CPA 会计 第18章 政府补助

1.本章内容比较重要，但属于难度一般的章节。考试时各种题型均可能出现。2.既可以客观题形式进行考核，也可以单独考核或结合差错更正等内容在主观题中进行考核。 3.近几年平均分值3分左右。

第十八章　政府补助

• 本章考情分析
  • 本章内容比较重要，但属于难度一般的章节。考试时各种题型均可能出现。既可以客观题形式进行考核，也可以单独考核或结合差错更正等内容在主观题中进行考核。
  • 近几年平均分值3分左右。
• 本章教材变化
  • 除对部分文字进行了修订，本章内容无实质性变化。
• 本章基本结构框架
  • 概述
    • 定义
    • 特征
    • 分类
  • 会计处理
  • 列报
• 第一节　政府补助的概述
  • 一、政府补助的定义
    • 定义
      • 政府补助：是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
        • 税收返还
          • 即征即退
          • 先征后返
          • 先征后退
    • 特殊说明
      • 1.直接减征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
      • 2.增值税出口退税不属于政府补助。根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
      • 3.部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。例如：属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益：
      • 借：应交税费——应交增值税（减免税额）
      • 　贷：其他收益
    • 【补充例题·单选题】
      • 下列各项中，应作为政府补助核算的是（　　）。
      • A.增值税直接减免
      • B.增值税即征即退
      • C.增值税出口退税
      • D.所得税加计抵扣
      • 【答案】
        • B
        • 【解析】增值税即征即退属于政府补助，其他选项均属于不涉及资产直接转移的经济支持，不属于政府补助准则规范的政府补助。
  • 二、政府补助的特征（共2个）
    • 1.政府补助是来源于政府的经济资源
      • 对于企业收到的来源于其他方的补助，如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
      • 如：某集团公司母公司收到一笔政府补助款，有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司，母公司只是起到代收代付作用，在这种情况下，该补助款属于对子公司的政府补助。
    • 2.政府补助是无偿的
      • 1.无偿性是政府补助的基本特征。
      • 2.政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有权权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。
      • 3.企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。（如：新能源汽车生产厂商销售的新能源汽车）
        • ★★★非常重要★★★背下来★★★
        • 如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分
        • 例如
          • 甲公司
            • A产品 100元/件
              • 中标
            • 卖给消费者：80元/件
            • 政府补贴：20元/件
              • 对价的组成部分
            • 分录
              • 借：银行存款
                • 80*10=800
              • 　贷：主营业务收入
                • 800
              • 借：银行存款
                • 20*10=200
              • 　贷：其他收益
                • 200
              • ★★★更正★★★
                • 反向
                  • 借：其他收益
                    • 200
                  • 　贷：银行存款
                    • 200
                • 正确
                  • 借：银行存款
                    • 200
                  • 　贷：主营业务收入
                    • 200
                • 更正分录
                  • 子主题
                  • 借：其他收益
                    • 200
                  • 　贷：主营业务收入
                    • 200
      • 4.政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
    • 【例18-1】
      • 甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。
      • 2×15年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5 000万元。
      • 【答案】
        • 甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。
        • 实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过A企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买了甲企业的商品。
        • 对甲企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金。
        • 所以，这样的交易是互惠的，具有商业实质，并与甲企业销售商品的日常经营活动密切相关，甲企业收到的补贴资金5 000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
    • 【例18-2】
      • 2×15年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。根据协议，乙企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地，生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费4 800万元。乙企业自开工之日起需在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为1亿元），移交给开发区政府收储，开发区政府将向乙企业支付补偿资金1亿元。
      • 【答案】
        • 为实施“退城进园”技改搬迁，乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金1亿元，由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质上是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点，所以乙企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的利得。
    • 【例18-3】
      • 丙企业是一家生产和销售重型机械的企业，为推动科技创新，丙企业所在地政府于2×15年8月向丙企业拨付了3 000万元资金，要求丙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归丙企业享有。
      • 【答案】
        • 企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3 000万元资金用于研发支出，且研究成果归丙企业享有，所以这一项财政拨款具有无偿性，丙企业收到的3 000万元资金，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
    • 【补充例题·单选题】（2018年）
      • 2×17年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：
        • （1）因生产并销售环保型冰柜收到政府补贴40万元。按规定甲公司每销售一台环保型冰柜，政府给予补贴500元。该环保型冰柜每台生产成本为900元，国家规定的销售价格为600元；
        • （2）为研发第二代节能环保型冰柜发生研发费用900万元。税法允许税前抵扣1 350万元；
        • （3）按规定直接定额减免企业所得税300万元；
        • （4）按规定收到即征即退的增值税200万元。
      • 不考虑其他因素，甲公司应作为政府补助进行会计处理的是（　　）。
      • A.收到即征即退的增值税200万元
      • B.收到政府给予的销售环保型冰柜补贴40万元
      • C.研发第二代节能环保型冰柜发生的研发费用可予税前抵扣1 350万元
      • D.直接定额减免企业所得税300万元
      • 【答案】
        • A
        • 【解析】选项B，收到政府给予的销售环保型冰柜补贴40万元应按照收入准则进行处理；选项C，研发第二代节能环保型冰柜发生的研发费用可予税前抵扣1 350万元应作为纳税调整事项进行处理；选项D，直接定额减免企业所得税300万元，企业没有取得来源于政府的经济资源，不属于政府补助。
  • 三、政府补助的分类
    • 1.与资产相关的政府补助
      • 含义
        • 是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助
      • 账务处理
        • 有两种处理方法可供选择：
        • a.将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转入损益；
        • b.将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本
    • 2.与收益相关的政府补助
      • 含义
        • 是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助
      • 账务处理
        • 此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的费用或损失。受益期相对较短，所以通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本
• 第二节　政府补助的会计处理
  • 一、会计处理方法（2种方法）
    • （一）确认和计量原则
      • 确认
        • 根据政府补助准则的规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：
        • ①企业能够满足政府所附条件；
        • ②企业能够收到政府补助。
      • 计量
        • 货币性资产
          • 总原则：应当按照收到或应收的金额计量。
          • 已经实际收到
            • 应当按照实际收到的金额计量
          • 　尚未收到　
            • 如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应取得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。
              • 其他应收款
        • 非货币性资产
          • 应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
    • （二）会计处理方法
      • 1.会计处理方法的种类
        • 总额法
          • 在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减。
            • 两条线
        • 净额法
          • 将政府补助作为对相关资产账面价值或所补偿成本费用等的扣减。
            • 一条线
        • 例如
          • 借：固定资产　100 　贷：银行存款　100
            • 借：管理费用
              • 100÷5
            • 　贷：累计折旧
          • 借：固定资产　40 　贷：递延收益　40
            • 借：递延收益
              • 40÷5
            • 　贷：其他收益
          • 净额法
            • 借：递延收益　　40
            • 　贷：固定资产　　40
            • 冲减后固定资产 100-40=60
            • 借：管理费用
              • 60÷5
            • 　贷：累计折旧
        • 【特别提示】
          • ①同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。
          • ②企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法，通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。
          • ③企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。
      • 2.具体处理原则
        • 是否为与企业日常活动相关政府补助
          • 具体处理原则
        • ①与企业日常活动相关
          • 应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用
        • ②与企业日常活动无关
          • 计入营业外收入或冲减相关损失
        • 注意：
          • 通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关
        • 受灾（与日常经营活动无关）
          • 不影响营业利润
          • 借：营业外支出
            • 100
          • 　贷：
          • 借：银行存款
            • 30
          • 　贷：营业外收入
            • （总额法）
              • 和上面不一致
          • 　　　营业外支出
            • （净额法）
              • 对冲
        • 引进高新人才（与日常经营活动有关）
          • 借：管理费用
          • 　贷：应付职工薪酬
          • 子主题
          • 借：银行存款
          • 　贷：其他收益
            • （总额法）
          • 　　　管理费用
            • （净额法）
  • 二、与资产相关的政府补助
    • 总额法
      • （1）企业在收到补助资金时
        • 借：银行存款等
          • 40
        • 　贷：递延收益
          • 40
      • （2）相关资产使用寿命内分期计入损益（按合理、系统的方法）
        • 借：递延收益
          • 折旧5年，40÷5
        • 　贷：其他收益 / 营业外收入
      • 注：
        • ①如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；
        • ②如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。
      • 【特别提示】
        • 如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。
      • （3）相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转入、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延。
      • （4）对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
    • 净额法
      • 总原则：将补助冲减相关资产账面价值。
      • ①如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；
      • ②如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
    • 【特别提示】
      • 实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。
      • ①对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量。
      • ②会计处理：
        • a.企业在收到非货币性资产时
          • 借：有关资产（公允价值）
          • 　贷：递延收益
        • b.在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益
          • 借：递延收益
          • 　贷：其他收益/营业外收入
      • ③对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益
    • 【例18—4】
      • 按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
      • 2×18年3月15日，丁企业收到了政府补贴款210万元。
      • 2×18年4月20日，丁企业购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
      • 2×26年4月（过去了8年），丁企业的这台设备发生了毁损。本题中不考虑相关税费。
      • 丁企业的账务处理如下：
      • 【答案】
        • （1）2×18年3月15日实际收到财政拨款，确认递延收益：
          • 借：银行存款　　　　　2 100 000
          • 　贷：递延收益　　　　　2 100 000
        • （2）2×18年4月20日购入设备：
          • 总额法
            • 借：固定资产　　4 800 000
            • 　贷：银行存款　　4 800 000
          • 净额法
            • 借：固定资产　4 800 000
            • 　贷：银行存款　4 800 000
            • 同时：
            • 借：递延收益　2 100 000
            • 　贷：固定资产　2 100 000
        • （3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
          • 总额法
            • ①计提折旧：
              • 借：制造费用　　　40 000
                • （4 800 000÷10年÷12个月）
              • 　贷：累计折旧　　　　40 000
              • 注：40 000＝（4 800 000÷10年÷12个月）
            • ②分摊递延收益（月末）：
              • 借：递延收益　　　　17 500
                • （2 100 000÷10÷12）
              • 　贷：其他收益　　　　17 500
                • （日常活动）
              • 注：
                • 资产何时提折旧（或摊销），何时开始摊销
          • 净额法
            • 借：制造费用　　22 500
            • 　贷：累计折旧　　22 500
            • 注：22 500＝[（4 800 000－2 100 000）÷10年÷12个月]
        • （4）2×26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：
          • 总额法
            • ①设备毁损：
              • 借：固定资产清理　　960 000
                • （倒挤）
              • 　　累计折旧　　　3 840 000
                • （8年折旧＝40 000×12个月×8年）
              • 　贷：固定资产　　　4 800 000
            • ②转销递延收益余额：
              • 借：递延收益　　　420 000
                • （2 100 000÷10×2年）
                  • 一次性反向结转
              • 　　营业外支出　　　540 000
                • （倒挤）
                • 【注意：毁损】
                • 如果是卖掉
                • 借：资产处置损益
              • 　贷：固定资产清理　960 000
          • 净额法
            • 设备毁损：
              • 借：固定资产清理　540 000
              • 　　累计折旧　　2 160 000
                • （8年折旧＝22 500×12个月×8年）
              • 　贷：固定资产　2 700 000
            • 借：营业外支出　540 000
            • 　贷：固定资产清理540 000
  • 三、与收益相关的政府补助
    • 对于与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
    • 总额法
      • 应当计入其他收益或营业外收入。
        • 已经发生：当期损益
        • 将来发生：递延收益
    • 净额法
      • 应当冲减相关成本费用或营业外支出。
    • （一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件：（两种情况）
      • a.如收到时暂时无法确定，则应当先作为预收款项计入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再确认递延收益；
        • 其他应付款
      • b.如收到补助时客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件，则应当确定递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
      • 【例18-5】
        • 甲企业于2×14年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1 000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。
          • 递延收益
          • 其他应付款
        • 甲企业于2×14年4月10日收到1 000万元补助资金，分别在2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级别类高管年度资金。
        • 甲企业应当在实际收到补助资金时应当先判断是否满足递延收益确认条件：
        • 如果客观情况表明甲企业在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析甲企业迁离该地区的成本大大高于收益，这家企业在收到补助资金时，应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时再结转计入当期损益。
        • 【答案】
          • 甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下：
          • ①2×14年4月10日甲企业实际收到补贴资金
            • 借：银行存款　　　　　　10 000 000
            • 　贷：递延收益　　　　　　10 000 000
          • ②2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月，甲企业将补贴资金发放高管奖金时，相应结转递延收益：
            • 借：递延收益　　　　　　　　4 000 000
            • 　贷：管理费用　　　　　　　　4 000 000
            • 借：递延收益　　　　　　　　3 000 000
            • 　贷：管理费用　　　　　　　　3 000 000
            • 借：递延收益　　　　　　　　3 000 000
            • 　贷：管理费用　　　　　　　　3 000 000
          • 总额法
            • 借：管理费用
            • 　贷：应付职工薪酬
            • 借：递延收益
              • 400
            • 　贷：其他收益
              • 400
          • 注：
            • 如果甲企业在收到补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件(即在未来10年内不得离开该地区)，则应当将收到的补助资金先记入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能满足政府补助所附条件后，再转入“递延收益”科目。
    • （二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本，这类补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励。
      • 【例18-6】
        • 乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按13%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。
          • 即征即退
          • 只能总额法
        • 乙企业2×17年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主观税务机关审核后的退税额为10万元。
        • 软件企业即征即退增值税，属于与企业的日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。乙企业2×17年8月申请退税并确定了增值税退税额， 账务处理如下：
        • 【答案】
          • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
          • 　贷：其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
            • 日常活动相关
      • 【例18-7】
        • 丙企业2×15年11月遭受重大自然灾害，并与2×15年12月20日收到了政府补助资金200万元。
          • 借：营业外支出
          • 　贷：×××××
        • 2×15年12月20日，丙企业实际收到补助资金并选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：
        • 【答案】
          • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
          • 　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
          • 净额法
            • 借：银行存款　　　　　　　　　2 000 000
            • 　贷：营业外支出　　　　　　　2 000 000
              • 直接冲减支出
      • 【例18-8】
        • 丁企业是集芳烃技术研发、生产与一体的高新技术企业，芳烃的原料是石脑油，石脑油按成品油项目在生产环节征收消费税，根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退还所含消费税。
        • 假设丁企业石脑油单价为5 333元/吨（其中，消费税2 105元/吨）。本期将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率1.15:1（即1.15吨石脑油可生产1吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨，丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，申请退还相应的消费税，当期应退消费税为100×1.15×2 105＝242 075（元），丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，账务处理如下：
        • 【答案】
          • 借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　242 075
          • 　贷：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　　242 075
            • 冲减生产成本
      • 【补充例题•单选题】（2018年）
        • 甲公司为从事集成电器设计和生产的高新技术企业，适用增值税先征后返政策。
        • （1）20×7年3月31日，甲公司收到政府即征即退的增值税额300万元；
          • 即征即退，只能总额法
            • 借：银行存款
            • 　贷：其他收益
        • （2）20×7年3月12日，甲公司收到当地财政部门为支持其购买实验设备拨付的款项120万元；
          • 借：银行存款
          • 　贷：递延资产
        • （3）20×7年9月26日，甲公司购买不需要安装的实验设备一台并投入使用，实际成本为240万元，资金来源为财政拨款及其借款；
          • 借：固定资产
          • 　贷：银行存款
        • 该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用10年，预计无净残值，甲公司采用总额法核算政府补助。
          • 总额法
            • 240提折旧
            • 借：递延收益
              • 120/10/12*3=3
            • 　贷：其他收益
              • 3
        • 不考虑其他因素，甲公司20×7年度因政府补助应确认的收益是（　　）。
        • A.303万元
        • B.300万元
        • C.420万元
        • D.309万元
        • 【答案】
          • A
          • 【解析】甲公司20×7年度因政府补助应确认的收益
          • ＝300＋120/10×3/12＝303（万元）。
  • 四、政府补助的退回
    • 已确认的政府补助需要退回的，应当需要在退回当期分情况按照以下规定进行会计处理：
    • 1.初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
    • 2.存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
    • 3.属于其他情况的，直接计入当期损益。
    • 4.对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。
    • 【例18-9】
      • 接【例18-4】（补助款210万元用于购买环保设备），假设2×19年5月（过了1年），有关部门在对丁企业的检查中发现，丁企业不符合申请补助的条件，要求丁企业退回补助款，丁企业于当月退回了补助款210万元。
      • 【答案】
        • 丁企业的账务处理如下：
        • 方法一：
          • 丁企业选择总额法进行会计处理，应当结转尚未分配的递延收益，并将超过部分计入当期损益。因为以前期间计入其他收益，所以本例中这部分退回的补助冲减应退回当期的其他收益。
          • 2×19年5月丁企业退回补助款时：
          • 借：递延收益　　　　　　　　　1 890 000（尚未摊销数）
          • 　　其他收益　　　　　　　　　210 000
            • （2 100 000÷10年）
            • 差额
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　2 100 000
        • 方法二：
          • 丁企业选择净额法进行会计处理，应当视同一开始就没有收到政府补助，调整固定资产的账面价值，将实际退回金额与账面价值调整数之间的差额计入当期损益。
          • 2×19年5月份丁企业退回补助款时：
          • 借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　2 100 000
          • 　　其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　210 000
            • 或者制造费用
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2 100 000
          • 　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　210 000
            • 补提折旧
    • 【例18-10】
      • 甲企业于2×14年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地，协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资，甲企业自获得补贴起5年内注册地址不得迁离本区，如果甲企业在此期限内搬离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于2×15年1月3日收到补贴资金。
      • 假设甲企业在实际收到补贴资金时，客观情况表明甲企业在未来5年内搬离开发区的可能性很小，甲企业应当在收到补贴资金时计入“递延收益”科目，由于协议约定如果甲企业提前搬离开发区，开发区政府有权追回部分补助，说明企业每多留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年内补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。
      • 【答案】
        • 甲企业的账务处理如下：
        • （1）2×15年1月3日甲企业实际收到补贴资金：
          • 借：银行存款　　　　　3 000 000
          • 　贷：递延收益　　　　　3 000 000
          • 没把握，贷：其他应付款
        • （2）2×15年12月31日及以后年度，甲企业分期将递延收益结转入当期损益：
          • 借：递延收益　　　　　600 000
          • 　贷：其他收益　　　　　600 000
        • 假设2×17年1月（过了2年），因甲企业重大战略调整，搬离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补贴180万元。
          • 借：递延收益　　　　　1 800 000
          • 　贷：其他应付款　　　1 800 000
    • 【补充例题•多选题】（2019年）
      • 下列各项关于已确认的政府补助需要退回的会计处理的表述中，正确的有(　　)。
      • A.初始确认时计入其他收益或营业外收入的，直接计入当期损益
      • B.初始确认时冲减相关成本费用或营业外支出的，直接计入当期损益
      • C.初始确认时冲减资产账面价值的，调整资产账面价值
      • D.初始确认时确认为递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益
      • 【答案】
        • ABCD
        • 【解析】政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。
  • 五、特定业务的会计处理
    • （一）综合性项目政府补助
      • 综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助：
      • 1.企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；
      • 2.难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。
      • ★★★无法区分★★★
        • 1. 外购的房屋
          • 房：固定资产
          • 地：无形资产
          • 固定资产
        • 2. 自行研发
          • 资本化支出
            • 开发阶段
              • 资本
              • 费用
          • 费用化支出
            • 研究阶段
          • 共同费用
            • 能分摊分摊
            • 不能分摊：费用化
          • 费用化
        • 3. 投资性房地产（部分出租，部分自用）
          • 单独计量出售
            • 投资性房地产
            • 固定资产、无形、存货
          • 无法单独计量出售
            • 不确认投资性房地产
        • 4. 政府补助
          • 与资产相关政府补助
            • 递延收益
              • 分期
          • 与收益相关政府补助
            • 以前：损益
            • 以后：先递延收益，再摊销进损益损益
          • 与收益相关
        • 5. 会计政策估计变更
          • 会计政策
          • 会计估计
          • 会计估计
      • 【例18-11】
        • 2×13年6月15日，某市科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金，该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，乙企业自筹400万元，政府补助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元。
        • 本例中除设备费外的其他各项费用都计入研究支出，市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给乙企业，根据双方约定，乙企业应当按照合同规定的开支范围，对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用，项目实施期限为自合同签订之日起30个月，期满后乙企业如未通过验收，在该项目实施期满后3年内不得再向市政府申请科技补贴资金。
        • 乙企业于2×13年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金，其中乙企业于2×13年7月25日按项目合同书的约定，购置了相关设备，设备成本1 500 000元，其中使用补助资金600 000元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值，假设办理中不考虑相关税费。
        • 乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并分别进行处理，假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理，乙企业的账务处理如下：
        • 【答案】
          • a.2×13年7月10日，乙企业实际收到补贴资金时：
            • 借：银行存款　　　　　2 000 000
            • 　贷：递延收益　　　　2 000 000
          • b.2×13年7月25日购入设备：
            • 借：固定资产　　　　　　　　　　　1 500 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　1 500 000
            • 借：递延收益　　　　　　　　　　　600 000
            • 　贷：固定资产　　　　　　　　　　600 000
          • c.2×13年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费用计入研发支出：
            • 借：研发支出　　　　7 500
              • [（1 500 000－600 000）÷10÷12]
              • 5个月折旧
            • 　贷：累计折旧　　　　7 500
          • d.对其他与收益相关的政府补助，乙企业应当按照相关经济业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益：
            • 借：递延收益
            • 　贷：有关损益科目
    • （二）政策性优惠贷款贴息
      • 政策性优惠贷款贴息：是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予的补贴，企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别进行会计处理：
      • 1.财政将贴息资金拨付给贷款银行
        • 这种方式下，受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息，没有直接从政府取得利息补助，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：（二者选其一）
        • 一是以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用，通常情况下，实际收到的金额即为借款本金；
        • 二是以借款的公允价值（本利和折现）作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为“递延收益”，递延收益在借款存续期间内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
        • 企业选择了上述两种方法之一后，应当一致的运用，不得随意变更。
      • 【特别提示】
        • 在这种情况下，向企业发放贷款的银行并不是受益主体，其仍然按照市场利率收取利息，只是一部分利息来自企业，另一部分利息来自财政贴息，所以金融企业发挥的是中介作用，并不需要确认与贷款相关的递延收益。
      • 【例18-12】（拨付给银行）
        • 2×15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年（24个月），按月计息，按季度付息，到期一次还本。
        • 由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率，假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为9%（月利率0.75%＝9%÷12），丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按年向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金，贴息后，实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。
          • 
        • 注：
          • （1）实际现金流折现④是每个月实际现金流③2 500元按照月市场利率0.75%（9%÷12）折现的金额；
          • （2）长期借款各期实际利息⑤为每个月长期借款账面价值⑦与月市场利率0.75%的乘积；
          • （3）摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际利息支出③2 500元后的金额。
        • 【答案】
          • ①2×15年1月1日，丙企业取得银行货款100万元
            • 方法一
              • 借：银行存款1 000 000
              • 　贷：长期借款—本金
                • 1 000 000
            • 方法二
              • 借：银行存款　　　　1 000 000
              • 　　长期借款—利息调整　　　　109 446
                • （倒挤）
              • 　贷：长期借款—本金　　　　1000 000
              • 　　　递延收益　　　　　109 446
          • ②2×15年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息
            • 方法一
              • 借：在建工程　2 500
              • 　贷：应付利息　2 500
              • 企业实际承担的利息支出
                • =1 000 000×3%÷12
                • ＝2 500（元）
            • 方法二
              • 借：在建工程　　　　　　6 679
                • 890554*0.75%
              • 　贷：应付利息　　　　　　2 500
                • 1000*0.75%
              • 　　　长期借款—利息调整　4 179
                • （倒挤）
              • 同时：摊销递延收益
                • 借：递延收益　　　　　4 179
                • 　贷：在建工程　　　　　4 179
          • 在这两种方法下，计入在建工程的利息支出是一致的，均为2 500元，所不同的是第一种方法下，银行贷款在资产负债表中反映账面价值为1 000 000元，第二种方法下，银行贷款的入账价值为890 554元，递延收益为109 446元，各月需要按照实际利率法进行摊销
      • 2.财政将贴息资金直接拨付给受益企业
        • 财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息，在这种方式下，由于企业将按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额，通常是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相应借款费用。
      • 【例18-13】（拨付给企业）
        • 接【例18-12】丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金，财政按年与丙企业结算贴息资金
        • ①2×15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元
          • 借：银行存款　　　　　　　　1 000 000
          • 　贷：长期借款——本金　　　　　　　　1 000 000
        • ②2×15年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1 000 000×9%÷12＝7 500（元），企业实际承担的利息支出为1 000 000×3%÷12＝2 500（元），应收政府贴息为5 000元：
          • 借：在建工程　　　　　　　　7 500
          • 　贷：应付利息　　　　　　　　7 500
          • 借：其他应收款　　　　　　　　5 000
            • 收到记“银行存款”
          • 　贷：在建工程　　　　　　　　5 000
• 第三节　政府补助的列报
  • 一、政府补助在利润表上的列示
    • 1.企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反应；
    • 2.冲减相关成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反应；
      • 净额法
    • 3.与企业日常经营活动无关的政府补助，在利润表的营业外收支项目中列报。
  • 二、政府补助的附注披露
    • 企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：
    • 1.政府补助的种类、金额和列报项目；
    • 2.计入当期损益的政府补助金额；
    • 3.本期退回的政府补助的金额及原因。
• 本章小结
  • 1.理解政府补助的定义、特征、主要形式
  • 2.掌握与收益相关的政府补助的会计处理
  • 3.掌握与资产相关的政府补助的会计处理
• 一不抱怨，二不放弃。

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定