表重大错报风险：（★★★2个方面）
      • （1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据；
        • 环境
        • 控制
      • （2）从组成部分注册会计师获取的信息。
    • 2.在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的基础上，集团项目组应当按照审计准则的规定制定集团总体审计策略和具体审计计划。
    • 集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划。
      • 复核
• 第五节　了解组成部分注册会计师
  • 一、基本原则
    • 不是必须
    • 应当了解
      • ★1.只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。
        • ★★★不是任何情况都必须了解
      • 2.如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：（共4点）
        • （1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；
          • 德
        • （2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；
          • 才
        • （3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；
          • 参与程度
        • （4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。
          • 监管
    • 无须了解
      • 如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无须了解这些组成部分注册会计师。
        • 不重要的组成部分
  • 二、组成部分注册会计师的专业胜任能力
    • 才
    • 集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力的了解可能包括下列方面：（问3个问题？）
    • 1.组成部分注册会计师是否对适用于集团审计的审计准则和其他职业准则有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任；
      • （了解准则吗？）
    • 2.组成部分注册会计师是否拥有对特定组成部分财务信息执行相关工作所必需的专门技能（如行业专门知识）；
      • （有专门技能吗？）
    • 3.如果相关，组成部分注册会计师是否对适用的财务报告编制基础（集团管理层向组成部分下达的指令，通常说明适用的财务报告编制基础的特征）有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任。
      • （了解编制基础吗？）
  • 三、利用对组成部分注册会计师的了解
    • 1.集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作的情形。（★★亲自出马）
      • （1）组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求；
        • 德
      • （2）集团项目组对下列事项存有重大疑虑：
        • ①组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求；
          • 德
        • ②组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；
          • 才
        • ③集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。
    • 2.集团项目组能否通过以下工作来消除疑虑：（★★3个方面）
      • （1）参与组成部分注册会计师的工作；
      • （2）实施追加的风险评估程序；
      • （3）对组成部分财务信息实施进一步审计程序。
      • 其中：
        • 不能通过实施上述工作消除疑虑的情形（共2点）
          • 不可以消除
            • 独立性
            • 专业胜任能力
              • 有重大疑虑，不能消除
              • 并非重大疑虑，可以消除
          • 可以消除
            • 并非重大疑虑，可以消除
            • 未处于积极有效的监管环境中的影响
        • ①如果组成部分的注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，则不能消除此影响。
        • ②如果对组成部分的注册会计师的专业胜任能力并非重大疑虑（★★）或未处于积极有效的监管环境中的影响，则可消除此影响。
    • 【补充例题•单选题】（2018年）
      • 在审计集团财务报表时，下列情形中，导致集团项目组无法利用组成部分注册会计师工作的是（　　）。
        • 不能消除
      • A.组成部分注册会计师未处于积极有效监管环境中
      • B.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求
      • C.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有并非重大的疑虑
      • D.组成部分注册会计师无法向集团项目组提供所有审计工作底稿
      • 【答案】
        • B
        • 【解析】如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，以消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响（选项B属于无法利用组成部分注册会计师的工作）。
    • 【补充例题•单选题】（2015年）
      • 在了解组成部分注册会计师后，下列情形中，集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师消除其疑虑或影响的是（　　）。
      • A.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求
      • B.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有重大疑虑
      • C.集团项目组对组成部分注册会计师的职业道德存有重大疑虑
      • D.组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中
      • 【答案】
        • D
        • 【解析】集团项目组能否通过参与组成部分的注册会计师的工作，实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序来消除疑虑？
        • ①如果组成部分的注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，则不能消除此影响。
        • ②如果对组成部分的注册会计师的专业胜任能力并非重大疑虑或未处于积极有效的监管环境中的影响，则可消除此影响。
• 第六节　重要性
  • 一、集团财务报表整体的重要性
    • 在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。
  • 二、适用于特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平
    • 总体要求：低于集团财务报表整体的重要性。
    • 第二章 三个词
      • 可有可无
      • 一个或多个
      • 低于
  • 三、组成部分重要性
    • ★★★★背下来★★★★
    • 1.如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组（★★）应当基于集团审计的目的，为这些组成部分确定组成部分重要性。
      • 默认为计划的重要性水平
      • 组成部分计划的重要性水平
        • 100%由集团确定
      • 不打算对组成部分审计或审阅
        • 不需要制定组成部分的重要性
    • 2.为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，集团项目组（★★）应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。
    • 3.针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同。
      • 整体500
      • 100+200+300
      • 300+300+300
    • 4.在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。
      • 整体500
      • 甲乙丙加起来500可以
      • 单个500不可以
    • 5.在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。
      • 集团用集团
      • 组成用组成
    • 6.在审计组成部分财务信息时，a.组成部分注册会计师（或b.集团项目组）需要确定组成部分层面的实际执行的重要性。（★★★★2个都有可能）
      • 实际执行的重要性
      • a.组成部分注册会计师
      • b.集团项目组
        • 有疑虑
      • 谁审，谁定实际执行的重要性
    • 7.如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。
      • 由组成部分实际执行，由他制定实际执行重要性
  • 总结
    • 组成部分的重要性
      • 不一定需要制定
      • 特定情况制定
        • 打算审计、审阅
          • 金额
            • 单个低于整体
            • 每个不同
            • 汇总等于或者大于、小于
            • 无需按照金额分配
    • 制定者
      • 组成部分重要性（计划）
        • 集团项目组
      • 组成部分实际执行重要性
        • 集团项目组
        • 组成部分项目组
          • 应当评价实际执行重要性
    • 金额
      • 单个低于整体
      • 每个不同
      • 汇总等于或者大于、小于
      • 无需按照金额分配
      • 有计划，必有执行
        • 50%-75%
  • 【补充例题•单选题】（2020年）
    • 对于集团财务报表审计，下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（　　）。
    • A.不同组成部分的组成部分重要性可以相同
    • B.集团项目组应当评价组成部分注册会计师确定的组成部分重要性是否适当
    • C.并非所有组成部分都需要组成部分重要性
    • D.组成部分重要性应当小于集团财务报表整体的重要性
    • 【答案】
      • B
      • 【解析】如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性（选项B错误）。
  • 【补充例题•单选题】（2018年）
    • 对于集团财务报表审计，下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（　　）。
    • A.组成部分重要性应当由集团项目组确定
    • B.组成部分重要性应当小于集团财务报表整体的重要性
    • C.不重要的组成部分无需确定组成部分重要性
      • 是否审计、审阅
      • 重要的部分100%审计、审阅
      • 不重要的部分通常在集团层面执行分析程序
        • 无需确定重要性
      • 如果不足够，则依然可能确定组成部分重要性
    • D.不同组成部分的组成部分重要性可能不同
    • 【答案】
      • C
      • 【解析】如果对不重要的组成部分实施审计或审阅，集团项目组也需要为这些不重要的组成部分确定重要性，选项C错误。
  • 【补充例题•多选题】（2017年）
    • 在审计集团财务报表时，下列有关组成部分重要性的说法中，正确的有（　　）。
    • A.组成部分重要性的汇总数不能高于集团财务报表整体的重要性
    • B.集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性
      • 组成部分重要性，默认为计划的重要性
    • C.组成部分重要性应当由集团项目组确定
    • D.集团项目组应当为所有组成部分确定组成部分重要性
    • 【答案】
      • BC
      • 【解析】在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性，选项A不正确；为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性，选项B正确；
      • 如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性，选项C正确；选项D不正确，所有一词过于绝对，如果集团项目组仅计划对不重要的组成部分在集团层面实施分析程序，那么无须为其确定重要性。
  • 【补充例题•多选题】（2015年）
    • 下列各项中，集团项目组应当确定的有（　　）。
    • A.集团财务报表明显微小错报的临界值
    • B.组成部分重要性
    • C.组成部分实际执行的重要性
    • D.集团财务报表实际执行的重要性
    • 【答案】
      • ABD
      • 【解析】组成部分实际执行的重要性应当由集团项目组或组成部分注册会计师确定，所以选项C错误。
  • 【补充例题•单选题】（2013年）
    • 下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（　　）。
    • A.组成部分重要性的汇总数可以高于集团财务报表整体的重要性
    • B.组成部分重要性可以由集团项目组或组成部分注册会计师确定
    • C.如果仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序，无需为该组成部分确定重要性
    • D.集团财务报表整体的重要性应当高于组成部分重要性
    • 【答案】
      • B
      • 【解析】如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，基于集团审计目的，集团项目组为这些组成部分确定组成部分重要性，所以选项B错误。
  • 【补充例题•简答题】（2019年，部分）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：
    • （4）A注册会计师评估认为重要组成部分丙公司的组成部分注册会计师具备专业胜任能力，复核后认可了其确定的组成部分重要性和组成部分实际执行的重要性。
    • 要求：
      • 针对上述第（4）项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • 　（4）
        • 　不恰当
          • 应当由集团项目组确定组成部分重要性。
  • 【补充例题•简答题】（2012年）
    • 甲集团公司拥有乙公司等6家全资子公司。ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2011年度财务报表，确定甲集团公司合并财务报表整体的重要性为500万元。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计策略，部分内容摘录如下：
      • 1. 低于500万
      • 2. 不同，可以不同
      • 3. 汇总无需等于500
      • 4. 有计划，必有执行
        • 执行的重要性水平50%-75%
    • 
      • 不重要的组成部分
        • 首选
          • 集团层面执行分析程序
            • 无须了解组成部分的会计师
            • 无须制定组成部分的重要性水平
        • 仍然不充分、不适当
          • 对不重要组成部分选一部分审计、审阅
    • 要求：
      • 假定不考虑其他条件，结合上表中第（1）、（2）和（3）列，分别指出第（4）列所列内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。将答案直接填入答题区的相应表格内。
    • 【答案】
      • 组成部分
        • 是否恰当 （是/否）
          • 理由
      • 乙公司
        • 　　　否
          • 组成部分重要性应当低于集团财务报表整体的重要性。
            • 等于也不行
      • 丙公司
        • 　　　否
          • 如果实际执行的重要性由组成部分注册会计师确定，集团项目组应当评价其适当性。
      • 丁公司
        • 　　　是
          • —
      • 戊公司
        • 　　　否
          • 如果对组成部分财务信息执行审阅，应当确定组成部分重要性。
      • 戌公司
        • 　　　是
          • —
      • 庚公司
        • 　　　是
          • —
  • 四、明显微小错报的临界值
    • 1.注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。
    • 2.组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。
      • ★★★背下来★★★
      • 超过临界值的错报通报给集团项目组
      • 并不是所有错报
  • 【补充内容】集团项目组应当确定的内容：
    • 1.集团财务报表整体的重要性；（包括：计划、实际执行）
    • 2.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平；（包括：计划、实际执行）
      • 特定类别计划的重要性水平
        • 可有可无
        • 一个或多个
        • 低于（集团整体重要性水平）
    • 3.组成部分重要性；（计划——应当确定、实际执行——两种可能）
      • 计划——应当确定
      • 实际执行——两种可能
    • 4.集团财务报表明显微小错报的临界值。
  • 【补充例题•简答题】（2019年，部分）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：
    • （5）A注册会计师要求所有组成部分注册会计师汇报组成部分的控制缺陷和超过组成部分实际执行重要性的未更正错报，将其与集团层面的控制缺陷和未更正错报汇总评估后认为：甲集团公司不存在值得关注的内部控制缺陷，集团财务报表不存在重大错报。
    • 要求：
      • 针对上述第（5）项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • 　（5）
        • 不恰当
          • 应当要求组成部分注册会计师汇报超过集团层面明显微小错报临界值的错报。
• 第七节　针对评估的风险采取的应对措施
  • 一、总体思路
    • （一）对于组成部分财务信息，集团项目组应当：
      • 首先，确定由其亲自执行还是由组成部分注册会计师代为执行的相关工作类型。
      • 其次，还应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。
        • 至少参与到风险评估程序
    • （二）集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：
      • ★★重点掌握★★
      • 1.组成部分的重要程度；（越重要的，越可能亲自执行）
      • 2.识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；
        • 参与的工作类型会改变
      • 3.对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；
        • 了解集团层面控制
      • 4.集团项目组对组成部分注册会计师的了解。
      • 【提示】（必须做控制测试的情形：亲自执行、代为执行）
      • 在确定对合并过程或组成部分财务信息拟执行的工作的性质、时间安排和范围时，如果预期集团层面控制运行有效，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据（用友软件），集团项目组应当测试或要求组成部分注册会计师测试这些控制运行的有效性。
        • ★★★重要★★★
        • 了解内控好
          • 成本考虑
        • 仅实施实质性程序
          • 质量考虑
        • 集团项目组应当测试
        • 或要求组成部分注册会计师测试
        • 控制运行的有效性
    • 【补充例题•多选题】（2020年）
      • 对于集团财务报表审计，下列各项因素中，集团项目组在确定对组成部分财务信息拟执行的工作类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度时，需要考虑的有（　　）。
      • A.是否识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
      • B.对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断
      • C.集团项目组对组成部分注册会计师的了解
      • D.组成部分的重要程度
      • 【答案】
        • ABCD
        • 【解析】集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：（1）组成部分的重要程度（选项D）；（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险（选项A）；（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断（选项B）；（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解（选项C）。
  • 二、对重要组成部分、不重要组成部分所需执行的工作
    • ★★★★背下来★★★★
    • 对重要组成部分需执行的工作
      • 审计
      • 1.基本原则：（2种情况）
        • （1）对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分的注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对其实施审计。（财务信息审计）
          • 审谁，用谁的重要性
        • （2）对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：（共3点）
          • ①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（财务信息审计）
          • ②针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；（比较好识别、特定项目审计）
            • 外汇交易
              • 汇兑差额
              • 1.货币性项目
                • 费用化
                  • 财务费用
                • 资本化
                  • 在建工程
                  • 制造费用
                  • 研发支出
              • 2.非货币性项目
                • 历史成本
                  • 不产生汇兑差额
                • 存货
                  • 资产减值损失
                • 交易性金融资产
                  • 公允价值变动损益
          • ③针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。（如：存货过时：存货计价测试）（特定类型审计程序）
      • 2.如果集团项目组要求组成部分注册会计师仅针对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计，在与组成部分注册会计师沟通时，集团项目组需要考虑多数财务报表项目是相互关联的这一事实。
    • 对不重要的组成部分所需执行的工作
      • 集团项目组应当在集团层面实施分析程序。（集团分析程序）
        • 100%集团
    • 【提示】
      • 根据业务的具体情况，集团项目组可以将组成部分财务信息在不同层面进行汇总，用以实施分析程序。（如：2015年考题，40家零售企业，每一个都不重要，但汇总所占比例大）
      • 实施分析程序的结果，可以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。
  • 第七节 应对措施
    • 组成部分
      • 重要组成部分（二者之一）
        • 100%审计
        • 具有财务重大性（比例大）
          • 组成部分重要性
            • 财务信息审计
        • 特定或性质（与众不同）
          • 财务信息审计
          • 特定项目审计
            • 相互关联
          • 特定审计程序
            • 存货测试
      • 不重要组成部分（之外的）
        • 首选
          • 集团层面实施分析程序
            • 无需了解组成部分注册会计师
            • 无需制定组成部分的重要性
        • 其次
          • 审计或审阅
            • 必须制定组成部分的重要性
  • 第六节 组成部分重要性/集团重要性
    • 集团项目组应当确定
      • 1.集团财务报表整体的重要性；（包括：计划、实际执行）
      • 2.集团特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平；（包括：计划、实际执行）
        • 可有可无
        • 一个或多个
        • 低于
      • 3.组成部分重要性；
        • 计划——应当确定
        • 实际执行——两种可能
      • 4.集团财务报表明显微小错报的临界值。
    • 集团项目组可以确定/执行
      • 1.组成部分层面实际执行的重要性
        • 谁审谁定
      • 2.集团层面控制测试
        • 集团亲自执行
        • 组成在要求下执行
  • 组成部分重要性
    • 1. 用或不用
      • 是打算审计或审阅
        • 重要100%
        • 不重要，有可能
    • 2. 谁制定
      • 计划
        • 集团制定
      • 实际执行
        • 集团项目组
        • 组成部分CPA
          • 集团项目组应当评价实际执行的适当性
    • 3. 金额
      • 单个低于总体
      • 不同组成部分相同或不同
      • 无需按比例分配
      • 汇总数超过集团重要性
  • 【补充例题•单选题】（2020年）
    • 对于集团财务报表审计，下列工作类型中，不适用于重要组成部分的是（　　）。
    • A.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅
    • B.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计
      • 特定项目审计
      • 由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分
    • C.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计
      • 财务信息审计
    • D.实施特定的审计程序
      • 特定审计程序
    • 【答案】
      • A
      • 【解析】对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计（选项C）；（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计（选项B）；（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序（选项D）。
  • 【补充例题•多选题】（2017年）
    • 在审计集团财务报表时，下列各项工作中，应当由集团项目组执行的有（　　）。
    • A.了解合并过程
    • B.对重要组成部分实施风险评估程序
      • 至少参与风险评估程序
      • 可能共同实施
    • C.对不重要的组成部分在集团层面实施分析程序
      • 由集团项目组执行
    • D.确定对组成部分执行的工作类型
      • 审计或审阅
      • 确定工作类型
        • 100%集团
      • 确定好，执行时
        • 审计/审阅
          • 集团项目组
          • 或代为执行的组成部分项目组
        • 集团层面分析程序
          • 集团项目组
    • 【答案】
      • ACD
      • 【解析】集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令，选项A正确；如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，选项B不正确，是参与，而非实施；对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序，选项C正确；集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，选项D正确。
  • 【补充例题•简答题】（2019年，部分）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2018年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下：
    • （2）乙公司为重要组成部分，各项主要财务指标均占集团财务报表相关财务指标的50%以上。A注册会计师亲自担任组成部分注册会计师，选取乙公司财务报表中所有金额超过组成部分重要性的项目执行了审计工作，结果满意。
      • 50%
        • 具有财务重大性
          • 财务信息审计
    • （3）A注册会计师对不重要组成部分的财务报表执行了集团层面分析程序，并对这些组成部分的年末银行存款、借款和与金融机构往来的其他信息实施了函证程序，结果满意。
    • 要求：
      • 针对上述事项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • 　（2）
        • 不恰当
          • 乙公司是具有财务重大性的重要组成部分，应当对乙公司财务信息执行审计。
      • 　（3）
        • 恰当
          • —
  • 【补充例题•简答题】（2011年）
    • ABC会计师事务所负责审计D集团公司2010年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目合伙人。D集团公司属于家电制造行业，共有4家全资子公司，各子公司的相关资料摘录如下：
    • 
    • 要求：
      • （1）假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A注册会计师采用资产总额、营业收入和利润总额为基准，代A注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部分，哪些子公司为非重要组成部分，并简要说明理由。
        • 任何一项超过15%
      • （2）针对确定的重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。
      • （3）针对确定的非重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。
    • 【答案】
      • （1）区分重要组成部分和不重要组成部分
        • 重要组成部分包括：E公司、G公司、H公司。
        • ①E公司为重要组成部分，是由于其资产总额、利润总额和营业收入在集团中所占比例较大，对集团具有财务重大性；
        • ②G公司为重要组成部分，这是由于其营业收入在集团中所占份额较大，对集团具有财务重大性，并且由于特殊的退货安排，使得G公司在收入确认方面存在着可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；
          • G公司两个都有，只实施财务信息审计
        • ③H公司为重要组成部分，这是由于2010年外汇汇率持续变动，H公司所从事的远期外汇合同交易存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
        • 不重要的组成部分包括：F公司，这是由于其资产总额、利润总额和营业收入在集团中所占比例均较低，且其财务状况比较稳定。
          • 不具有财务重大性
          • 不存在由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分
      • （2）对重要组成部分执行的工作类型：
        • ①A注册会计师应当对E公司和G公司运用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；
          • 财务信息审计
        • ②A注册会计师应当针对H公司受到远期外汇合同交易影响而存在的特别风险的账户余额和披露事项实施特定审计程序；
          • 特定项目审计
      • （3）对不重要组成部分执行的工作类型：在集团层面实施分析程序。
  • 【补充例题•综合题】（2015年，部分）
    • 甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。
    • 资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下。
      • （1）子公司乙公司从事新产品研发，2014年度新增无形资产1000万元，为自行研发的产品专利，A注册会计师拟仅针对乙公司的研发支出实施审计程序。
        • 特定的项目审计
      • （2）子公司丙公司负责生产，产品全部在集团内销售。A注册会计师认为丙公司的成本核算存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，拟仅针对与成本核算相关的财务报表项目实施审计。
        • 100% 财务信息审计
      • （3）甲集团公司的零售收入来自40家子公司，每家子公司的主要财务报表项目金额占集团的比例均低于1%。A注册会计师认为这些子公司均不重要，拟实施集团层面分析程序。
        • 2000/6000
      • （4）DEF会计师事务所作为组成部分注册会计师负责审计联营企业丁公司的财务信息，其审计项目组按丁公司利润总额的3%确定组成部分重要性为300万元，实际执行的重要性为150万元。
      • （5）子公司戊公司负责甲集团公司主要原材料的进口业务，通过外汇掉期交易管理外汇风险，A注册会计师拟使用50万元的组成部分重要性对戊公司财务信息实施审阅。
    • 资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲集团公司财务数据，部分内容摘录如下：
      • （金额单位：万元）
      • 
    • 要求：
      • 针对资料一第（1）项至第（5）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列审计计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • 　（1）
        • 　是
          • —
      • 　（2）
        • 　否
          • 丙公司是具有财务重大性的重要组成部分，应当对丙公司的财务信息实施审计。
      • 　（3）
        • 　否
          • 零售收入占集团营业收入的三分之一/金额重大，对这40家子公司仅在集团层面实施分析程序不足够。
      • 　（4）
        • 　否
          • 组成部分重要性应当由集团项目组确定。
            • 集团项目组还应当评价实际执行的重要性的恰当性
      • 　（5）
        • 　否
          • 戊公司的业务涉及外汇掉期业务，属于可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，应当实施审计/审计程序。
  • 三、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理
    • 如果已执行的工作仍不能提供充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分（重要的都审计了），并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：（共4点）
    • 1.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（财务信息审计）
    • 2.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；（特定项目审计）
    • 3.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；（财务信息审阅）
    • 4.实施特定程序。（特定审计程序）
    • 【提示】
      • 集团项目组应当在一段时间之后更换所选择的组成部分。
  • 四、参与组成部分注册会计师的工作
    • 1.如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。（代为审计，一定要参与风险评估程序，目的：识别特别风险）
    • 2.集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括：（共3点）（★★必须做）
      • ★★必须做
      • （1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；
        • 业务活动
      • （2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；
        • 发生重大错报可能性
      • （3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。
        • 复核特别风险工作底稿
      • 审计工作底稿可以采用备忘录的形式，反映组成部分注册会计师针对识别出的特别风险得出的结论。
    • 3.如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组：（★★）
      • ★★★★背下来★★★★
      • 应当
        • 应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。
          • 评价程序的恰当性
      • 可以
        • 根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。（★★不是必须参与）
          • ★★不是必须参与
    • 4.可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师的工作的因素主要有：（3方面）
      • （1）组成部分的重要程度。
      • （2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
        • 应当评价进一步审计程序的恰当性
        • 可以选择是否有必要参与进一步审计程序
      • （3）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。
    • 5.如果组成部分是不重要的组成部分，集团项目组参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围，将根据集团项目组对组成部分注册会计师的了解的不同而不同。
      • 而该组成部分不是重要组成部分这一事实，成为次要考虑的因素。（首先：了解吗？再考虑：重要吗？）
    • 6.集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。（★★★★）
    • 这些方式可能还包括：（★★重点掌握，共6点）
      • （1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解；
        • 会谈
      • （2）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划；
        • 复核计划
      • （3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序；（★★★）
        • 单独可以
        • 共同实施
      • （4）设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序；（★★★）
        • 可以单独
        • 共同设计和实施
      • （5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议；
        • 参加会议
      • （6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。
        • 复核底稿
    • 【补充例题•单选题】（2020年）
      • 对于集团财务报表审计，下列有关集团项目组参与重要组成部分审计工作的说法中，错误的是（　　）。
      • A.集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序
        • 应当参与
        • 应当实施
      • B.集团项目组应当参与组成分注册会计师针对导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施的进一步审计程序
        • 是否参与，取决于了解
      • C.集团项目组应当复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿
      • D.集团项目组应当与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动
      • 【答案】
        • B
        • 【解析】如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序（选项B错误）。
    • 【补充例题•简答题】（2014年，修改）
      • ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2013年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容摘录如下：
      • （1）联营公司乙公司为重要组成部分。组成部分注册会计师拒绝向集团项目组提供审计工作底稿或备忘录，乙公司管理层拒绝集团项目组对乙公司财务信息执行审计工作，向其提供了乙公司审计报告和财务报表。集团项目组就该事项与集团治理层进行了沟通。
        • 重要组成部分
          • 审计
        • 审计范围受到限制
      • （2）丙公司为重要组成部分。集团项目组利用了组成部分注册会计师对丙公司执行法定审计的结果。集团项目组确定该组成部分重要性为300万元，组成部分注册会计师执行法定审计使用的财务报表整体重要性为320万元，实际执行的重要性为240万元。
        • 重要
          • 审计
        • 组成部分的重要性
          • 集团项目组
        • 组成部分实际执行
          • 集团
          • 组成
      • （3）丁公司为重要组成部分，存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组评价了组成部分注册会计师拟对该风险实施的进一步审计程序的恰当性，但根据对组成部分注册会计师的了解，未参与进一步审计程序。
        • 特别风险
          • 应当
            • 评价程序的恰当性
          • 可以
            • 是否参与程序的执行
      • （4）戊公司为不重要的组成部分。其他会计师事务所的注册会计师对戊公司财务报表执行了法定审计。集团项目组对戊公司财务报表执行了集团层面分析程序，未对执行法定审计的注册会计师进行了解。
      • （5）己公司为不重要的组成部分。集团项目组要求组成部分注册会计师使用集团财务报表整体的重要性对己公司财务信息实施了审阅，结果满意。
      • 要求：
        • 针对上述第（1）至（5）项，逐项指出集团项目组的做法是否恰当，并简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • （1）
          • 恰当
            • 该事项属于审计过程中遇到的重大困难，应当与治理层进行沟通。
        • （2）
          • 不恰当
            • ①组成部分注册会计师在执行法定审计时应使用300万元作为重要性；
            • ②组成部分注册会计师执行法定审计使用的重要性大于集团项目组确定的该组成部分重要性，集团项目组不能利用法定审计的工作结果。
        • （3）
          • 恰当
            • 集团项目组是否参与进一步审计程序取决于对组成部分注册会计师的了解。
        • （4）
          • 恰当
            • 其他会计师事务所的注册会计师不构成组成部分注册会计师，集团项目组无需对其进行了解。
            • 仅实施集团层面分析程序，无需了解其他注册会计师。
        • （5）
          • 不恰当
            • 应使用组成部分重要性实施审阅。
• 第八节　合并过程
  • 1.如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。（做不做控制测试？★★★注意：亲自执行或代为测试）
    • 集团层面控制测试
      • 亲自执行或代为测试
  • 2.集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。
  • 设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。
    • 完整性
  • 3.集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。
  • 4.如果组成部分财务信息没有按照集团财务报表采用的会计政策编制，集团项目组应当评价组成部分财务信息是否已得到适当调整，以满足编制和列报集团财务报表的要求。
  • 集团项目组应当确定，组成部分注册会计师上报的财务信息是否就是包括在集团财务报表中的财务信息。
  • 【补充例题•单选题】（2015年）
    • 下列各项工作中，可以由组成部分注册会计师代表集团项目组执行的是（　　）。
    • A.测试集团层面控制运行的有效性
    • B.对不重要的组成部分实施集团层面分析程序
    • C.确定对组成部分财务信息执行工作的类型
    • D.了解集团层面的控制和合并过程
      • 了解内控和合并过程，集团来做
    • 【答案】
      • A
      • 【解析】如果预期集团层面控制运行有效，集团项目组应当测试或者要求组成部分注册会计师测试这些控制运行的有效性，所以选项A正确；选项BCD应当由集团项目组执行。
  • 应对措施
    • 集团层面分析程序
      • 只能集团
    • 审计、审阅
      • 有可能由组成部分注会代替
  • 测试集团层面控制运行的有效性
    • 可以由组成部分注会代替
• 第九节　与组成部分注册会计师的沟通
  • 总原则：有效的双向沟通
  • 一、集团项目组向组成部分注册会计师沟通
    • 1.集团项目组应当及时向组成部分注册会计师通报工作要求。
    • 通报的内容应当明确（熟悉，共2点）
      • （1）组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用。
      • （2）组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容。
    • 2.通报的内容还应当包括：（共5点）
      • （1）在组成部分注册会计师知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求组成部分注册会计师确认其将配合集团项目组的工作。
      • （2）与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求。
      • （3）在对组成部分财务信息实施审计或审阅的情况下，组成部分的重要性和针对特定类别的交易、账户余额或披露采用的一个或多个重要性水平（如适用）以及临界值，超过临界值的错报不能视为对集团财务报表明显微小的错报。（重要性水平）
        • 超过临界值的错报
        • 不是汇报所有错报
      • （4）识别出的与组成部分注册会计师工作相关的、由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
      • （5）集团管理层编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。
      • 集团项目组应当确定是否需要（★★★注意：不是必须）将新识别的关联方告知其他组成部分注册会计师。
  • 二、组成部分注册会计师向集团项目组沟通
    • 集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项。沟通的内容应当包括：（共10项，简单了解）
    • 1.组成部分注册会计师是否已遵守与集团审计相关的职业道德要求，包括对独立性和专业胜任能力的要求；
    • 2.组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求；
    • 3.指出作为组成部分注册会计师出具报告对象的组成部分财务信息；
    • 4.因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息；
    • 5.组成部分财务信息中未更正错报的清单；（清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且明显微小的错报）
    • 6.表明可能存在管理层偏向的迹象；
    • 7.描述识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷；
    • 8.组成部分注册会计师向组成部分治理层已通报或拟通报的其他重大事项，包括涉及组成部分管理层、在组成部分层面内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
    • 9.可能与集团审计相关或者组成部分注册会计师期望集团项目组加以关注的其他事项，包括在组成部分注册会计师要求组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项；
    • 10.组成部分注册会计师的总体发现、得出的结论和形成的意见。
    • 【提示】（★★）
      • 在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可以允许集团项目组接触相关审计工作底稿。
  • 【补充例题•多选题】（2020年）
    • 对于集团财务报表审计，下列各项中，集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通的有（　　）。
    • A.表明可能存在组成部分管理层偏向的迹象
    • B.组成部分层面的值得关注的内部控制缺陷
    • C.组成部分注册会计师的总体发现、得出的结论和形成的意见
    • D.组成部分注册会计师识别出的且已得到更正的重大错报
    • 【答案】
      • ABC
      • 【解析】集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项。沟通的内容应当包括：
      • （1）组成部分注册会计师是否已遵守与集团审计相关的职业道德要求，包括对独立性和专业胜任能力的要求；
      • （2）组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求；
      • （3）指出作为组成部分注册会计师出具报告对象的组成部分财务信息；
      • （4）因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息；
      • （5）组成部分财务信息中未更正错报的清单（清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且明显微小的错报）；
      • （6）表明可能存在管理层偏向的迹象（选项A正确）；
      • （7）描述识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷（选项B正确）；
      • （8）组成部分注册会计师向组成部分治理层已通报或拟通报的其他重大事项，包括涉及组成部分管理层、在组成部分层面内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致组成部分财务信息出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；
      • （9）可能与集团审计相关或者组成部分注册会计师期望集团项目组加以关注的其他事项，包括在组成部分注册会计师要求组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项；
      • （10）组成部分注册会计师的总体发现、得出的结论和形成的意见（选项C正确）。
  • 三、评价与组成部分注册会计师的沟通
    • 1.集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通。集团项目组应当：（共2点）
      • （1）与组成部分注册会计师、组成部分管理层或集团管理层（如适用）讨论在评价过程中发现的重大事项；
      • （2）确定是否有必要（★★★注意：不是必须）复核组成部分注册会计师审计工作底稿的相关部分。
        • （★★★注意：不是必须）
    • 2.集团项目组在复核组成部分注册会计师的工作底稿时，通常关注的是与导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的审计工作底稿。
      • 有特别风险
        • 应当
          • 评价进一步审计程序的恰当性
        • 可以
          • 是否参与实施进一步程序，取决于对组成部分会计师的了解
    • 如果认为组成部分注册会计师的工作不充分，集团项目组应当确定需要实施哪些追加的审计程序，以及这些程序是由组成部分注册会计师还是集团项目组实施。
    • 【提示】
      • 组成部分注册会计师的审计工作底稿按照组成部分注册会计师所在会计师事务所的复核程序进行复核这一事实，可能将影响集团项目组的复核范围。
• 第十节　评价审计证据的充分性和适当性
  • 1.如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。
  • 如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。
  • 2.集团项目合伙人对错报（无论该错报是由集团项目组识别还是由组成部分注册会计师告知）的汇总影响的评价，能够使其确定集团财务报表整体是否存在重大错报。
• 第十一节　与集团管理层和集团治理层的沟通
  • 一、与集团管理层的沟通
    • 1.集团项目组应当确定哪些识别出的内部控制缺陷需要向集团治理层和集团管理层通报。在确定通报的内容时，集团项目组应当考虑：（掌握）
      • （1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷；
      • （2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷；
      • （3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。
        • 集团测控制测试有可能要求组成部分代为执行
    • 2.如果集团项目组识别出舞弊或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应当及时向适当层级的集团管理层（注意级别）通报，以便管理层告知主要负责防止和发现舞弊事项的人员。（有舞弊要及时通报）
    • 3.因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。（共3点）
      • （1）集团项目组应当要求集团管理层告知组成部分管理层其尚未知悉的、集团项目组注意到的可能对组成部分财务报表产生重要影响的事项。
      • （2）如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报该事项，集团项目组应当与集团治理层进行讨论。
      • （3）如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法律法规和职业准则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告。
        • 是否建议
  • 二、与集团治理层的沟通
    • 大事
    • 除《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》和其他审计准则要求沟通的事项外，集团项目组还应当与集团治理层沟通下列事项：（共5点）
    • （1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述；
    • （2）在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述；
    • （3）对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形；
    • （4）集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制；
    • （5）涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑。（重要人员的舞弊或舞弊嫌疑）
  • 【补充例题•单选题】（2013年）
    • 下列有关集团项目组与集团治理层的沟通内容的说法中，错误的是（　　）。
    • A.沟通内容应当包括引起集团项目组对组成部分注册会计师工作质量产生疑虑的情形
    • B.沟通内容应当包括集团项目组计划参与组成部分注册会计师工作的性质的概述
    • C.如果集团项目组认为组成部分管理层的舞弊行为不会导致集团财务报表发生重大错报，无需就该事项进行沟通
    • D.沟通内容应当包括集团项目组对组成部分注册会计师工作作出的评价
    • 【答案】
      • C
      • 【解析】如果审计项目组了解到涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑，也应当与集团治理层沟通，所以选项C错误。
• 本章小结
  • 1.掌握集团、组成部分、重要组成部分、组成部分注册会计师等相关概念；
  • 2.集团财务报表审计中的责任设定；
  • 3.审计范围受到限制的处理原则（区分：重要组成部分、不重要组成部分）；
    • 重要
      • 无法获取
        • 应当与集团治理层进行沟通
    • 不重要
      • 仍有可能
        • 权益法长投
          • 财报、审计报告
          • 集团提供的相关信息
  • 4.了解组成部分注册会计师（是否需要了解？应当了解的四方面事项、能否消除疑虑？）；
    • 不能消除
      • 独立性
      • 胜任能力重大疑虑
    • 可以消除
      • 并非重大疑虑
      • 未处于积极有效的监管
  • 5.组成部分重要性（重点掌握）；
    • 用不用
      • 审计审阅
    • 制定者
      • 计划
        • 集团
      • 实际
        • 谁审谁制定
    • 金额
      • 低于集团
      • 不同
      • 无需比例
      • 汇总可高于
  • 6.针对评估的风险采取的应对措施（重要组成部分、不重要组成部分、仍不充分、适当、参与组成部分注册会计师）。
    • 重要组成部分
      • 审计
    • 不重要组成部分
      • 集团层面分析程序
        • 实施者，集团项目组
          • 无须制定组成部分重要性
          • 无须了解组成部分注册会计师
    • 仍不充分、适当
      • 财务信息审计
      • 特定项目审计
      • 特定审计程序
• 要相信最后胜利的是坚持下去的那个人