2021CPA-会计-第十七章 收入、费用和利润

1.本章属于非常重要的章节，其内容知识点多、综合性强，考试时可以各种题型进行考核。 2.既可以单独进行考核客观题和主观题，也可以与前期差错更正、资产负债表日后事项等内容相结合在主观题中进行考核。 3.近几年平均分值7分左右。

第十七章　收入、费用和利润

• 本章考情分析
  • 本章属于非常重要的章节，其内容知识点多、综合性强，考试时可以各种题型进行考核。既可以单独进行考核客观题和主观题，也可以与前期差错更正、资产负债表日后事项等内容相结合在主观题中进行考核。
  • 近几年平均分值7分左右。
• 本章教材变化
  • 1.本章新增大量例题；
  • 2.对部分文字进行了修订。
• 本章基本结构框架
  • 收入
    • 定义和分类
    • 确认和计量
    • 关于合同成本
    • 关于特定交易的会计处理
  • 费用
    • 费用的确认
    • 期间费用
  • 利润
    • 利润的构成
    • 营业外收支的会计处理
    • 本年利润的会计处理
    • 综合收益总额
• 第一节　收入
  • 一、收入的定义及其分类
    • 收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
    • 【特别提示】
      • ①企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理（详见非现金对价的讲解）；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。
      • ②收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同。
  • 二、收入的确认和计量（五步法）
    • 五步法模型
      • 第一步，识别与客户订立的合同；
      • 第二步，识别合同中的单项履约义务；（承诺）
      • ◇与确认有关
      • 第三步，确定交易价格；（10元笔卖6元）
      • 第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；
      • 与计量有关
      • 第五步，履行各单项履约义务时确认收入。
        • ◇与确认有关
    • 举例
      • 甲公司为财务软件开发公司，与乙公司签订价款为7万元的合同【销售软件（单独售价6万元）、1年期软件维护（单独售价4万元）】
    • 【手写板】
      • 收入
        • 合同
          • 合同资产
            • 收款权
            • 应收账款
          • 合同负债
            • 不允许：预收账款、递延收益
            • 主营业务收入 前身
      • 交易价格7万元（趸买）
        • 履约义务
          • 1、销售软件
            • 7万元 x （6/（6+4））=4.2万
            • 确认
              • 借：应收账款
              • 　贷：主营业务收入
                • 4.2
            • 某一时点履行
          • 2、1年软件维护
            • 7万元 x （4/（6+4））=2.8万
            • 确认
              • 每月 28 * 1/12
            • 履约进度
              • 借：银行存款/应收账款
                • 2.8
              • 　贷：合同负债
                • 2.8
              • 借：合同负债
                • 0.23
              • 　贷：主营业务收入
                • 0.23
            • 某一时段履行
      • 合同开始日
    • （一）识别与客户订立的合同（第一步：识别合同）
      • 合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
      • 1.收入确认的原则
        • 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
        • 其中：
          • 取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。【3要素：现时权利（能力）、主导、获得】
      • 2.收入确认的前提条件
        • 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（5个前提条件）
          • （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
          • （2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称“转让的商品”）相关的权利和义务；【判断是否具有法律的约束？如：有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。】
          • （3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
          • （4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
          • （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）】
            • 很可能 50-95%
        • 【例17—1】（不满足第5条：很可能收回）
          • 甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
          • 乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。
          • 乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。
          • 【答案】
            • 如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
            • 因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。
        • 【补充例题】（未全部收回，但仍认为满足第5条：很可能收回）
          • A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。
          • A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，而是仅能收回60万元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来2-3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。
          • 【答案】
            • 根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额，即60万元，且估计很可能收回该对价。A公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回”的条件；该公司按照本准则的规定确定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万元，而是60万元。
              • 交易价格
      • 3.特殊情况的处理
        • 对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在a.不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且b.已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。（★★★不再负有剩余义务＋收取的对价无须退回）
        • 【手写板】
          • 前
            • 借：银行存款
              • 5
            • 　贷：合同负债
              • ５
          • 满足5个条件
            • 借：合同负债
              • 5
            • 　贷：主营业务收入
              • 5
      • 4.后续期间持续评估的相关规定
        • （1）对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。【例17—2】（财务状况恶化：不再确认收入）
        • （2）对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。
        • 其中：
          • 合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。
          • 合同开始日，单独售价比例
        • 例如
          • 合同开始日
            • A　 1/（1+9）
            • B　 9/（1+9）
          • 确认收入
            • 2万，8万
        • 【特别提示】
          • 企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。
        • 例如
          • 发出商品
          • 借：发出商品
          • 　贷：库存商品
          • 5个条件：确认收入
        • 【例17—2】（财务状况恶化：不再确认收入）
          • 甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。
          • 在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
          • 在合同开日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。
          • 在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
          • 【答案】
            • 该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
            • 合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。
            • 合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
      • 5.合同存续期间的确定
        • （1）含义
          • 合同存续期间：是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。
        • （2）具体判断原则
          • ①在确定合同存续期间时无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；
          • ②当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；
          • ③当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金【★★★注意：必须达到“重大”】时，合同存续期间很可能【★★★如果不重大，可能并非如此】与合同约定的期间一致；
          • ④当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。
        • 【补充例题】
          • A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。具体情形如下：
          • 情形一
            • 3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无须向对方支付任何违约金
            • 结论：尽管合同约定的服务期为3年，但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同
          • 情形二
            • 3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无须向A公司支付任何违约金
            • 结论：该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A公司应当判断提供给客户的该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务进行会计处理
              • 重大权利
              • 续约便宜
          • 情形三
            • 3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金
            • 结论：
              • A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的12个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务：
              • a.如果是，则该合同的存续期间为12个月；
              • b.否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同
      • 6.合同合并
        • 企业与a.同一客户（或该客户的关联方）b.同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
        • （1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
        • （2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
        • （3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。
        • 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
        • 【特别提示】
          • 没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
      • 7.合同变更
        • ★★★★
        • （1）合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。
        • （2）企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
          • 合同变更部分的具体会计处理原则
            • 合同变更的具体内容
          • 1.作为单独合同
            • （1）适用条件
              • 同时满足两个条件：
                • ★★★背下来★★★
              • a.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款；
                • 增加了
                  • 80→100根笔
                • 可明确区分的
                  • 不可明确区分：一栋楼的门窗材料变更
                • 商品及合同价款
                  • 增加10根
                  • 增加10根的价格
                  • 没有增加10根的价格
              • b.新增合同价款反映了新增商品单独售价的。
                • 新增商品单独售价
                  • 别人20根18元，自己也是18元
                  • 别人18元，我2元
                • 相同产品，可能价格不同
                  • 原来一根1元，现在一根0.9元
            • （2）举例：
              • a.原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价；
              • b.建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价
            • 【补充例题】
              • 甲公司承诺以每件200元的价格向乙公司销售100件产品。乙公司可分批提货，乙公司提货60件并取得商品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付40件相同产品，额外交付的产品并未包括在原合同中。
              • 情形：
                • 当合同被修改时，针对额外40件产品制定每件价格为180元（反映修订时的单独售价）。
              • 结论：
                • 合同修改实际上是针对未来产品的一个新的单独合同。
          • 2.作为原合同终止及新合同订立
            • （1）适用条件：
              • 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的。
                • A. 不属于第一种
                  • a. 100根减少到80根
                  • b. 增加20根，价格不变
                  • c. 增加20根，每根0.8元（别人都是1.3元，没有反映市场）
                • B. 明确区分
                  • 一份合同
                  • 两份不同的合同
            • （2）举例：
              • 原合同标的为甲商品，已发货60%，合同变更新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70%。
            • （3）处理原则：
              • 应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
              • 新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：
                • ①原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；（原合同的剩余部分）
                • ②合同变更中客户已承诺的对价金额。（新合同部分）
            • 合同变更当日甲乙单独售价的比例
            • 【例17—3】（可明确区分，不能反映新增部分的单独售价：合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理）
              • A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元(假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价)。
              • 在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价)，即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
              • 【答案】
                • 在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务。
                • ①在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。
                • ②在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。
                • 该新合同的合同期限为4年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元÷4年）。
            • 【例17—5】
              • ★★2021新增★★
              • 收入（交易价格）
                • 合同变更
                  • 外力：市场环境
                  • 产品瑕疵
                • 可变对价
                  • 签合同时金额不固定
                  • 收入3%
              • 甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。
              • 甲公司向乙公司交付60件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。
                • 没有增加商品
              • 【答案】
                • 由于价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司无法合理预期的，应作为合同变更进行会计处理。
                • 该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3 600元(60×60)。
            • 【例17—7】
              • 甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为2×20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为60万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。（说明：并非可变对价）
              • 双方约定，2×20年1月至6月乙公司于每月月底支付10万元。广告投放内容由乙公司决定。对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。
              • 【答案】
                • 由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于2×20年3月31日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。
                • 2×20年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：
                • 情形一：
                  • 对后续广告服务打五折处理，即2×20年4月至6月客户于每月月底支付5万元。
                    • 没有增加商品
                    • 可明确区分
                  • 【答案】
                    • 甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。
                    • 新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为15万元(原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额-15万元之和)。
                • 情形二：
                  • 增加广告投放时间，即合同期限延长至2×20年8月31日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月底支付6万元。
                  • 【答案】
                    • 甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当符合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。
                      • 可明确区分
                      • 没有新增合同价款
                    • 新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年8月31日，交易价格为30万元(原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和)。
                • 情形三：
                  • 增加广告投放媒体，即从2×20年4月1日起到2×20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价60万元和付款情况不变。
                    • 增加了商品
                    • 没有新增价款
                  • 假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。
                  • 不涉及亏损合同的相关会计处理分析。
                  • 【答案】
                    • 甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。
                    • 新合同（两个灯箱）的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）。
              • 知识点
                • 第一种变更（作为单独合同）
                  • ① 增加了可名曲区分的新增商品和合同价款
                  • ② 反应20根的单独售价
                  • 例如，全不是
                    • 100 → 80
                    • +20根，无偿
                    • +20根，1元
                • 第二种变更
                  • 不属于第一种情形，已转让和未转让商品 可明确区分
                  • 原合同终止，新合同订立
                  • 新合同交易价格
                    • 原合同尚未确认的收入+新合同对价
                • 第三种变更
                  • 已转让商品/为转让商品，不可明确区分
          • 3.作为原合同的组成部分（★★尤其针对单项履约义务：建一栋办公楼）
            • （1）适用条件：
              • 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的。
            • （2）举例：
              • 建造办公楼，合同变更追加造价。
            • （3）处理原则
              • 在合同变更日（★★）重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
            • 例如
              • 2020.12.31
                • 收入100
                • 成本80
              • 2021.1.3
                • 合同变更
                • 收入+10，110万
                • 成本+3，83万
                • 不追溯调整
            • 【例17—4】（不可明确区分：合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理）
              • 20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
              • 截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1000×60%）。
              • 20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
              • 【答案】
                • 由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
                • 合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷（700＋120）]，乙公司在合同变更日（★★★）应额外确认收入14.4万元（1200×51.2%－600)。
            • 【补充例题•单选题】（2018年）
              • 20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。
              • 截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。
              • 不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（　　）。
              • A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理
                • 第一种
              • B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理
                • 第三种
              • C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入
              • D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理
                • 第二种
              • 【答案】
                • B
                • 【解析】在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
          • 判断合同变更的会计处理步骤
            • 合同变更是否已经各方批准
              • 否
                • 经各方批准之前不对该合同变更进行会计处理
              • 是
                • 该合同变更是否增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品的单独售价？
                  • 是
                    • 该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理
                      • 第一种
                  • 否
                    • 在合同变更日已转让的商品与未转上的商品是否明确区分
                      • 是
                        • 原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
                          • 第二种
                      • 否
                        • 将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理
                          • 第三种
    • （二）识别合同中的单项履约义务（第二步：识别履约义务）
      • 1.总原则：
        • 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
          • 时段
            • 维护费
          • 时点
            • 一锤子，卖软件
      • 2.含义
        • 履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
      • 3.企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种情况）
        • 　　两种情况　背下来
          • 　　　　　　　　具体内容
        • 1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺
          • 条件1：客户能够从该商品本身（如：使用、出售等）或从该商品与其他易于获得资源（如：需要不复杂的安装服务）一起使用中受益；（商品能区分）
            • 商品能区分
            • 能够受益
            • 商品本身获益
            • 易于获取资源获益
            • 例如
              • 假如1
                • 书写笔 → 商品
                • 易于获取的翻页器 → 另一种商品
              • 假如2
                • 书写笔+专用翻页器
                  • 两者是一项商品
              • 假如3，设备
                • 简易安装
                  • 设备，商品
                  • 安装，商品
                • 复杂安装
                  • 设备+安装，一项商品
          • 条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）
            • 合同层面可区分
          • 结论：
            • ①同时满足两个条件：可明确区分履约义务；
            • ②不同时满足两个条件：不可明确区分履约义务
        • 2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
          • 如：提供保洁服务、酒店管理服务等。
          • 【特别提示】
            • 企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（如：某俱乐部为注册会员建立档案，不构成单项履约义务）
      • 4.下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：
        • （1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）
        • （2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的）
          • 软件+安装
          • 商品可明确区分，但是要作为一项履约义务
        • （3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）
        • 【补充例题】
          • 乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。
          • 【答案】
            • 第一种情形：
              • 客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。
              • 此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。
              • 该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。
              • 因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。
            • 第二种情形：
              • 假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。
                • 由谁安装和易于获得没有关系
            • 第三种情形：
              • 如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。
                • 市场上都可安装，不影响
                • 需要定制化重大修改
                • 合同层面不可区分
      • 5.提供运输服务的相关处理原则
        • （1）企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；
        • （2）相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
      • 【例17-8】【例17-9】
        • 甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。
        • 【答案】
          • 【例17－8】
            • 商品控制权在出库时转移给乙公司
            • 甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。
            • 如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入
          • 【例17－9】
            • 控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司
            • 由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动
    • （三）确定交易价格（第三步）
      • 1.定义
        • 交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
        • 企业代第三方收取的款项（如：增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
          • 押金
            • 贷：其他应付款
        • 【特别提示】
          • ①合同标价并不一定代表交易价格。
          • ②企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。
      • 2.四种特殊情况
        • 　　　特殊情况　　　
          • 具体处理原则
        • 1.可变对价　　　
          • 企业在确定将多少可变对价计入交易价格时应考虑收入转回的风险（如：基数不确定的业绩奖励等）
        • 2.重大的融资成分
          • 企业应调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值
        • 3.非现金对价　　
          • ①企业通常应按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格；
            • 合同开始日
              • 借：大白菜
              • 　贷：主营业务收入
          • ②非现金对价公允价值不能合理估计，则企业应以承诺用于换取非现金对价的商品或服务的单独售价来间接计量非现金对价
            • 大白菜的单独售价
        • 4.应付给客户的对价
          • 企业需要确定应付给客户的对价是应抵减交易价格，还是用来支付可明确区分的商品或服务，或者两者相结合（如：上架费、进场费、互相销售商品等）
      • 具体内容包括：
        • （1）可变对价（折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、或有事项的发生等）
          • 合同开始、生效日
          • ①可变对价最佳估计数的确定
            • 企业应当按照a.期望值或b.可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
            • 其中：
              • 当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。
            • 【补充例题】
              • 2018年3月1日，某公交公司为企业提供为期1年的班车服务，合同总金额100万元，其中固定金额80万元，其余20万元按照准点率等因素计算后作为奖金，该奖金分为四个档次（具体计算方法略），根据经验，获得奖金的各种可能性如表所示：
                • 3月1日
                • 合同总金额100万元 = 合同标价
                • 20万元 = 可变对价
              • 
              • 【答案】
                • 可变对价的最佳估计数
                • ＝0×5%＋10×10%＋15×15%＋20×70%＝17.25（万元）
                • 公交公司2018年应确认的收入
                • ＝（80＋17.25）÷12×10＝81.04（万元）
              • 另一种情况：
                • 如果上题中合同明确约定，如果全年的准点率在80%以上，则可以获取20万元奖金，未达到标准，则没有奖金，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。（仅存在两个结果）
          • ②计入交易价格的可变对价金额的限制（2句话）
            • a.包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的金额。
            • a.包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的金额。
              • ★★★背下来★★★
            • b.企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
            • 【补充例题】
              • 甲公司销售某商品，单独售价为10万元/件，其向客户承诺，从本年1月1日起，凡1年内购买量超过20件，价格按8万元/件。
              • 1月末，乙公司已经购买8件商品。
              • 另外，根据以往的经验，乙公司对该商品的年需要量为100件，由于甲公司距离乙公司很近，在同等价格情况下，乙公司在考虑运输成本等因素的情况下会优先选择甲公司的商品，并且甲公司已为乙公司独家供货五年，预计上述经验在未来一年内继续有效。
              • 【答案】
                • 甲公司1月份应当确认的收入＝8件×8万元/件＝64（万元）
                • 借：应收账款　　　　　　　　　　　80（10万元/件×8件）
                • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　64
                • 　　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　　　　16
            • 接上例，其他资料相同，本年初预计乙公司对该商品的年需要量为15件，1月末，乙公司已经购买8件商品。
            • 【答案】
              • 甲公司1月份应当确认的收入
                • ＝8件×10万元/件＝80（万元）
              • 但是从本年2月起，乙公司的需求量急剧增加，预计年需要量为100万件，2月份乙公司又购买7件商品。
              • 甲公司2月份应当确认的收入
                • ＝（8＋7）×8万元/件－80＝40（万元）
          • ③可变对价的重新估计
            • 每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
            • 【特别提示】
              • 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
                • 不允许估计可变对价
                • 不可以估计收入 x5%
        • （2）合同中存在的重大融资成分【当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时】（2种情况：先发货后收款——客户融资、先收款后发货——企业融资）
          • ①账务处理原则
            • a.合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时【★★★注意时点】即以现金支付的应付金额（即，★★★现销价格）确定交易价格。
            • 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
            • b.合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。
            • 该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。
            • 【补充例题】
              • 先发货、后收款——客户融资
                • 已知：分期收款方式销售产品，约定销售价款1 000万元，分5年收取，每次收款额200万元，假定实际利率5%，现销方式下的销售价格865.90万元，该产品成本为600万元。
                • 注：
                  • 200×（P/A，i，5）＝865.90，则i＝5%
                • 1.销售时：
                  • 借：长期应收款　　　　　　1 000
                  • 　贷：主营业务收入　　　　　865.90
                  • 　　　未实现融资收益　　　　134.10
                  • 其中：
                    • 未收的本金＝865.90（万元）
                  • 借：主营业务成本　　　　　　600
                  • 　贷：库存商品　　　　　　　　600
                • 2.收款时：（第1年年末）
                  • 借：银行存款　　　　　　　　200
                  • 　贷：长期应收款　　　　　　　200
                  • 借：未实现融资收益　　　　43.30
                    • （865.90×5%）
                  • 　贷：财务费用　　　　　　　43.30
                  • 其余年份账务处理原理与第一年年末相同
                  • 续一年
                    • 收本
                      • 200-43.30=156.7
                    • 尚未收到的本
                      • 865.90-156.7=709.2
              • 先收款、后发货——企业融资
                • 已知：两种付款方式：
                • a.2020.1.1（合同签订日）支付：400万元；
                • b.2年后（交付产品时）支付449.44万元
                • 客户选择合同签订时支付款项400万元
                • 1.收款时（2020.1.1）
                  • 借：银行存款　　　　　　　400
                    • （实际收到的款项）
                  • 　　未确认融资费用　　　49.44
                    • 倒挤
                  • 　贷：合同负债　　　　　　449.44
                    • （转移控制时的现销价格）
                  • 注：收到款项400万元理解为企业融资的金额，未来复利计息。
                  • 400×（1＋i）²＝449.44，则内含利率i＝6%；（实际利率）
                • 2.资产负债表日：
                  • （1）确认摊销金额
                    • 第1年年末：
                      • 借：财务费用　　　　　　24（400×6%）
                      • 　贷：未确认融资费用　　　24
                      • 融资余额=400＋24＝424（万元）
                    • 第2年年末
                      • 借：财务费用　　　　　25.44（424×6%）
                      • 　贷：未确认融资费用　　　25.44
                  • （2）交付产品时：
                    • 借：合同负债　　　　　449.44
                    • 　贷：主营业务收入　　　　449.44
          • ②简化处理方法的相关规定
            • 如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
            • 企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。
          • ③企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形（4种情形）
            • a.客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间(例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等)；
              • 储值卡
            • b.客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）；
              • 可变的
            • c.合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务——质保金）
              • 质保金
            • d.在某些交易中企业向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，而导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益。(企业从事新能源汽车的生产与销售：作为销售对价组成部分的补贴款的收取时间与企业确认收入的时间间隔可能超过一年)
              • 新能源汽车
              • 2021新增
        • （3）非现金对价（包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等）
          • ①客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日（注意时点）的公允价值确定交易价格。
            • 合同开始日
            • 借：××资产（如：交易性金融资产、固定资产等）
            • 　贷：主营业务收入（××资产在合同开始日的公允价值）
              • 公允价值
            • 注意：
              • 与非货币性资产交换的其他情形相区分
          • ②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
          • ③非现金对价的公允价值变动额的处理
            • 　　　变动原因　　　
              • 具体处理原则
            • 因对价形式而发生变动
              • 合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式（如：收取股票、股价的波动）而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格；
                • 公允价值变动
            • 因对价形式以外的原因而发生变动
              • 合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。
          • 【补充例题】
            • 甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；
            • 由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。
            • 【结论：不计入交易价格】
            • 合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
            • 【答案】
              • 对价形式以外的原因发生的变动
                • 500元（5×100）确认为收入【注意：需要满足可变对价的限制条件】
                • 借：交易性金融资产——成本　500
                • 　贷：主营业务收入　　　　　　500
              • 对价形式原因发生的变动
                • 100元（600－500）计入公允价值变动损益
                • 借：交易性金融资产——公允价值变动　100
                • 　贷：公允价值变动损益　　　　　100
        • （4）应付客户对价（4句话）
          • ①企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。
            • 交易价格：100-5元
            • 其他商品
              • 筷子5元
          • ②企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。
            • 筷子3.5元
              • 交易价格100-1.5=98.5元
          • ③向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
            • 筷子价格不清楚
            • 交易价格：100-5=95元
          • ④在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
            • 100块买碗时间
            • 买筷子时间
          • 【补充例题】
            • 供应商与某商场签订供货合同，合同金额为2 000万元，供货期4个月，同时约定向商场按照销售额的10%支付上架费、进场费等（如中断供货，该款项不予退还）。
            • 假定第1个月供应商的供货金额为100万元。
            • 【答案】
              • 供应商本月应确认的收入＝100×（1－10%）＝90（万元）
    • （四）将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步：分摊交易价格）
      • 1.总原则
        • 当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（★★★注意时点：合同开始日）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
          • 先算
            • 合同开始日
          • 后确认
      • 2.单独售价的确定
        • 含义
          • 单独售价：是指企业向客户单独销售商品的价格（不一定是公允价值，可能涉及到折扣）
            • 例如
              • 交易价格7万
              • 软件6万+服务4万
        • 单独售价无法直接观察
          • 市场调整法
            • 是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法
          • 成本加成法
            • 是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法
          • 余值法（★★注意限制条件）
            • 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法
            • ①企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。
            • ②企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价（限制条件）
      • 3.合同资产和应收款项的关系
        • 含义
          • 应收款项
            • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
              • 无条件的收款权
          • 合同资产
            • 合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素
              • 有条件的收款权
        • 区别
          • 应收款项
            • ①应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款；
            • ②应收款项仅承担信用风险
          • 合同资产
            • ①合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价；
            • ②除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等
        • 【例17—12】
          • 20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。
          • 合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。
          • 假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。
          • 上述价格均不包含值税，且假定不考虑相关税费影响。
          • 【答案】
            • 分摊至A商品的合同价款＝25 000×[6 000÷（6 000＋24 000）]＝5 000（元）
            • 分摊至B商品的合同价款＝25 000×[24 000÷（6 000＋24 000）]＝20 000（元）
            • 甲公司的账务处理如下：
            • （1）交付A商品时：
              • 借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
            • （2）交付B商品时：
              • 借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000
              • 　贷：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
              • 　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
      • 4.具体处理原则（三部分）
        • 第一部分、分摊合同折扣
          • 1.含义
            • 合同折扣：是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。（如：趸买少付款）
            • 交易价格7万
              • 销售软件的单独售价6万
                • 7*（6/10）=4.2
                • 6-3*（6/10）=4.2
              • 1年软件维护单独售价4万
                • 7*（4/10）=2.8
                • 4-3*（4/10）=2.8
              • 折扣3万
          • 2.处理原则
            • 基本原则
              • 对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
            • 特殊规定
              • 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务
              • 交易价格9万
                • A 单独售价6万
                  • 不优惠
                • B 单独售价4万
                  • 折扣：6+4-10=1万
          • 3.同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：（局部分摊）
            • ①企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售；
            • ②企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；
            • ③上述第②项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据
          • 4.有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。（先分摊合同折扣，后估计单独售价）
            • 交易价格 13万
              • A 单独售价7万
              • B 单独售价3万
                • 合同折扣1万，商品B
              • C 单独售价
                • 13-7-（3-1先分摊合同）
          • 【例17—13】
            • 甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成3个单项履约义务。
            • 企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。
            • 甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。
            • 【答案】
              • 这三种产品的单独售价合计为150万元（50＋25＋75），而该合同的价格为120万元，因此该合同的折扣为30万元。
              • 由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。
              • 因此：
                • 种类
                  • 分摊的交易价格
                • A产品
                  • 50（万元）
                • B产品
                  • ＝70×（25÷100）＝17.50（万元）
                  • 或者：＝25－（30×25÷100）＝17.50（万元）
                • C产品
                  • ＝70×（75÷100）＝52.50（万元）
                  • 或者：＝75－（30×75÷100）＝52.50（万元）
        • 第二部分、分摊可变对价
          • 可变对价
            • 具体内容
          • 1.仅与合同中的某一特定组成部分有关
            • 1.两种情形：
              • ①可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）商品有关；
              • 如：是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。
              • ②可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关
              • 如：为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定
            • 2.同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：（局部分摊）
            • ①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；
            • ②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标
          • 2.与整个合同相关
            • 特殊情况：
            • 对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务
          • 【特别提示】
            • 对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入（不需要追溯以前）（如：存在折扣优惠（原价10万元/件，满10件价格每件优惠2万元），原预计不会享受折扣，后因购买量增加预计会享受折扣，则在可以享受折扣优惠的当期直接按折扣后的价格确认当期收入，同时冲减原多确认的收入
          • 【例17—14】
            • 甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。
            • 甲公司估计其就授权使用Y而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。
            • 【答案】
              • 该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。
              • 因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。
          • 【例17—6】
            • 2021新增
            • 2×20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件。
            • 甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。
              • 不是合同变更，是可变对价
            • 合同开始日，甲公司估计将提供300元价格折让。
              • 确认的交易价格：100*120-300
            • 2×20年1月31日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。
            • 2×20年1月31日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中120件配件给予每件3元的价格折让，共计360元，该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的60件配件的单价调整为94元。
              • （60*100-360）/60=94
            • 【答案】
              • 1.甲公司后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除（已经返工并且客户对返工后的配件表示满意）而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。
              • 2.由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分履约义务相关，因此甲公司给予的价格折让与整个合同相关，应当分摊至合同中的各项履约义务：
              • （1）已交付的60件配件：
                • ①2×20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制权，甲公司确认收入5 850 元（100×60件－300×60/120)。
                • ②价格折让部分
                • 履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此，甲公司在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额60元(360－300)分摊至已交付的60件配件，冲减当期收入30元(60×60/120)。
              • （2）剩余60件：
                • 甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制权时，相应确认收入。
                  • 100*6-360*（60/120）
              • 3.甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，甲公司应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
        • 第三部分、交易价格的后续变动
          • 1.基本原则：
            • （1）交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。
              • 合同开始日
            • （2）企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。【注意：由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因】
            • 例如
              • • 合同开始日的单独售价
                  • 分摊比例 （保持不变）
                    • 交易价格90万元 （变动前）
                      • 交易价格80万元 （变动后）
              • 商品A
                • 　70
                  • 　　　　70%　　　
                    • ＝90×70%
                    • ＝63（万元）
                      • ＝80×70%
                      • ＝56（万元）
              • 商品B
                • 　30
                  • 　　　　30%　　　
                    • ＝90×30%
                    • ＝27（万元）
                      • ＝80×30%
                      • ＝24（万元）
              • 合　计
                • 100（万元）
                  • 100%　　　　
                    • 90（万元）
                      • 80（万元）
          • 2.与合同变更相关的交易价格后续变动
            • （1）对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本节有关合同变更的要求进行会计处理。（注意时点：合同变更）
            • 【手写板】
              • 
            • （2）合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：（注意时点：合同变更之后）
              • 　　　　　　　　　　类型　　　　　　　　　　
                • 可变对价和可变对价后续变动具体原则
              • 1.合同变更属于“作为单独合同”（第一类变更）
                • 企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理
              • 2.合同变更属于“作为原合同终止及新合同订立”（第二类变更），且（★★★）可变对价后续变动与合同变更前（★★★）已承诺可变对价相关的
                • 企业应当：
                • ①首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日（★★★）确定的单独售价为基础进行分摊；
                • ②然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日（★★★）确定的基础进行二次分摊
                  • 二次分摊
              • 3.除上述第1和2情形以外的可变对价的后续变动（如：属于第二类变更，但与合同变更后的承诺相关、合同变更属于第三类变更）
                • 企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日（★★★）尚未履行（或部分未履行）的履约义务。
          • 【例17—15】
            • （第2种变更：作为原合同终止及新合同订立（★★★）可变对价后续变动与合同变更前（★★★）已承诺可变对价相关的：二次分摊）
            • 20×8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。
            • 合同约定，A产品和B产品分别于20×8年11月1日和20×9年3月31日交付给乙公司。
            • 合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。
            • 假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足本节有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。
            • 因此，该合同的交易价格为1 200元。假定上述价格均不包含增值税。
            • 20×8年12月1日（A产品已经履行完毕），双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。
              • 新合同
                • 600
                • 300
              • B450、C450
            • C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于20×9年6月30日交付给乙公司。
            • 20×8年12月31日，企业重新估计可变对价，预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元；该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。（重新估计）
            • 假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。
            • 【答案】
              • ①在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。
              • ②20×8年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。
              • ③20×8年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本节合同变更的第2种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
              • 在该新合同下，合同的交易价格为900元（600＋300），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。
              • ④20×8年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。
              • 由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此：
                • a.首先将该增加额分摊给A产品和B产品；
                • b.之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。
              • 由于A、B和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为20元。
                • a.由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。
                • b.之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为10元。
              • 经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450＋10）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。
    • （五）履行每一单项履约义务时确认收入（第五步：确认收入）总原则：
      • 总原则
        • 履约义务的实现方式
          • 确认收入的总原则
        • 1.在某一时段内履行
          • 企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；
        • 2.在某一时点履行　
          • 企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点
      • 第一部分、在某一时段内履行的履约义务
        • 1.在某一时段内履行的履约义务的判断条件
          • （1）满足下列条件之一（★★★）的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：（三者满足其一即可）
          • ①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
            • 背下来
              • 取得并消耗
            • 　举例　
              • 常规或经常性的服务（如：长途运输：A运输到B，途经C、1年期的财税咨询服务）
            • 判断原则
              • 企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
            • 确认原则
              • 企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
                • 分期确认
                • 并不是每期相同
          • ②客户能够控制企业履约过程中在建的商品
            • 背下来
              • 能够控制
              • 在建的商品
            • 举例
              • 在客户场地上建造资产
                • 中途不干了，搬不走
          • 【例17—16】
            • 企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。
            • 客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。
            • 【答案】
              • 企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。
              • 因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
          • ③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
            • 背下来
              • 具有不可替代用途
              • 已完成的履约部分收取款项
            • 判断条件
              • 条件1：商品具有不可替代用途；【判断时点：合同开始日】
              • 条件2：企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。【客户或其他方导致合同终止，而非企业的原因、已发生的成本加合理利润（★★）、不意味着随时可行使无条件的收款权】
            • 举例
              • 东奥，100小时，30小时后不讲了
                • 东奥1分不给
                  • 不满足第二个条件
                  • 属于点履行
                • 东奥原因不让讲了，给500元。
                  • 500元不满足第二个条件
                • 东奥原因不让讲了，给100元x30小时。
                  • 满足两个条件，属于段履行
              • 建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产
          • 【例17—17】（不属于在某一时段内履行的履约义务：满足条件1、不满足条件2）
            • 甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。
            • 甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。
              • 不可替代的用途
            • 双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
            • 【答案】
              • 船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。
              • 然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
                • 收取能够补偿其已发生成本和合理利润
              • 因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
          • 【例17—18】
            • 2021新增
            • 甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。
            • 如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。
              • 无法利用
              • 不能获取经济利益
            • 乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中，预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。
            • 【答案】
              • 1.如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；（不属于第一种情形）
              • 2.甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；（不属于第二种情形）
              • 3.甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代的用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。（不属于第三种情形）
              • 因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，其属于在某一时点履行的履约义务。
          • 【例17—20】
            • 甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行检查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无须返还。
              • 保荐服务
                • 不可替代
            • 如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。
            • 根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。
            • 假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。
            • 【答案】
              • 除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。
              • 同时，该合同所约定的各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此，甲公司提供的保荐服务属于单项履约义务。
              • 1.如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益；（不属于第一种情形）
              • 2.甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当了独立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务；（不属于第二种情形）
              • 3.虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅10%，后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿。因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。（不属于第三种情形）
              • 综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，其属于在某一时点履行的履约义务。
        • 2.履约进度的确认方法
          • 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。
          • 履约进度的确认方法
            • 履约进度的确定原则
          • 产出法
            • 产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。（应当考虑所选择的产出指标（★★★）是否能够如实地反映向客户转移商品的进度）
            • 优点
              • 直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度
            • 缺点
              • 履约进度往往不易直接观察
          • 【例17—21】（产出法）
            • 甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。
            • 截止20×7年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20×8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
            • 【答案】
              • 甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。
              • 因此，截至20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。
          • 投入法
            • 更多
            • 1.投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标（★★★）确定履约进度。
            • 2.当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。【如：健身俱乐部收年费3 600元，不限次，则每月确认收入＝3600÷12＝300（元）；若限制100次，则按次数确认收入】
              • 剩余的一次扣除
            • 3.由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。【如：企业为履行合同应开展一些初始活动】
            • 4.实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度。
              • 累计履约进度，减去第一年
            • 5.企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
            • （1）已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（如：因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中）
            • （2）已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
            • 注意：
              • 当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：（★★★先买电梯后安装）
                • 装修包含安装电梯，80万
                  • 电梯没有毛利，30万
                  • 挣的是安装费
                  • 进度比例
                    • 进度-30 / 总价-30
              • a.该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；
              • b.客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；
              • c.该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；
              • d.企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人
          • 【例17—22】（投入法）
            • 20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元（补充：假定无毛利）。
            • 20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。
            • 截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
            • 假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。
            • 【答案】
              • 截至20×8年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。
              • 但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
              • 20×8年12月，该合同：
              • a.履约进度＝[（40－30）÷（总成本80－30）]＝20%
              • b.应确认的收入＝[（100－30）×20%＋30]＝44（万元）
              • c.应确认的成本＝[（80－30）×20%＋30]＝40（万元）
        • 3.在某一时段内履行的履约义务的收入计量
          • 累计进度
          • （1）当期收入＝合同的交易价格×履约进度－以前会计期间累计已确认的收入
          • 　　　当期成本＝合同预计总成本×履约进度－以前会计期间累计已确认的成本
          • （2）当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
            • 刷墙3天，成本100元
              • 0元
                • 收入
              • 30元
                • 收入
              • 150元
                • 100元
                  • 收入
                • 50元
                  • 合同负债
          • （3）每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。（会计估计变更）
      • 第二部分、在某一时点履行的履约义务
        • 1.对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
          • 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（6个条件）
          • （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
          • （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
          • （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实物占有商品，则可能表明（不是必须：支付手续费的委托代销）其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。
          • （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（如：销售产品和维护服务均构成单项履约义务）
          • （5）客户已接受该商品。（客户的验收是否仅仅是一个形式？）
          • （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
          • 【补充例题•多选题】（2018年）
            • 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（　　）。
            • A.客户已接受该商品
            • B.客户已拥有该商品的法定所有权
            • C.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
            • D.客户就该商品负有现时付款义务
            • 【答案】
              • ABCD
              • 【解析】在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；⑤客户已接受该商品等。
        • 2.售后代管商品安排
          • 含义
            • 是指企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。
            • 实务中，客户可能会因缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此合同。
          • 判断原则
            • 在售后代管商品的安排下，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
            • 1.该安排必须具有商业实质；
            • 2.属于客户的商品必须能够单独识别；
            • 3.该商品可以随时应客户要求交付给客户；
            • 4.企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
            • ★★越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。
          • 【例17—23】（售后代管商品：满足收入确认条件）
            • 20×8年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。
            • 20×9年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司接照其指令随时安排发货。
            • 乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
            • 【答案】
              • 20×9年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司接照其指令随时安排发货。
              • 乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
              • 除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。
          • 【例17—24】（售后代管商品：未满足收入确认条件）
            • A公司生产并销售笔记本电脑。20×7年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在20×7年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在20×8年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。
            • 20×7车12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑，然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。
            • 【答案】
              • 尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在20×7年12月31日不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。
        • 3.委托代销安排
          • 2021新增
          • 含义
            • 是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品
          • 判断原则
            • 1.受托方获得对该商品控制权的，企业应当按销售商品进行会计处理，这种安排不属于委托代销安排；
            • 2.受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入
          • 表明迹象
            • 表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：
            • 1.在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；
            • 2.企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）；
            • 3.尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务
          • 【补充例题】
            • 甲公司委托丙公司销售W商品200件，W商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。
            • 丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 300元，款项已经收到。
            • 甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。手续费增值税税率为6%，假定除上述情况外，不考虑其他因素。
            • 【答案】
              • 甲公司
                • （1）发出商品
                  • 借：发出商品——丙公司　12 000
                    • （200×60）
                  • 　贷：库存商品——W商品　12 000
                • （2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务
                  • 借：应收账款——丙公司　11 300
                  • 　贷：主营业务收入——销售W商品
                    • 10 000
                  • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 1 300
                  • 借：主营业务成本——销售W商品
                    • 6 000
                  • 　贷：发出商品——丙公司　6 000
                  • 借：销售费用——代销手续费
                    • 1 000
                  • 　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　 60
                  • 　贷：应收账款——丙公司　　1 060
                • （3）收到丙公司支付的货款
                  • 借：银行存款　　　　　　10 240
                  • 　贷：应收账款——丙公司　10 240
              • 丙公司
                • （1）收到商品
                  • 借：受托代销商品——甲公司20 000
                  • 　贷：受托代销商品款——甲公司
                    • 20 000（200×100）
                • （2）对外销售
                  • 借：银行存款　　　　　　　11 300
                  • 　贷：受托代销商品——甲公司
                    • 10 000
                  • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　1 300
                • （3）收到增值税专用发票。
                  • 借：受托代销商品款——甲公司
                    • 10 000
                  • 　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　1 300
                  • 　贷：应付账款　　　　　　　　 11 300
                • （4）支付货款并计算代销手续费。
                  • 借：应付账款——甲公司　　　 11 300
                  • 　贷：银行存款　　　　　　　　 10 240
                  • 　　　其他业务收入——代销手续费
                    • 1 000
                  • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
                    • 60
  • 三、关于合同成本
    • （一）合同履约成本
      • 1.企业为履行合同（★★）发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（合同履约成本）
        • 东奥听众啦啦队
        • （1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本（理由：体现在合同价款中）以及仅因该合同而发生的其他成本。
        • （2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
        • （3）该成本预期能够收回。
      • 2.企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
        • （1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
          • 明确由客户承担=我的成本，羊毛出在羊身上
        • （2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
        • （3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。
          • 沉没成本
        • （4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
      • 【例17—25】
        • 甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。
        • 该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。
        • 除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。
        • 【答案】
          • 甲公司为履行合同发生的上述成本中：
          • ①购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；
          • ②设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。
            • 借：合同履约成本
            • 　贷：银行存款
          • ③甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。
            • 履行合同与否，都需要支付工资
      • 【例17—26】
        • 2021新增
        • 甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。
        • 甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等。
        • 【答案】
          • 是否与客户服务相关
            • 处理原则
          • 相关　
            • 与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本，该成本需先考虑是否满足资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。
              • 三要素
                • 合同直接相关
                • 增加履约资源
                • 成本很可能收回
              • 借：合同履约成本
              • 　贷：累计折旧　摊销
          • 不相关
            • 与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。
    • （二）合同取得成本
      • 1.企业为取得合同（★★）发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
      • 其中：
        • 增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。
          • 销售佣金
      • 2.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
      • 3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
        • 投标费
      • 【特别提示】
        • 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
          • 1000万销售佣金，变更为2000万，增加的佣金
      • 【例17—27】
        • 甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得该客户的合同，甲公司发生下列支出：
        • （1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元（不属于增量成本，计入当期损益）
        • （2）因投标发生的差旅费为10 000元（不属于增量成本，计入当期损益）
        • （3）销售人员佣金为5 000元（合同取得成本：确认为一项资产）甲公司预期这些支出未来能够收回。
        • （4）甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。（不属于增量成本，计入当期损益）
      • 【例17—28】
        • 甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。
        • 【答案】
          • 甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。
          • 同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。
          • 除上述规定外，当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，甲公司根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成，此时，无论相关合同变更属于本节合同变更的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）发生的增量成本进行会计处理。
    • （三）合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
      • 1.摊销
        • （1）总原则
          • 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
          • 借：主营业务成本
          • 　贷：合同履约成本
          • 借：销售费用
          • 　贷：合同取得成本
        • 收入确认
          • 某一时段
            • 一边履约边消耗
            • 客户能控制履约的在建商品
            • 商品具有不可替代性，收取成本+合理利润
            • 履约进度
          • 某一时点
            • 一次性摊销
        • （2）相关情况说明
          • ①在确定与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同（如续约后的合同）相关。则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响。
          • 对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。
            • 原合同100元
            • 续约60元
          • ②企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
            • 会计估计变更
              • 固定资产
              • 无形资产
              • 收入
      • 2.减值
        • （1）计提减值准备
          • 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
            • 售价 - 税费
          • （联想：存货的可变现净值）
          • ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（类似：估计的售价）
          • ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。（类似：估计的相关税费）
          • 相关分录：
            • 借：资产减值损失
            • 　贷：合同履约成本减值准备
            • 　　　合同取得成本减值准备
            • 　　　合同资产减值准备（补充）
              • 应收账款（减值）
                • 借：信用减值损失
                • 　贷：坏账准备
        • （2）减值的转回
          • 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
          • 相关分录：
          • 借：合同履约成本减值准备
          • 　　合同取得成本减值准备
          • 　　合同资产减值准备（补充）
          • 　贷：资产减值损失
      • 能转回的★★★★
        • 1. 存货跌价准备
        • 2. 坏账准备
        • 3. 债权投资（摊）减值准备
        • 4. 综（债）其他综合收益——信用减值准备
        • 信用减值损失
          • 对应科目
        • 5. 合同资产减值准备
        • 6. 合同取得 / 履约减值准备
        • 7. 持有待售资产减值准备
        • 资产减值损失
        • 8. 递延所得税资产
      • 【特别提示】
        • 在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当：
        • 首先：确定其他资产减值损失；（如：固定资产、无形资产等）
        • 然后：按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。
        • 企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。
  • 四、关于特定交易的会计处理
    • （一）附有销售退回条款的销售
      • ★★每年必考★★
      • 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时：
      • 1.按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入；（预计不会退货的部分）
        • 按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债——应付退货款）；
        • 借：应收账款/银行存款
          • （含税价113）
        • 　贷：主营业务收入
          • 100*80%
        • 　　　预计负债——应付退货款（将退还的金额）
          • 100*20%
        • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
          • 100*13%
      • 2.按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
        • 借：应收退货成本
          • 【预期将退回商品转让时的账面价值－收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）】
          • 800*20%=160
          • 160-20
        • 　　主营业务成本
          • 800*80%=640
          • 640+20
        • 　贷：库存商品（商品的账面价值）（已知）
          • 800
        • 注：上述“收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）”将直接体现在“主营业务成本”中。
      • 3.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
      • 【例17—30】
        • 甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款。
        • 在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。
        • 甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。
        • 在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。
        • 甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。
        • 【答案】
          • 甲公司的账务处理如下：
            • （1）20×7年11月1日发出健身器材时
              • 借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 825 000
                • 250+205*13%
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
                • [5 000×（1－20%）×500]
              • 　　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　 500 000
                • [5 000×20%×500]
              • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 325 000
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 1 600 000
                • [5 000×（1－20%）×400]
              • 　　应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　 400 000
                • [5 000×20%×400]
              • 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
            • （2）20×7年12月31日前收到货款时
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 825 000
              • 　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 825 000
            • （3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估
              • 借：预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　 250 000
                • [5 000×10%×500]
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 250 000
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
                • [5 000×10%×400]
              • 　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
            • （4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付（预计退10%，计500件，比预计退的少100件）
              • 借：库存商品　　　　　　　　　　 160 000（400件×400）
              • 　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　26 000
                • （400件×500×13%）
              • 　　预计负债——应付退货款　　　　　250 000（冲减余额）
              • 　　主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
                • （退的少，确认100件成本）（100件×400）
              • 　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　200 000（冲减余额）
              • 　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　50 000
                • （退的少，确认100件收入）（100件×500）
              • 　　　银行存款　　　　　　　 226 000（400件×500×1.13）
          • 第二种情况：
            • 20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为500件，退货款项已经支付（预计退10%，计500件，与预计退货相等）
            • 借：库存商品　　　　　　　　　　 200 000（500件×400）
            • 　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　32 500
              • （500件×500×13%）
            • 　　预计负债——应付退货款　　　　　250 000（冲减余额）
            • 　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　200 000（冲减余额）
            • 　　　银行存款　　　　　　　 282 500（500件×500×1.13）
          • 第三种情况：
            • 20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为600件，退货款项已经支付（预计退10%，计500件，比预计退的多100件）
            • 借：库存商品　　　　　　　　　　 240 000（600件×400）
            • 　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　39 000
              • （600件×500×13%）
            • 　　预计负债——应付退货款　　　　　250 000（冲减余额）
            • 　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　50 000
              • （退的多，冲减100件收入）（100件×500）
            • 　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　200 000（冲减余额）
            • 　　　银行存款　　　　　　　 339 000（600件×500×1.13）
            • 　　　主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
              • （退的多，冲减100件成本）（100件×400）
      • 4.附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。
      • 【补充例题】
        • 甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。
        • 根据历史经验，甲公司预计的退货率为10%,且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为50元。
        • 上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。
        • 【答案】
          • 甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的账务处理为：
          • 借：应收账款　　　　　　　　　　　　10 000（1 000×10）
          • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 9 100
            • 【10张×（1－退货率10%）×1 000＋每张退货费100×（10张×退货率10%）】
          • 　　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　900（倒挤）
          • 注：
            • 预计有权向客户收取的退货费，直接体现在“主营业务收入”中。（相当于挤占了“预计负债”）。
          • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 6 800
            • 【750×[10张×（1－退货率10%）]＋50×（10张×退货率10%）】
          • 　　应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 700
            • （倒挤）
              • 少了50
          • 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 7 500（750×10）
          • 注：
            • 退回商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损），直接体现在“主营业务成本”中。
      • 【补充例题】（客户有权退货＋存在重大融资成分）
        • 乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。
        • 由于A产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。
        • 该合同对价为12 100元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。
        • A产品在合同开始日的现销价格为10 000元。A产品的成本为8 000元。退货期满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。
        • 【答案】
          • 客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在A产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。
          • 此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。
          • 乙公司的账务处理如下：
          • （1）在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。（不确认收入）
            • 借：应收退货成本　　　　　　　　8 000
            • 　贷：库存商品　　　　　　　　8 000
          • （2）在90天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无须确认重大融资成分的影响。
          • （3）退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。（客户融资）
            • 借：长期应收款　　　　　　　　12 100
            • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　10 000
            • 　　　未实现融资收益　　　　　　　　2 100
            • 未收的本金＝10 000（元）
            • 其中：
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　8 000
              • 　贷：应收退货成本　　　　　　　　8 000
          • 在后续期间：
            • a.乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述应收款项的金额与合同对价之间的差额（2 100元）按照实际利率法进行摊销，确认相关的利息收入。
            • b.乙公司还应当按照金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。
    • （二）附有质量保证条款的销售
      • 1.质量保证的分类
        • （1）保证类质量保证：为了向客户保证所销售的商品符合既定标准；
          • 达标
        • （2）服务类质量保证：在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
          • 达标 以外的
      • 2.判断标准
        • 企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析：
        • （1）对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；
        • （2）对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。
      • 3.处理原则
        • （1）作为单项履约义务的质量保证应当按节规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。
        • （2）对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
          • 借：销售费用
          • 　贷：预计负债
      • 4.特殊情况的处理
        • （1）企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；
        • （2）无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本准则进行会计处理。
          • 服务类
      • 无法区分
        • 外购固定资产
          • 不能区分：固定资产
        • 自行研发
          • 研究阶段，费用化
          • 开发阶段，资本化或费用化
          • 无法区分：费用化
        • 投资性房地产
          • 单独计量，部分出租，部分自用
          • 不能区分，作为资产
      • 【例17—31】
        • 甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。
          • 保证类
        • 此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
          • 服务类
        • 【答案】
          • 甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。
          • ①甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；
          • ②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。
          • 因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。
          • 甲公司提供的质量保证服务，应当按照第12章（或有事项）的要求进行会计处理。
    • （三）主要责任人和代理人（决定收入：总额法？净额法？）
      • 1.总原则（★★★）
        • 　　　　　
          • 　　判断标准
            • 　　　　　　收入的确认原则
        • 主要责任人
          • 京东自营
          • 企业在向客户转让商品前能够控制该商品
            • 应当按照已收或应收对价总额确认收入
        • 　代理人　
          • 非自营
          • 企业在向客户转让商品前不能控制该商品
            • 应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入【应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定】
      • 2.当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：（3种情形）
        • （1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；
        • （2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务；（联想：支付手续费方式代销商品）
        • （3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。
      • 3.企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：（4个方面）
        • （1）企业承担向客户转让商品的主要责任。（谁对质量或性能负责、谁提供售后服务、谁解决客户投诉）
        • （2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（存货跌价、附有销售退回条款的销售）
        • （3）企业有权自主决定所交易商品的价格。
          • 周大福，上限500元/克
        • （4）其他相关事实和情况。
      • 【例17—32】
        • 2021新增
        • 甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。
        • 乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10%后支付给乙公司。
        • 甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。
        • 乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。
        • 如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。
        • 假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1 000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。
        • 假定不考虑其他因素。
        • 【答案】
          • 乙公司：在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1 000元。
          • 甲公司：在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。
      • 【例17—33】
        • 2021新增
        • 甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，拥有数百家直营连销店。小型服装生产商乙公司向甲公司供应服装，乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求将商品发送到甲公司指定的直营门店。
        • 商品收到后，甲公司组织验货，按照《供货清单》核对商品，确保没有短溢、货不对板等情形。
        • 甲公司将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。
        • 甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略。7折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五分成。
        • 如果商品自上架陈列30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。
        • 如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。
        • 假定不考虑其他因素。
        • 【答案】
          • 甲公司：在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。
          • 乙公司：将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后（假定该时点为商品控制权转移的时点）应该确认销售收入。由于30日未售出的商品或消费者退回的商品，甲公司有权退回给乙公可成向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。
      • 【例17—34】（主要责任人）
        • 20×7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。
        • 【答案】
          • 甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。
          • 甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。
          • 因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。
      • 【例17—35】（代理人）
        • 甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。
        • 甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。
        • 【答案】
          • 甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用。
          • 因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。
      • 【例17—36】以购销合同方式进行的委托加工收入确认（销售原材料给加工方，并购回加工后的商品）
        • 【答案】
          • 公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益
          • 如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。
    • （四）附有客户额外购买选择权的销售（如：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等）
      • 1.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。（★★有利可图，如：续约合同有优惠，否则不构成重大权利）
      • 2.判断标准（两种情形）
        • 提供重大权利　
          • 如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。
        • 未提供重大权利
          • 当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。【如：电信公司买手机送话费，收套餐费外，可以额外购买流量和语音服务，如果额外购买的价格与其他客户购买的价格相同】
      • 3.相关收入的处理原则
        • （1）企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务；
        • （2）在a.客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者b.该选择权失效时，相应的收入。
      • 4.合同资产和合同负债的相关说明
        • （1）合同负债的相关说明
          • 合同负债，收入的前身
          • 含义
            • 合同负债：是指企业已收或应收（注意：预收账款必须是已收）客户对价而应向客户转让商品的义务。
          • 处理原则
            • 企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。
        • （2）合同资产和合同负债的列示要求
          • ①合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。
          • ②同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
        • 【补充例题】
          • 甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该折扣券购买甲公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
          • 【答案】
            • 购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。
            • 考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为12元［50×80%×（40%－10%）］。
            • 甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
            • A商品分摊的交易价格
              • ＝［100÷（100＋12）×100］＝89（元）
            • 折扣券选择权分摊的交易价格
              • ＝［12÷（100＋12）×100］＝11（元） 。
            • 甲公司在销售A商品时的账务处理如下：
              • 借：银行存款　　　　　　　　100
              • 　贷：主营业务收入　　　　　 89
              • 　　　合同负债　　　　　　　　11
                • 收入的前身
        • 【例17—37】
          • 20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。
          • 截至20×7年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。
          • 【答案】
            • ①甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。
              • 客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为 9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
              • 分摊至商品的交易价格
                • ＝100 000×[100 000÷（100 000＋9 500）]
                • ＝91 324（元）
              • 分摊至积分的交易价格
                • ＝100 000×[9 500÷（100 000+9 500）]
                • ＝8 676（元）
              • 因此：甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
                • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 91 324
                • 　　　合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 676
            • ②截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
              • 积分应当确认的收入＝8 676×（4 500÷9 500）＝4 110（元）；
              • 剩余未兑换的积分＝8 676－4 110＝4 566（元），仍然作为合同负债。
              • 借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 110
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　4 110
            • ③截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。
              • 积分应当确认的收入
              • ＝8 676×（8 500÷9 700）－4 110＝3 493（元）；
              • 剩余未兑换的积分
              • ＝8 676－4 110－3 493＝1 073（元），仍然作为合同负债。
            • 如果2019.12.31失效，无论是否兑换
              • 借：合同负债
              • 　贷：主营业务收入
      • 5.企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品的处理原则
        • 2021新增
          • 南航里程积分
        • 基本原则
          • 客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。（如：航空公司里程积分可以兑换机票或酒店入住）
        • 兑换前
          • 1.企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。
          • 2.企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；
            • 借：银行存款
            • 　贷：主营业务收入
            • 　　　合同负债（奖励积分的部分）
        • 兑换后
          • 1.客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。
          • 2.到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。
            • 兑换义务解除
            • 负债减少
          • 借：合同负债
          • 　贷：其他应付款等
      • 6.特殊处理
        • 对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价：
          • 通常情况
            • ①企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；
            • ②对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。
          • 特殊作法
            • 应用原理
              • 同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示
            • 设置科目
              • 设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债；
                • 合同结算，非资产、非负债科目
              • 具体包括：
                • ①设置“合同结算——价款结算”科目：反映定期与客户进行结算的金额
                  • 代替合同负债
                • ②设置“合同结算——收入结转”科目：反映按履约进度结转的收入金额。
                  • 代替合同资产
            • 列示原则
              • “合同结算”科目：
              • ①期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；
              • ②期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
        • 【例17-29】
          • 甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。
          • 到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。
          • 假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
          • 
          • 按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
          • 【答案】（注：答案中的金额以万元表示）
            • 
            • 1.2×18年的账务处理如下：
              • 确认计量当年的收入并结转成本。
              • 履约进度＝154÷（154＋396）＝28%
              • 合同收入＝580×28%＝162.40（万元）
                • 合同收入580永远不变
              • 合同成本＝（154＋396）×28%＝154（万元）
              • 借：合同结算——收入结转　　　　　　　　　　　 162.40
                • 合同资产
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 162.40
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　154
              • 　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　154
              • 注：
                • 2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.60万元（174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.60万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
                  • 流动性：2×19年内完成
                  • 所以是：合同负债
                • 
            • 2.2×19年的账务处理如下：
              • 确认计量当年的收入并结转成本，同时确认合同预计损失。
              • 履约进度＝300÷（300＋300）＝50%
              • 合同收入＝580×50%－162.40＝127.60（万元）
              • 合同成本＝（300＋300）×50%－154＝146（万元）
              • 借：合同结算——收入结转　　　　　　　　　　　 127.60
                • 合同资产
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 127.60
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　146
              • 　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　146
              • 在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中10 万元（20万元×50%）已经反映在损益中，因此应将剩余的、未完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。
              • 根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。
              • 因此，未完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计合同预计损失。
              • ＝【（300＋300）－580）】×（1－50%）＝10（万元）
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 10
              • 　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10
              • 注：
                • 2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.60＋196－127.60），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
                • 
            • 3.2×20年的账务处理如下：
              • 确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
              • 履约进度＝488÷（488＋122）＝80%
              • 合同收入＝580×80%－162.40－127.60＝174（万元）
              • 合同成本＝（488＋122）×80%－154－146＝188（万元）
              • 借：合同结算——收入结转　　　　　　　　　　　　　174
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　174
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　188
              • 　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　188
              • 注：
                • 在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580 万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中24万元（30万元×80%）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为6万元（30-24），反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
                  • 应转回合同预计损失4万元
              • 合同预计损失
                • ＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元）
              • 借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4
              • 　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4
              • 注：
                • 2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
                • 
            • 4.2×21年1－6月的账务处理如下：
              • 确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
              • 2×21年1－6月确认的合同收入
              • ＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入
              • ＝580－162.40－127.60－174＝116（万元）
              • 2×21年1－6月确认的合同成本
              • ＝实际总成本-截至目前累计已确认的成本
              • ＝610－154－146－188＝122（万元）
              • 借：合同结算——收入结转　　　　　　　　　　　　　116
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　116
              • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　122
              • 　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　122
              • 借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6
                • 冲减
              • 　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6
              • 注：
                • 2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86－116）万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为“合同资产”列示。
                • 
    • （五）授予知识产权许可
      • ★★重要★★
      • 1.含义
        • 授予知识产权许可：是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。
        • 常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
      • 2.总原则
        • 企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。【即：是否与所售商品明确分开】
      • 3.不构成单项履约义务的授予知识产权许可的情形和处理原则
        • 情形
          • 1.该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺（如，企业向客户销售设备和相关软件）
          • 2.客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益（如：客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容）
        • 处理原则
          • 企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理
      • 4.对于构成单项履约义务的授予知识产权许可确认相关收入的原则
        • （1）进一步确定该履约义务在某一时段内履行还是在某一时点履行
          • 同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；【如：提供法规库查询服务】
          • ①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。（详见下列补充内容）
            • 企业更新内容
          • ②该活动对客户将产生有利或不利影响。
            • 有影响
          • ③该活动不会导致向客户转让商品
            • 不转让商品
          • ★★★背下来★★★
          • 否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
            • 举例：
            • 唱片公司将某经典民歌授权某公司使用2年，每月收取固定对价。
          • 【补充内容】
            • 企业从事的下列活动均会对该项知识产权有重大影响：
            • ①这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式或者功能【例如知识产权的设计、内容、功能性等】；
            • ②客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即这些活动会改变该项知识产权的价值（如：企业向客户授权使用其品牌，客户从该品牌获益的能力取决于该品牌价值，而企业所从事的活动为维护或提升其品牌价值提供了支持）
        • （2）在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。（★★★针对某一时点履行的履约义务而言）
        • 【例17—38】
          • 甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称。
          • 甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。
          • 乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。
          • 在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。
          • 【答案】
            • 甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品或服务，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。
            • 甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素：
            • a.乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；
            • b.这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响；
            • c.尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。
            • 因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。
            • 由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。
      • 5.基于销售或使用情况的特许权使用费
        • 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（★★★估计可变对价的例外规定）
          • 估计可变对价的例外规定
        • （1）客户后续销售或使用行为实际发生；
        • （2）企业履行相关履约义务。
        • ★★★背下来★★★
        • 【例17—39】
          • 甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。
          • 乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
          • 【答案】
            • 该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。
            • 由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。
              • 时段内履行
            • 结论：
              • 甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。
    • （六）售后回购
      • 1.含义
        • 售后回购：是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
      • 2.售后回购的主要形式（通常有三种）
        • （1）企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。
          • 企业，义务
        • （2）企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。
          • 企业，权利
        • （3）当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。（处理方式特殊）
          • 客户
      • 3.企业的会计处理原则
        • 　　　　　　　　　情况　　　　　　　
          • 　　　种类　　　
            • 业务类型
              • 具体处理原则
        • 1.企业因存在a.与客户的远期安排而负有回购义务或b.企业享有回购权利的【企业（★★★）承诺回购或有权回购】
          • 特点：在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权
          • 回购价格＜原售价
            • 租赁交易
              • 按照租赁准则的相关规定进行会计处理（如：甲公司销售产品给乙公司（实物转移给乙公司），售价1 000万元，回购价格800万元，2年后回购，差额200万元视为乙公司支付租金，租赁期2年，800万元视为保证金）
          • 回购价格≥原售价
            • 融资交易
              • 在收到客户款项时确认金融负债（其他应付款），并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用（如：财务费用）等；（本质：借款）（注意：不终止确认相关资产）
              • 【特别提示】
                • 企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入
        • 2.企业负有应客户要求回购商品义务的
          • ①要求：应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。
          • ②判断条件：回购价格明显高于该资产回购时的市场价格，则表明客户有行权的重大经济动因【客户能否占到便宜？】
          • 客户具有行使该要求权重大经济动因
            • 作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理
          • 客户不具有行使该要求权重大经济动因的
            • 作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理
      • 【补充例题·单选题】（2020年）
        • 20×9年2月16日，甲公司以500万元的价格向乙公司销售一台设备。双方约定，1年以后甲公司有义务以600万元的价格从乙公司处回购该设备。
        • 对于上述交易，不考虑增值税及其他因素，甲公司正确的会计处理方法是（　　）。
        • A.作为融资交易进行会计处理
        • B.作为租赁交易进行会计处理
        • C.作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理
        • D.分别作为销售和购买进行会计处理
        • 【答案】
          • A
          • 【解析】企业销售设备的同时约定未来期间回购价格，回购价高于售价，作为融资交易进行会计处理。
      • 【例17—40】（作为租赁交易）（修改）
        • 甲公司向乙公司销售一台自己生产的设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。
        • 【答案】
          • 根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200－120）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司（实质上：出租方）应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。（其中的120万元可以视为保证金）
      • 接上例：
        • 假定甲公司两年后不是以120万元，而是以260万元的价格回购该设备。
        • 【答案】
          • 该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计260万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
          • 相关分录：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 226
            • 　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
            • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　26（200×13%）
          • 假定不考虑货币时间价值，收到客户款项200（万元）和回购价格260（万元）的差额60（万元）在回购期间内确认为利息费用；
          • 每月应确认利息费用＝60÷24＝2.5（万元）
            • 借：财务费用　　　　　　 2.5
            • 　贷：其他应付款　　　　 2.5
          • 到期回购时：
            • 借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260
            • 　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　33.8（260×13%）
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 293.8
      • 【例17—41】（有重大经济动因：租赁交易）
        • 甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。
        • 【答案】
          • 假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
    • （七）客户未行使的权利（储值卡）
      • 1.企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
        • 预收款时：
          • 借：银行存款
          • 　贷：合同负债
        • 履行相关履约义务时（客户消费时）：
          • 借：合同负债
          • 　贷：主营业务收入
      • 2.当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时（如：放弃储值卡的使用等），企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；
        • 预收款100万元
          • 95万元（正常确认收入）
          • 5万元（客户可能放弃且无须退还），按相同的模式（95万元部分）确认收入
      • 否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
        • 预收款100万元
          • 能估计
            • 95万元（正常确认收入）
              • 消费40万元，确认40万
            • 5万元（不行权也无需退回）
              • 5万元 x （45/95）=
          • 不能估计
            • 1年
              • 2年
                • 2年后
            • 40
              • 50
                • 10万元，确认为收入
      • 【补充例题】
        • 甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。
        • 根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。
        • 截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
        • 【答案】
          • 甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入
          • 因此：
            • 甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入
            • ＝400 000÷(1＋13%）＋50 000×400 000/950 000÷(1＋13%） ＝372 613（元）
          • 甲公司的账务处理为：
            • （1）销售储值卡：
              • 借：库存现金　　　　1 000 000
              • 　贷：合同负债　　　　　884 956
                • 【1 000 000÷(1＋13%）】
              • 　　　应交税费——待转销项税额 　　　115 044
                • 【884 956×13%】
            • （2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：
              • 借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 372 613
              • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 372 613
              • 借：应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　　46 018
              • 　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　46 018
                • 【400 000÷（1＋13%）×13%】
                • 不是 372613 ×13%
      • 【例17-42】
        • 甲公司是一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的6%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。
        • 2×18年，甲公司向平台的消费者销售了2 000张不可退回的电子购物卡，每张卡的面值为100元，总额200 000元。假设不考虑相关税费的影响。
        • 【答案】
          • 考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000元中，仅佣金部分12 000元【(200 000×6％)，不考虑相关税费)】代表甲公司已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。
          • 对于其余部分(188 000元)，为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。
          • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
          • 　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000
          • 　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　 188 000
    • （八）无须退回的初始费
      • 1.企业在合同开始日（或接近合同开始日）向客户收取的无须退回的初始费（如俱乐部的入会费、接驳费、初装费等）应当计入交易价格。
      • 2.企业收取该初始费的，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关：
        • 与向客户转让已承诺的商品相关
          • 转让该商品构成单项履约义务
            • 企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入
          • 转让该商品不构成单项履约义务
            • 企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
        • 与向客户转让已承诺的商品不相关
          • 该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入
          • （如：京东商城收取PLUS会员费，客户以后购买商品可以享受折扣：收取会员费时没有提供相应的商品和服务，会员费与未来转让的商品相关，应当计入未来商品的对价，在为客户提供后续商品期间确认为收入，而不应该在收取时一次性确认收入）
      • 3.企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；（如：企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关）
        • 履约进度时不应考虑
      • 注意：
        • 企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。
      • 【例17—44】
        • 甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。
        • 除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无须返还。
        • 【答案】
          • 甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。
          • 因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
• 第二节　费用
  • 一、费用的确认
    • 费用：是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。（对照“损失”的定义）
  • 二、期间费用
    • 期间费用：是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用。
    • 包括管理费用、销售费用和财务费用。
    • （一）管理费用
      • 管理费用：是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）
      • 工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、技术转让费、研究费用、排污费以及行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。
        • 车间的修理费，制造费用
      • 期末，“管理费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
    • （二）销售费用
      • 销售费用：是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、装卸费等（不包括构成合同履约成本从而应当计入主营业务成本的情形），以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。
      • 期末，“销售费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
    • （三）财务费用
      • 财务费用：是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
      • 期末，“财务费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
      • 【补充例题·单选题】
        • 下列项目中，不应计入管理费用的有（　　）。
        • A.发生的排污费
        • B.发生的矿产资源补偿费
        • C.管理部门固定资产报废净损失
          • 营业外支出
        • D.发生的业务招待费
        • 【答案】
          • C
          • 【解析】选项C，应计入营业外支出。
• 第三节　利润
  • 一、利润的构成（第23章）
    • 利润：是指企业在一定会计期间的经营成果。
    • 利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
    • （一）营业利润
      • 营业利润
        • 营业外收入和营业外支出不影响营业利润
      • ＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－研发费用－财务费用＋其他收益＋投资收益（－投资损失）＋净敞口套期收益（－净敞口套期损失）＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）－信用减值损失－资产减值损失＋资产处置收益（－资产处置损失）
    • （二）利润总额
      • 利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
    • （三）净利润
      • 净利润＝利润总额－所得税费用
  • 二、营业外收支的会计处理
    • （一）营业外收入
      • 1.营业外收入：是指企业发生的营业利润以外的收益。
      • 2.营业外收入主要包括：非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得（一般指现金盘盈利得，存货盘盈冲减管理费用、固定资产盘盈属于前期差错）、捐赠利得等。
      • 企业应当通过“营业外收入”科目。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
        • 借：营业外收入
        • 　贷：本年利润
      • 3.企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。但是：
        • （1）企业接受控股股东（或控制股东的子公司）或非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
          • 资本公积
        • 借：银行存款/长期借款等
        • 　贷：资本公积
        • A公司受捐100万元
          • 甲公司（无关系）
            • 借：银行存款
            • 　贷：营业外收入
              • 100
          • 乙公司（母公司）
            • 借：银行存款
            • 　贷：资本公积——股本溢价
              • 100
        • 每年必考差错更正2-3分
          • ★★★★背下来★★★★
          • 更正
            • 借：营业外收入
            • 　贷：银行存款
          • 正确
            • 借：银行存款
            • 贷：资本公积——股本溢价
        • （2）企业发生破产重整，其控股股东（或非控股股东）因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将控股股东（或非控股股东）所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。
    • （二）营业外支出
      • 1.营业外支出：是指企业发生的营业利润以外的支出。
      • 2.营业外支出主要包括：非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失（现金盘亏计入管理费用）等。
        • 现金盘亏计入管理费用
      • 企业应通过“营业外支出”科目。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
      • 借：本年利润
      • 　贷：营业外支出
  • 三、本年利润的会计处理
    • 企业应设置“本年利润”科目。
    • 企业期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目。
    • 借：本年利润
    • 　贷：费用类科目
    • 借：收益类科目
    • 　贷：本年利润
    • 年度终了，应将本年收入、利得和费用、损失相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损作相反的会计分录。结转后本科目应无余额。
  • 四、综合收益总额
    • 净利润加上其他综合收益扣除所得税影响后的净额为综合收益总额。
    • 综合收益总额＝净利润＋其他综合收益的税后净额
• 本章小结
  • 1.掌握收入的确认与计量及会计处理
  • 2.掌握利润的构成
  • 3.掌握营业外收支的会计处理
• 道阻且长，行则将至。

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定