2021年注会税法 第八章 资源税法和环境保护税法

2021年注会税法 第八章 资源税法和环境保护税法。资源税法，就是调整资源税征纳关系的法律规范的总称。环境保护法一般指中华人民共和国环境保护法。

第八章 资源税法和环境保护税法

• 考情分析
  • 次重点章，分值5分左右。2021年教材资源税法变动较多
• 资源税：纳税义务人、税目和税率
  • 一、纳税义务人：在中国领域和管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人。
    • 【提示1】进口的矿产品和盐不征收资源税，对出口应税产品也不免征或退还已纳资源税。（进口不征出口不退）
    • 【提示2】不是对所有资源都征收资源税。
    • 【提示3】资源税在特定环节征收。
    • 【提示4】纳税人自用应税产品，如果属于应当缴纳资源税的情形，应按规定缴纳资源税。纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形包括：纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。
    • 【提示5】纳税人开采或者生产应税产品自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；但对于生产非应税产品的，应当在移送环节缴纳资源税。
    • 【提示6】开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田，在 2011年11月1日前已签订的合同继续缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；合同期满后依法缴纳资源税。
  • 二、税目（5大类164个子目）
    • 1.能源矿产
      • （1）原油，是指开采的天然原油，不包括人造石油。
      • （2）天然气、页岩气、天然气水合物。
      • （3）煤，包括原煤和以未税原煤加工的洗选煤。
      • （4）煤成（层）气。
      • （5）铀、钍。
      • （6）油页岩、油砂、天然沥青、石煤。
      • （7）地热
    • 2.金属矿产：（1）黑色金属（2）有色金属。
    • 3.非金属矿产：（1）矿物类（2）岩石类（3）宝玉石类。
    • 4.水气矿产：（1）二氧化碳气、硫化氢气、氦气、氡气（2）矿泉水。
    • 5.盐：（1）钠盐、钾盐、镁盐、锂盐（2）天然卤水（3）海盐。
      • 【提示】上述税目征税对象主要包括三类：
        • 01按原矿征税
        • 02按选矿征税
        • 03按原矿或者选矿征税
      • 【提示1】新增：纳税人以自采原矿（经过采矿过程采出后未进行选矿或者加工的矿石）直接销售或者自用于应当缴纳资源税情形的，按照原矿计征税。
      • 【提示2】新增：纳税人以自采原矿洗选加工为选矿产品销售，或者将选矿产品自用于应当缴纳资源税情形的，按照选矿产品计征资源税，在原矿移送环节不缴纳资源税。
      • 【提示3】新增：对于无法区分原生岩石矿种的粒级成型砂石颗粒，按照砂石税目征收资源税。
  • 三、税率
    • 1.从价定率或者从量定额的办法计征。
      • 【提示】其中对地热、天然卤水、矿泉水、砂石、其他粘土、石灰岩等6种应税资源采用比例税率或定额税率，其他应税资源均采用比例税率。
    • 2.《税目税率表》中规定实行幅度税率的，其具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在《税目税率表》规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
      • 【提示】其中原油、天然气、页岩气、天然气水合物、铀、钍、钨、钼和中重稀土等战略资源采用的是规定比例税率。
    • 3.纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
    • 4.纳税人开采或者生产同一税目下适用不同税率应税产品的，应当分别核算不同税率应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税率应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
• 资源税：计税依据和应纳税额的计算
  • 一、从价定率征收的计税依据和应纳税额的计算
    • 应纳税额＝销售额×适用税率（大多数应税资源产品适用）
    • 【教材例题】某油田2020年10月销售原油20000吨，开具增值税专用发票取得销售额10000万元、增值税税额1300万元，按资源税法所附《资源税税目税率表》的规定，其适用税率为6%。请计算该油田当月应缴纳的资源税。
    • 销售原油应纳税额＝10000×6%＝600（万元）
    • （一）销售额的基本规定：销售额是纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括增值税销项税额。
      • 【提示】计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。
    • （二）特殊情形下销售额的确定
      • 1.纳税人申报的应税矿产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额：
        • （1）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。
        • （2）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定。
        • （3）按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定。
        • （4）按组成计税价格确定。
          • 组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－资源税税率）
          • 【杨氏记忆法】组成计税价格＝（A＋B）÷（1－C）
        • （5）按其他合理方法确定。
      • 2.外购应税产品购进金额、购进数量的扣减。
        • （1）基本规定：纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量；当期不足扣减的，可结转下期扣减。
          • 【提示1】纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。
          • 【提示2】纳税人核算并扣减当期外购应税产品购进金额、购进数量，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
        • （2）扣减办法：
          • ①纳税人以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售，或者以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。
          • ②纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：
            • 准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）＝外购原矿购进金额（数量）×（本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率）
            • 不能按照上述方法计算扣减的，按照主管税务机关确定的其他合理方法进行扣减。
  • 二、从量定额征收的计税依据和应纳税额的计算：
    • 应纳税额＝课税数量×单位税额
    • 1.适用：温故：其中对地热、天然卤水、矿泉水、砂石、其他粘土、石灰岩等6种应税资源采用比例税率或定额税率，其他应税资源均采用比例税率。
    • 2.销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和自用于应当缴纳资源税情形的应税数量。
• 资源税：减税、免税项目和征收管理
  • 一、减税、免税项目
    • （一）免征资源税
      • 有下列情形之一的，免征资源税：
        • 1.开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气；
        • 2.煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气。
    • （二）减征资源税
      • 减征比例20% --
        • 从低丰度油气田开采的原油、天然气（低丰）
      • 减征比例30%
        • （1）高含硫天然气
        • （2）三次采油和从深水（超过300米）油气田开采原油、天然气
        • （3）从衰竭期矿山开采的矿产品（高硫、三采、深水、衰竭）
      • 减征比例40%
        • 稠油、高凝油减征（稠油高凝油）
    • （三）可由省、自治区、直辖市人民政府决定的减税或者免税有下列情形之一的，省、自治区、直辖市人民政府可以决定减税或者免税：
      • 1.纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的。
      • 2.纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。
      • 上述两项的免征或者减征的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
    • （四）有新增：其他减税、免税
      • 1.青藏铁路公司及其所属单位运营期间自采自用的砂、石等材料免征资源税。
      • 2.自2018年4月1日至2021年3月31日，对页岩气资源税减征30%。
      • 3.自2019年1月1日至2021年12月31日，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税。
      • 4.自2014年12月1日至2023年8月31日，对充填开采置换出来的煤炭，资源税减征50% 。
      • 纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。
      • 纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。
  • 二、征收管理
    • 1.纳税义务发生时间：
      • 收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当日；
      • 自用应税产品的为移送应税产品的当日。
    • 2.纳税期限
      • （1）按月或按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。
      • （2）纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起15日内关办理纳税申报并缴纳税款。
    • 3.纳税地点：应税产品开采地或者生产地税务机关申报缴纳。
• 水资源税改革试点实施办法
  • 【背景】2016年7月1日河北省开展水资源税试点，自2019年12月1日起，北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏9个省区市纳入水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。
  • 一、纳税义务人：除规定情形外，水资源税的纳税人为直接取用地表水、地下水的单位和个人，包括直接从江、河、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人。
    • 【提示】下列情形，不缴纳水资源税：
      • 1.农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的。
      • 2.家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的。
      • 3.水利工程管理单位为配置或者调度水资源取用水的。
      • 4.为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的。
      • 5.为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的。
      • 6.为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。
  • 二、税率：定额税率，按不同取用水性质实行差别税额。
    • 1.地下水税额要高于地表水；超采区地下水税额要高于非超采区；严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超采地区。
    • 2.对超计划或超定额用水加征1－3倍；对特种行业从高征税；对超过规定限额的农业生产取用水、农村生活集中式饮水工程取用水从低征税。
  • 三、应纳税额的计算：从量计征
    • 01一般取用水按照实际取用水量征税：应纳税额＝实际取用水量×适用税额。
    • 02对采矿和工程建设疏干排水按照排水量征税：应纳税额＝实际取用水量×适用税额。
    • 03水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水按照实际发电量征税：应纳税额＝实际发电量×适用税额。
  • 四、税收减免
    • 1.规定限额内的农业生产取用水免征水资源税。
    • 2.取用污水处理再生水，免征水资源税。
    • 3.除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征水资源税。
    • 4.抽水蓄能发电取用水，免征水资源税。
    • 5.采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征水资源税。
    • 6.财政部、税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形。
  • 五、征收管理
    • 1.纳税义务发生时间：取用水资源的当日。
    • 2.纳税期限：
      • （1）除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收，由主管税务机关根据实际情况确定。对超过规定限额的农业生产取用水水资源税可按年征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。
      • （2）自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内申报纳税。
    • 3.纳税地点：由生产经营所在地，跨省（区、市）调度的水资源，由调入区域所在地的税务机关征收。
  • 【小结】熟悉纳税义务人、税目、税率和征收管理，其中税目为中频考点；掌握计税依据、应纳税额的计算和减免税项目；熟悉资源税征收管理和水资源税改革试点实施办法。
• 环境保护税
  • 纳税义务人、税目和税率
    • 环境保护税特点：
      • 1.属于调节型税种。
      • 2.其渊源是排污收费制度。
      • 3.属于综合型环境税。
      • 4.属于直接排放税。
      • 5.对大气污染物、水污染物规定了幅度定额税率。
      • 6.采用税务、环保部门紧密配合的征收方式。
      • 7.收入纳入一般预算收入，全部划归地方。
    • 一、纳税人
      • 在中国领域和管辖其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。
      • 【提示1】家庭和个人不是环境保护税纳税人！
      • 【提示2】有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税：
        • 1.企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的。
        • 2.企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。
        • 3.达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税，但依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的。
    • 二、税目和税率
      • 1.税目：大气污染物、水污染物、固体废物和噪声（工业）等应税污染物。
      • 2.税率：定额税率。其中，对应税大气污染物和水污染物规定了幅度定额税率，具体适用税额的确定和调整由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
      • 【提示1】计税单位：
        • （1）大气污染物、水污染物：每污染当量；
        • （2）固体废物：每吨；
        • （3）噪声：超标分贝。
      • 【提示2】工业噪声中的注意事项：
        • （1）一个单位边界上有多处噪声超标，根据最高一处超标声级计算应纳税额；当沿边界长度超过100米有2个以上噪声超标，按照两个单位计算应纳税额。
        • （2）—个单位有不同地点作业场所的，应当分别计算应纳税额，合并计征。
        • （3）昼、夜均超标的环境噪声，昼、夜分别计算应纳税额，累计计征。
        • （4）声源一个月内超标不足15天的，减半计算应纳税额。
        • （5）夜间频繁突发和夜间偶然突发厂界超标噪声，按等效声级和峰值噪声两种指标中超标分贝值高的一项计算应纳税额。
        • （6）噪声超标分贝数不是整数值的，按四舍五入取整。一个单位的同一监测点当月有多个监测数据超标的，以最高一次超标声级计算应纳税额。声源一个月内累计昼间超标不足15昼或者累计夜间超标不足15夜的，分别减半计算应纳税额。
  • 计税依据和应纳税额的计算
    • 一、应税大气污染物：
      • （一）计税依据：污染物排放量折合的污染当量数
      • （二）应纳税额＝污染当量数×适用税额
      • 【提示1】应税大气污染物污染当量数＝该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值
      • 【提示2】燃烧产生废气中的颗粒物，按照烟尘征收环境保护税。排放的扬尘、工业粉尘等颗粒物，除可以确定为烟尘、石棉尘、玻璃棉尘、炭黑尘的外，按照一般性粉尘征收环境保护税。
      • 【提示3】每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。
      • 【记忆法】当量排序取前三
    • 二、应税水污染物
      • （一）计税依据：污染物排放量折合的污染当量数
        • 【提示1】应税水污染物的污染当量数＝该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值
        • 【提示2】每一排放口的应税水污染物，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。
        • 【杨氏记忆法】当量排序，一类取前五其他取前三
        • 【提示3】纳税人有下列情形之一的，以其当期应税大气污染物、水污染物的产生量作为污染物的排放量：
          • （1）未依法安装使用污染物自动监测设备或者未将污染物自动监测设备与环境保护主管部门的监控设备联网。
          • （2）损毁或者擅自移动、改变污染物自动监测设备。
          • （3）篡改、伪造污染物监测数据。
          • （4）通过暗管、渗井、渗坑、灌注或者稀释排放以及不正常运行防治污染设施等方式违法排放应税污染物。
          • （5）进行虚假纳税申报。
        • 【提示4】纳税人委托监测机构对应税大气污染物和水污染物排放量进行监测时，其当月同一个排放口排放的同一种污染物有多个监测数据的，应税大气污染物按照监测数据的平均值计算应税污染物的排放量；应税水污染物按照监测数据以流量为权的加权平均值计算应税污染物的排放量。
      • （二）应纳税额的计算
        • 1.一般水污染物（包括第一类水污染物和第二类水污染物）应纳税额的计算：应纳税额＝污染当量数×适用税额
        • 2.适用环境保护税法所附《禽畜养殖业、小型企业和第三产业水污染物当量值》表的纳税人应纳税额的计算
          • （1）禽畜养殖业的水污染物应纳税额＝污染当量数×适用税额＝禽畜养殖数量÷污染当量值×适用税额
          • （2）小型企业和第三产业排放的水污染物应纳税额＝污染当量数×适用税额＝污水排放量（吨）÷污染当量值（吨）×适用税额
          • （3）医院排放的水污染物应纳税额的计算公式：
            • ①应纳税额＝医院床位数÷污染当量值×适用税额
            • ②应纳税额＝污水排放量÷污染当量值×适用税额
    • 三、应税固体废物
      • （一）计税依据：固体废物的排放量
        • 【提示】有下列情形之一的，以其当期应税固体废物的产生量作为固体废物的排放量：
          • （1）非法倾倒应税固体废物。
          • （2）进行虚假纳税申报。
      • （二）应纳税额＝固废物排放量×适用税额
        • 应纳税额＝（当期固体废物的产生量－当期固体废物的综合利用量－当期固体废物的贮存量－当期固体废物的处置量）×适用税额
    • 四、应税噪声
      • （一）计税依据：超过国家规定标准的分贝数确定。
      • （二）应纳税额＝超过国家规定标准的分贝数对应的具体适用税额。（按月）
      • 【提示1】超过国家规定标准的分贝数是指实际产生的工业噪声与国家规定的工业噪声排放标准限值之间的差值。
      • 【提示2】应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声分贝数的确定方法
        • （1）纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物自动监测数据计算。
        • （2）纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算。
        • （3）因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院环境保护主管部门规定的排污系数、物料衡算方法计算。
        • （4）不能按照上述第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府环境保护主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。
  • 税收减免和征收管理
    • 一、税收减免
      • （一）暂免征税项目：
        • 1.农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的。
        • 2.机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的。
        • 3.依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的。
        • 4.纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的。
        • 5.国务院批准免税的其他情形。
      • （二）减征税额项目
        • 1.纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准30%的，减按75%征收环境保护税。
        • 2.纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准50%的，减按50%征收环境保护税。
        • 3.依法设立的生活垃圾焚烧发电厂、生活垃圾填埋场、生活垃圾堆肥厂，属于生活垃圾集中处理场所，其排放应税污染物不超过国家和地方规定的排放标准的，依法予以免征环境保护税。纳税人任何一个排放口排放应税大气污染物、水污染物的浓度值，以及没有排放口排放应税大气污染物的浓度值，超过国家和地方规定的污染物排放标准的，依法不予减征环境保护税。
    • 二、征收管理
      • 1.税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关的数据资料之日起15日内向税务机关出具复核意见。税务机关应当按照环境保护主管部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。
        • 【提示】纳税人的纳税申报数据资料异常，包括但不限于下列情形：
          • （1）纳税人当期申报的应税污染物排放量与上一年同期相比明显偏低，且无正当理由。
          • （2）纳税人单位产品污染物排放量与同类型纳税人相比明显偏低，且无正当理由。
      • 2.纳税义务发生时间：纳税人排放应税污染物的当日。
      • 3.纳税期限：按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。按季申报缴纳的，应当自季度终了之日起15日内办理纳税申报并缴纳税款。按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起15内，办理纳税申报并缴纳税款。
      • 4.纳税地点：向应税污染排放地的税务机关申报缴纳。
        • 【提示】应税污染物排放地是指应税大气污染物、水污染物排放口所在地；应税固体废物产生地；应税噪声产生地。
    • 【小结】次新考点，需要掌握性熟悉。