CPA 会计 第十九章 所得税

1.本章内容非常重要，各种题型均可以进行考核；既可以单独出题，也可以与资产负债表日后事项、前期差错更正、合并财务报表等内容结合在主观题中进行考核。 2.近几年平均分值一般为9分左右。

第十九章　所得税

• 本章考情分析
  • 本章内容非常重要，各种题型均可以进行考核；既可以单独出题，也可以与资产负债表日后事项、前期差错更正、合并财务报表等内容结合在主观题中进行考核。
  • 近几年平均分值一般为9分左右。
• 本章教材变化
  • 1.对与股份支付相关的当期及递延所得税的相关内容进行了修订。
  • 2.对部分文字进行了修订。
• 本章基本结构框架
• 前面的补充
  • 资产负债表债务法
    • 【相关概念】
      • ①资产的账面价值＝原值－折旧/摊销（会计）－减值准备
        • 原值-备抵项目
      • ②负债的账面价值＝原值　　
      • ③资产的计税基础＝原值－折旧/摊销（税法）（目前时点上税法认为该资产值多少钱）
        • a. 税法不承认减值准备
        • b. 会计承认的原值，税法也承认
      • ④负债的计税基础＝原值－未来抵扣金额
    • 　　　　　项目　　　　　　　　
      • 　　　　　　　资产　　　　　　　　　　
        • 　　　　　　负债（相反）
    • 1.账面价值＞计税基础
      • 应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）
        • 可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）
    • 2.账面价值＜计税基础
      • 可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）
        • 应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）
  • 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）
    • 利润总额计算
      • 一、营业收入
      • 减：营业成本
      • 税金及附加
      • 销售费用
      • 管理费用
      • 研发费用
      • 财务费用
      • 加：其他收益
      • 投资收益
      • 净敞口套期收益
      • 公允价值变动收益
      • 信用减值损失（特殊）
      • 资产减值损失（特殊）
      • 资产处置收益
      • 二、营业利润(1－2－3－4－5－6－7+8+9＋10＋11＋12＋13＋14)
      • 加：营业外收入
      • 减：营业外支出
      • 三、利润总额（15＋16－17）
    • 应纳税额计算
      • 减：境外所得
      • 加：纳税调整增加额
      • 减：纳税调整减少额
      • 减：免税、减计收入及加计扣除
      • 加：境外应税所得抵减境内亏损
      • 四、纳税调整后所得（18－19＋20－21－22＋23）
      • 减：所得减免
      • 减：抵扣应纳税所得额
      • 减：弥补以前年度亏损
      • 五、应纳税所得额（24－25－26－27）
      • 税率（25%）
      • 六、应纳所得税额（28×29）
      • 减：减免所得税额
      • 减：抵免所得税额
      • 七、应纳税额（30－31－32）
      • 加：境外所得应纳所得税额
      • 减：境外所得抵免所得税额
      • 八、实际应纳所得税额（33＋34－35）
      • 减：本年累计实际已预缴的所得税额
      • 九、本年应补（退）所得税额（36－37）
      • 其中：总机构分摊本年应补（退）所得税额
      • 财政集中分配本年应补（退）所得税额
      • 总机构主体生产经营部门分摊本年应补（退）所得税额
    • 附列资料
      • 以前年度多缴的所得税额在本年抵减额
      • 以前年度应缴未缴在本年入库所得税额
  • １
    • 收入类
    • 减：费用类（扣除类）
    • 利润表
    • 会计
      • 利润总额（会计利润 / 税前利润）
        • 100万
    • 　　　　　　　　　　
      • 加：调整增加额
        • 20万
    • 　　　　　　　　　　
      • 减：调整减少额
        • 10万
    • 税法
      • 基数：应纳税所得额
        • 110万
      • 　　　　　　　　　　　　×25%
      • 应交所得税
        • →
          • 当期所得税
            • 110×25%=27.5万
              • 借：所得税费用
                • 27.5
              • 　贷：应交税费——应交所得税
                • 27.5
  • 加：纳税调整增加额
    • 扣除类
      • 非公益性捐赠
        • 扣除类
          • 全额调增
          • 超标调增（限额扣除）
      • 减：营业外支出
        • 20万
      • 　　　利润总额
        • 100万
      • 加：调整增加额
        • 20万元
      • 基数：应纳税额所得额
        • 120万元
          • 不改变利润表分录
          • 和账务无关系
      • 借：所得税费用
        • 30
      • 　贷：应交税费——应交所得税
        • 30
      • 广告费
        • 减：管理费用（广告费）
          • 20万
        • 　　　　　　　利润总额
          • 100万
        • 限额扣除，收入的15%扣除
          • 收入100万
          • 允许15万
        • 应纳税所得额
          • 105万
          • 105*25%=26.25
    • 强行调整
      • 借：银行存款
        • 100
      • 　贷：合同负债
        • 100
      • 收入类
      • 减：扣除类
      • 利润总额
        • 200
          • 原来
      • 加：调整增加
        • 100
      • 基数　　　　
        • 300
  • 减：纳税调整减少额
    • 收入类
      • 免税、减税
      • 国债利息收入（免税）
      • 加：投资收益
      • 减：调整减少额
        • 30万
      • 基数：应纳税所得额
        • 70万元
      • 部分
        • 营业收入
          • 200
            • 以收入的90%计税
            • 10%不计税
        • 利润总额
          • 100万
        • 减：调整减少额
          • 200x10%
    • 强行调减
      • 三新支出
        • 加计扣除
          • 50%
      • 减：研发费用
        • 40万
      • 利润总额
        • 100万元
      • 减：
        • 40x50%=20万元
      • 基数
        • 80万元
      • 产品质量保证
        • 借：预计负债
          • 30
        • 　贷：银行存款
          • 30
        • 利润总额
          • 100万元
            • 没有30万元
        • 减：调整减少额
          • 30
        • 基数　　　　　
          • 70万元
• 第一节　所得税核算的基本原理
  • 一、资产负债表债务法
    • 我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
  • 二、所得税会计的一般程序
    • 1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
      • 不是所有资产和负债
    • 2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
    • 3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（★★），并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。
      • 例如：本期期末存在应纳税暂时性差异100万元，所得税税率25%
      • 结论：
        • 期末＞期初，补记（确认）；
          • 丁字账
            • 递延所得税负债
            • 期初
              • |
                • 10
            • 　　
              • |
                • ？
            • 　　
              • |
                • 25
          • 分录
            • 借：所得税费用
              • 5
            • 　贷：递延所得税负债
              • 5
        • 期末＜期初，冲回（转回）
          • 丁字账
            • 递延所得税负债
            • 期初
              • |
                • 30
            • 　？
              • |
            • 　　
              • |
                • 25
          • 分录
            • 借：递延所得税负债
              • 5
            • 　贷：所得税费用
              • 5
    • 4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的当期所得税。
      • 当期所得税＝应纳税所得额×所得税税率
      • 借：所得税费用——当期所得税
      • 　贷：应交税费——应交所得税
    • 5.确定利润表中的所得税费用
      • 所得税费用＝当期所得税±递延所得税费用
    • 【补充例题】
      • 企业取得一项管理用的固定资产（管理费用），原值10万元，预计净残值为0，折旧年限4年（会计与税法均相同），会计采用直线法计提折旧，税法规定采用年数总和法计提折旧，当期所得税税率为25%，假定转回期间（未来）的所得税税率为10%，不考虑其他因素的影响。
        • 转回期间
      • 
        • 第1年
          • 借：所得税费用
            • 0.15
          • 　贷：递延所得税负债
            • 0.15
        • 第2年
          • 借：所得税费用
            • 0.05
          • 　贷：递延所得税负债
            • 0.05
        • 第3年
          • 借：递延所得税负债
            • 0.05
          • 　贷：所得税费用
            • 0.05
        • 第4年
          • 借：递延所得税负债
            • 0.15
          • 　贷：所得税费用
            • 0.15
• 第二节　资产、负债的计税基础
  • 一、资产的计税基础（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）
    • 含义
      • 资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：资产的计税基础
      • ＝原值－折旧/摊销（税法）
    • 基本规定
      • ①初始确认
        • 计税基础：一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除
      • ②持续持有
        • 计税基础：是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额
    • （一）固定资产
      • 初始确认
        • 会计和税法一般无差异
      • 后续计量
        • 因为折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等产生差异
      • 会计：
        • 账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备
      • 税法：
        • 计税基础＝实际成本－税法累计折旧
      • 【例19-1】（折旧方法的差异）
        • A企业于20×6年12月20日（下月提折旧）取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。
          • 750/10=75
        • 税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。
          • 750*20%=150
          • （750-150）*20%=120
        • 20×8年12月31日（第2年末），企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。
          • 需要计提减值
        • 【答案】
          • ①20×8年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值＝750－75×2＝600（万元）
          • ②该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
          • 20×8年12月31日，该项固定资产计提减值准备后的账面价值＝750－75×2－50＝550（万元）
          • ③计税基础＝750－750×20%－600×20%＝480（万元）
          • 相关结论：
            • 资产：账面价值550万元＞计税基础480万元，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
              • 70*25%=17.5
              • 应有余额
      • 【例19-2】（折旧年限不同）
        • B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。
        • 计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。
        • 20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。
        • 【答案】
          • 该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值＝750－750÷5＝600（万元）
          • 该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础＝750－750÷10＝675（万元）
          • 相关结论：
            • 资产：账面价值600万元＜计税基础675万元，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
              • 75x25%=18.75万
              • 应有余额
    • （二）无形资产
      • 无形资产的差异主要产生于a.内部研究开发形成的无形资产以及b.使用寿命不确定的无形资产。
      • 无形资产
        • 内部研发
          • 无税收优惠
          • 有税收优惠
            • 加计扣除
        • 其他来源
          • 外购、投资者投入
      • 1.内部研究开发形成的无形资产
        • （1）会计规定：对于内部研究开发形成的无形资产，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。
          • 研究阶段
            • 会计科目“管理费用”
            • 利润表中“研发费用”
          • 开发阶段
            • 符合资本的资本化
              • 无形资产
            • 不符合的费用化
        • （2）税法规定：
          • ①自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（账面价值＝计税基础，不存在暂时性差异）
          • ②对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（★★★此时：账面价值≠计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产）
            • 费用化
              • 借：管理费用
                • 40
                  • 利润表“研发费用”
              • 　贷：研发支出——费用化支出
                • 40
            • 资本化
              • 借：无形资产
                • 100
              • 　贷：研发支出——资本化
                • 100
              • 摊销时（10年）
                • 借：管理费用
                  • 10
                    • 利润表“研发费用”
                • 　贷：累计摊销
                  • 10
                • 计税基础：10*50%
          • 账面价值≠计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产
            • 不确认
            • 不确认
            • 不确认
          • 理由：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认该暂时性差异的所得税影响。
            • ★★★背下来★★★
            • 不是产生于企业合并交易
              • 企业合并产生商誉
                • 借：递延所得税资产
                • 　贷：商誉
            • 确认时不影响会计利润
            • 确认时不影响应纳税所得额
        • 【特别提示】
          • 如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后续计入损益的摊销额）的50%，形成无形资产的计税基础＝账面价值×150%。
        • 【例19-3】
          • A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。
          • 假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
          • 【答案】
            • 无形资产：
              • 账面价值＝1 200（万元）
              • 计税基础＝1 800（万元）（1 200万元×150%），形成暂时性差异600万元。
            • 相关结论：
              • 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。
                • 不确认递延所得税资产
            • 应予说明的是，上述600万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该600万元暂时性差异的所得税影响不予确认。
              • A. 该无形资产并非产生于企业合并
              • B. 初始确认时既未影响会计利润，
              • C. 初始确认时也未影响到应纳税所得额
        • 【补充例题】（根据2016年试题改编）
          • （1）甲公司2×15年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，2×16年发生资本化支出200万元。该研发形成的无形资产于2×16年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，无残值。
            • 2016.7.1
              • 借：无形资产
                • 800
              • 　贷：研发支出——资本化支出
                • 800
              • 借：管理费用
                • 800/5/2
              • 　贷：累计摊销
                • 80
          • 假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。
          • （2）甲公司2×16年利润总额为5 040万元。
          • （3）甲公司适用的所得税税率均为25%。
          • 要求：
            • 计算2×16年应交所得税，并说明是否确认递延所得税。
          • 【答案】
            • ①2×16年12月31日无形资产的账面价值
            • ＝（600＋200）－（600＋200）/5×6/12＝720（万元）
            • ②2×16年12月31日无形资产的计税基础
            • ＝720×150%＝1 080（万元）
            • ③累计产生可抵扣暂时性差异360万元，但是不确定递延所得税资产。
            • ④2×16年应交所得税
            • ＝【5 040－（600＋200）/5×6/12×50%】×25%
            • ＝1 250（万元）
            • 借：所得税费用
              • 1250
            • 　贷：应交税费——应交所得税
              • 1250
      • 2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取。
        • （1）会计：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。
        • （2）税法：企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。
        • 【特别提示】
          • 在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会随减值准备的提取而发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。
        • 【总结】
          • 　　　　　
            • 使用寿命有限的无形资产　　　　　　　　　　
              • 使用寿命不确定的无形资产
          • 账面价值
            • ＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备
              • ＝实际成本－无形资产减值准备
          • 计税基础
            • ＝实际成本－税法累计摊销
        • 【例19-4】（是否摊销）
          • 乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。
          • 20×7年12月31日（第1年年末），对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。
            • 必须减值准备测试的
              • 尚未达到用途的无形资产
              • 商誉
              • 使用寿命不确定的无形资产
          • 【答案】
            • 20×7年12月31日
            • （1）账面价值（取得成本）＝1 500（万元）
            • （2）计税基础
              • ＝取得成本－按照税法规定可予税前扣除的摊销额
              • ＝1 500－150＝1 350（万元）
            • 相关结论：
              • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
                • 应有余额
        • 【补充例题】（根据2016年试题改编）
          • （1）甲公司2×15年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，假定2×16年未发生相关研发费用，该研发形成的无形资产于2×16年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，无残值。
            • 2015年当期所得税
              • （利润总额-400*50%）*25%
            • 2016.7.1
              • 借：无形资产
                • 600
              • 　贷：研发支出——资本化支出
                • 600
              • 借：管理费用
                • 60
              • 　贷：累计摊销
                • 60
          • 假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。
          • （2）甲公司2×16年利润总额为5 030万元。
          • （3）甲公司适用的所得税税率均为25%。
          • （4）2×16年年末无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为400万元，减值后摊销年限和摊销方法不需要变更。
            • 账面价值
              • 540
            • 可回收金额
              • 400
            • 分录
              • 借：资产减值损失
                • 140
              • 　贷：无形资产减值准备
                • 140
          • 【答案】
            • ①减值测试前无形资产的账面价值
              • ＝600－600/5×6/12＝540（万元）（注意：会计口径）
            • ②应计提的减值准备
              • ＝540－400＝140（万元）
            • ③减值测试后无形资产的账面价值
              • ＝540－140＝400（万元）
            • ④无形资产的计税基础
              • ＝（600－600/5×6/12）×150%
              • ＝810（万元）（注意：税法口径）
            • ⑤产生可抵扣暂时性差异410万元（810－400），其中140万元的可抵扣暂时性差异（计提的减值准备）需要确认递延所得税资产。
              • 2×16年应确认递延所得税资产
              • ＝140×25%＝35（万元）
              • 借：递延所得税资产　　　　　　35
              • 　贷：所得税费用　　　　　　　35
              • 410万元
                • 270万【（600-600/5*6/12）*50%】
                  • 不确认递延所得税资产
                • 140万元是计提无形资产减值准备形成的
                  • 确认递延所得税资产
            • ⑥2×16年应交所得税
              • ＝（5 030－600/5×6/12×50%＋计提的减值准备140）×25%
              • ＝1 285（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 285
              • 　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　 1 285
    • （三）以公允价值计量的金融资产
      • 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • （1）会计：某一会计期末的账面价值为其公允价值，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）
        • （2）税法：该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。（税法不承认公允价值波动）
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • （1）账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益。
        • （2）计税基础：取得时的成本。
      • 【补充例题】
        • 20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项债权性投资，支付价款2 000万元，已知该债券面值2 000万元。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。20×8年12月31日，该投资的市价为1 700万元。20×7年和20×8年税前利润均为3 000万元，各年所得税税率均为25%，假定20×7年期初暂时性差异为0，不考虑交易费用等其他因素。
        • 【答案】
          • 交易性金融资产
            • ①借：交易性金融资产—成本　　　　 　2 000
              • 面值
            • 　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　2 000
            • ②借：交易性金融资产—公允价值变动　　200
            • 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　200
            • 2017递延
              • 分析：在20×7年资产负债表日
              • （1）账面价值＝2 200（万元）。
              • （2）计税基础＝2 000（万元）（维持原取得成本不变）。
              • 相关结论：
                • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
                • 应确认递延所得税负债
                  • ＝200×25%＝50（万元）
                    • （应有余额）
                • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　50
                  • 公允价值变动
                    • 损益类科目，影响利润
                    • 影响应纳税所得额
                    • 借方是费用
                • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　50
            • 2017当期
              • 20×7年应交所得税
                • ＝（3 000－200）×25%
                  • 税法不承认公允价值变动
                  • 调减200
                • ＝700（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　700
              • 　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　　　700
            • 2018
              • 20×8年12月31日，该投资的市价为1 700万元。
              • 借：公允价值变动损益　　　　　　　　 　500
              • 　贷：交易性金融资产—公允价值变动　 　　500
            • 2018递延
              • 在20×8年资产负债表日
              • （1）账面价值＝1 700（万元）。
              • （2）计税基础＝2 000（万元）（维持原取得成本不变）。
              • 相关结论：
                • 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
                • 应确认递延所得税资产
                • ＝300×25%＝75（万元）
                  • 应有余额
              • 2200掉到1700，分两步
                • 2200-2000
                  • 转回递延所得税负债
                • 2000-1700
                  • 可抵扣差异
              • 借：递延所得税负债　　　　　　　　　　 50
                • （转回）
              • 　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 75
              • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　125
            • 2018当期
              • 20×8年应交所得税
                • ＝（3 000＋500）×25%
                • ＝875（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　875
              • 　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　　875
          • 其他债权投资
            • ①借：其他债权投资—成本　　　　　　　2 000
              • 面值
              • 丁字账
            • 　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 000
            • ②借：其他债权投资—公允价值变动　　　　200
              • 补差
            • 　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　200
            • 2017递延
              • 分析：在20×7年资产负债表日
                • （1）账面价值＝2 200（万元）。
                • （2）计税基础＝2 000（万元）（维持原取得成本不变）。
              • 相关结论：
                • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
                • 应确认递延所得税负债
                  • ＝200×25%＝50（万元）
                • 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　50
                  • 其他综合收益
                • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　50
            • 2017当期
              • 20×7年应交所得税
                • 差额200属于所有者权益科目，不影响损益
                • 不影响损益，我又不承认
                • ＝3 000×25%＝750（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　750
              • 　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　　750
            • 2018账务
              • 20×8年12月31日，该投资的市价为1 700万元。
                • 应有余额：贷方300
                • 期初，借方200
                • 所以，贷方500
              • 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　500
              • 　贷：其他债权投资—公允价值变动　　　　500
            • 2018递延
              • 在20×8年资产负债表日
              • （1）账面价值＝1 700（万元）。
              • （2）计税基础＝2 000（万元）（维持原取得成本不变）。
              • 相关结论：
                • 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
                • 应确认递延所得税资产
                • ＝300×25%＝75（万元）
              • 借：递延所得税负债　　　　　　　　　　 50
              • 　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 75
              • 　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　125
            • 2018当期
              • 20×8年应交所得税
                • ＝3 000×25%＝750（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　750
              • 　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　　750
    • （四）其他资产
      • 1.投资性房地产
        • • 　　　　　成本模式（三个允许：允许折旧、允许摊销、允许减值准备）　　　　　　　　　　　　　　
            • 公允价值模式
        • 账面价值
          • ＝初始成本－会计投资性房地产累计折旧（或摊销）－投资性房地产减值准备
            • ＝期末公允价值
        • 计税基础
          • ＝初始成本－税法投资性房地产累计折旧（或摊销）（税法不承认公允价值变动）
            • 必须摊销
        • 【例19-7】（修改）
          • ★★看看★★
          • A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。
            • 非转投
              • 飞向枝头变凤凰
              • 为难
                • 借差：公允价值变动损益
                • 贷差：其他综合收益
          • 转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
            • 750/20*4
          • 转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。
          • 假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。
          • 同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。
          • 该项投资性房地产在20×7年1月1日（转换日）公允价值为800万元；20×7年12月31日（过了1年）的公允价值为900万元。20×8年12月31日的公允价值为850万元，假定A公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他因素的影响。
            • 生成公允价值800
              • 销掉账面价值600
              • 所以形成贷差
          • 20×7年和20×8年税前会计利润均为3 000万元。
          • 【答案】
            • 20×7年 20×8年
              • 20×7年1月1日转换时的账面价值＝750－750÷20×4年＝750－150＝600（万元）
              • 借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　　800
                • 转换日成本
              • 　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　150
                • 四年
              • 　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　750
              • 　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　200
              • 20×7年12月31日（过了1年）
                • 借：投资性房地产——公允价值变动　　　　　　　　100（900－800）
                • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 　100
              • 20×8年12月31日（过了2年）
                • 借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　50
                • 　贷：投资性房地产——公允价值变动　　　　　　　　 50（900－850）
            • 20×7年
              • 该投资性房地产在20×7年12月31日
              • （1）账面价值
                • ＝900（万元）（公允价值）
              • （2）计税基础
                • ＝750－750÷20×5年
                • ＝562.50（万元）
              • 相关结论：
                • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异337.50万元（900－562.50），确认递延所得税负债84.375万（337.50×25%）。
                • 其中：确认其他综合收益
                • ＝200×25%＝50（万元）
                  • 2017.1.1期初
                    • 递延所得税负债800-600
                • 
                • 分录如下：
                  • 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　50
                  • 　　所得税费用　　　　　　　　　　
                    • 34.375
                      • 公允价值波动和提折旧
                      • 影响利润，所以用所得税费用
                  • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　84.375
            • 20×7年
              • 20×7年应交所得税
                • ＝（3 000－公允价值变动100－税法折旧750÷20）×25%
                • ＝715.625（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　715.625
              • 　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　715.625
              • 利润表中所得税费用
                • 715.626+34.375
            • 20×8年
              • 该投资性房地产在20×8年12月31日（过了2年）
              • （1）账面价值
                • ＝850（万元）（公允价值）
              • （2）计税基础
                • ＝750－750÷20×6年
                • ＝525（万元）。
              • 相关结论：
                • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异余额325万元（850－525），确认递延所得税负债81.25万元（325×25%）。
              • 
              • 分录如下：
                • 借：递延所得税负债　　　　　　3.125
                • 　贷：所得税费用　　　　　　　　3.125
              • 其他综合收益
                • 处置时结转
            • 20×8年
              • 20×8年应交所得税
                • ＝（3 000＋公允价值变动50－税法折旧750÷20）×25%
                • ＝753.125（万元）
              • 借：所得税费用　　　　　　　753.125
              • 　贷：应交税费——应交所得税　　753.125
            • 20×7年
              • 注：另一种情况
              • 如果转换时公允价值为400万元，20×7年12月31日（过了1年）的公允价值依然为900万元。
              • 借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　400
              • 　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　150
              • 　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　200
                • 借差：公允价值变动损益
              • 　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　750
              • 则：
                • 借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　50
                • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　50
            • 20×7年
              • 20×7年12月31日
              • 借：投资性房地产——公允价值变动　　　　　　　500
              • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　500
              • 年末时：
                • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　134.375
                • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　 　84.375
                  • 应纳税暂时性差异
                    • 900-（750-750/20*5）
                • 　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　50
                  • 资产转回
              • 20×7年应交所得税
                • ＝（3 000－公允价值变动300－税法折旧750÷20）×25%＝665.625（万元）
                • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　 665.625
                • 　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　665.625
      • 2.将国债作为以摊余成本计量的金融资产
        • （1）账面价值＝期末摊余成本
          • 债券投资——成本
            • 面值
          • 债券投资——利息调整
            • 形成时在哪一方，摊销时在另外一方
          • 债券投资——应计利息
          • ＝期初摊余成本＋本期计提利息（期初摊余成本×实际利率）－本期收回本金和利息－本期计提的损失准备
        • （2）计税基础＝账面价值（在不计提减值情况下）
        • 【补充例题·单选题】
          • 2015年1月1日，甲公司以1 019.33万元购入财政部于当日发行的3年期、到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额1 000万元，票面年利率6%，实际年利率为5%。甲公司将该批国债作为以摊余成本计量的金融资产核算。至年末未发生预期信用损失，不考虑其他因素，2015年12月31日（第1年年末），该金融资产的计税基础为（　　）万元。
            • 借：债券投资——成本（面值）
              • 1000
            • 　　债券投资——利息调整
              • 19.33
            • 　贷：银行存款
              • 1019.33
            • 借：债券投资——应计利息（面值）
              • 1000*6%=60
            • 　贷：投资收益
              • 1019.33*5%=50.97
            • 　　　债券投资——利息调整
              • 9.03
          • A.1 019.33
          • B.1 070.30
          • C.0
          • D.1 000
          • 【答案】
            • B
            • 【解析】2015年12月31日该金融资产账面价值＝1 019.33×（1＋5%）＝1 070.30（万元），计税基础与账面价值相等。
      • 3.其他计提了资产减值准备的各项资产
        • 税法规定：资产在发生实质性损失之前，所计提的减值准备不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。（税法不承认减值准备）
        • 【例19-8】
          • A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。
          • 【答案】
            • 分析：
              • 应计提的存货跌价准备＝5 000－4 000＝1 000（万元）。
            • （1）账面价值＝4 000（万元）（计提该存货跌价准备后）。
            • （2）计税基础＝5 000（万元）（不变）。
            • 相关结论：
              • 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
        • 【例19-9】
          • A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。
          • 税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。
          • 【答案】该项应收账款在20×7年资产负债表日
          • （1）账面价值＝5 400（万元）（6 000－600）
          • （2）计税基础＝6 000（万元）（有关的坏账准备不允许税前扣除）
          • 相关结论：
            • 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
  • 二、负债的计税基础（负债的计税基础＝账面价值－未来抵扣金额）
    • 负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
    • （一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
      • 1.会计规定
        • 企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。（详见或有事项）
          • 借：销售费用
            • 100
          • 　贷：预计负债
            • 100
          • 计税基础=账面价值 - 未来抵扣金额
        • 负债
          • 交易性金融负债
            • 损
            • 有可能形成应纳税暂时性差异
          • 之外的
            • 无暂时性差异
            • 可抵扣暂时性差异
      • 2.税法规定
        • 如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时（将来）税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。（有差异）
          • 售后服务
          • 差额为零
      • 【特殊情况】
        • 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。（如债务担保）
          • 债务担保
          • 账面价值等于计税基础
      • 【例19-10】
        • 甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时（将来）允许税前扣除。
          • 未来允许扣除
        • 【答案】
          • 甲企业20×7年12月31日资产负债表中预计负债
          • （1）账面价值＝500（万元）
          • （2）计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝500－500＝0（万元）
          • 相关结论：
            • 负债：账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
    • （二）合同负债
      • 1.会计规定
        • 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。
        • 借：银行存款
        • 　贷：合同负债
      • 2.税法规定
        • （1）合同负债计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。
          • 强行调增
            • 500
          • 交税基数变大
          • 确认收入时
            • 借：合同负债
              • 500
            • 　贷：主营业务收入
              • 500
                • 未来可以抵扣
        • （2）合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。
          • 本期未调增
          • 未来交一次税
            • 未来抵扣金额=零
      • 【例19-11】
        • A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为合同负债核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
        • 【答案】
          • 该合同负债在A公司20×7年12月31日资产负债表中
          • （1）账面价值＝2 500（万元）
          • （2）计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝2 500－2 500＝0（万元）
          • 相关结论：
            • 负债：账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
    • （三）应付职工薪酬
      • 1.会计规定
        • 企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
      • 2.税法规定
        • 税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。
        • 具体情况如下：
          • （1）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，超过部分在当期和以后期间均不允许扣除。（不产生暂时性差异）
          • （2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除（不产生暂时性差异）
          • （3）企业发生的工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除（不产生暂时性差异）
          • （4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（产生可抵扣暂时性差异）
            • 可抵扣暂时性差异
        • 【手写板】
        • （5）企业为职工支付的保险费
          • ①企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。（五险一金：不产生暂时性差异）
          • ②企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（不产生暂时性差异）
          • ③除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为职工支付的商业保险费，不得扣除。（不产生暂时性差异）
        • （6）对于以现金结算的股份支付
          • ①会计规定
          • 企业在等待期内和可行权日之后的每个资产负债表日确认应付职工薪酬；
          • ②税法规定
          • 只有在实际支付时准予扣除。（产生可抵扣暂时性差异）
        • （7）离职后福利
          • ①会计规定
            • a.企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。
            • b.根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，计入当期损益或相关资产成本；重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应当计入其他综合收益。
          • ②税法规定
            • 只有在实际支付时准予扣除。（产生可抵扣暂时性差异）
      • 【例19-12】
        • 甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。
        • 按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元（当期可以扣除）。
          • 当期调增1000
          • 以后不可抵扣
        • 【答案】
          • 该项应付职工薪酬于20×7年12月31日
          • （1）账面价值＝4 000（万元）
          • （2）计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝4 000－0＝4 000（万元）
            • 计税基础 = 账面价值 -
              • 未来抵扣金额 0
          • 相关结论：
            • 负债：账面价值＝计税基础＝4 000（万元），不形成暂时性差异。
    • （四）递延收益（补充内容）
      • 1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额（调减），因此，不会产生递延所得税影响。（不存在暂时性差异）
      • 2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。（产生可抵扣暂时性差异）
        • 未来抵扣金额
      • 【特别提示】
        • 一般情况下，负债产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产（交易性金融负债除外）
    • （五）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 【补充例题】
        • 2014年10月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场按面值公开发行100亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率为8%，每张面值为100元（说明1亿张），到期一次性还本付息。所募集资金主要用于甲公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。
        • 甲公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
        • 假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用。
          • 考虑的话
          • 投资收益借方
        • 2014年12月31日，该短期融资券市场价格为每张95元（不含利息）；
        • 假定不考虑其他相关因素，且甲公司按季度提供财务报告。
        • 要求：
          • 编制甲公司相关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
        • 【答案】
          • （1）2014年10月1日，发行短期融资券
          • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
          • 　贷：交易性金融负债——成本　　　　　　　　 　1 000 000
          • （2）2014年12月31日，确认公允价值变动和利息费用
          • 借：交易性金融负债——公允价值变动　　　　　　　50 000[（100－95）×10 000]
            • 负债减少
          • 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　50 000
          • 借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000（1 000 000×8%÷4）
          • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
          • （3）2014年12月31日，所得税的处理
          • 负债的账面价值＝1 000 000－50 000＝950 000（万元）
          • 负债的计税基础＝1 000 000（万元）
          • 应纳税暂时性差异＝1 000 000－950 000＝50 000（万元）
          • 递延所得税负债＝50 000×25%＝12 500（万元）
    • （六）其他负债
      • 1.会计规定
        • 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
        • 借：营业外支出
          • 100
        • 　贷：其他应付款
          • 100
      • 2.税法规定
        • 行政性罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，即计税基础等于账面价值。
        • 当期不允许扣除
          • 调增100
          • 未来不允许调减 0
      • 【例19-13】
        • A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。
        • 税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。
        • 【答案】
          • 应支付罚款产生的负债
          • （1）账面价值＝500（万元）
          • （2）计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝500－0＝500（万元）
          • 相关结论：
            • 负债：账面价值＝计税基础＝500万元，不形成暂时性差异。
  • 三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定（有关企业合并的内容详见第四节【例19－18】）
    • 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
    • 1.同一控制下企业合并
      • （1）会计处理：合并方对于合并中取得的被合并方的有关资产、负债均按照其原账面价值确认。
      • （2）税务处理：假如从合并方取得的股权比例、合并中支付的非股权支付额的角度考虑，不考虑税法中规定的免税合并的条件，则合并方自被合并方取得的有关资产、负债的计税基础应当重新认定。
        • 重新认定公允价值
      • 假如按照税法规定确定的被合并方有关资产、负债的计税基础为合并日的市场价格，则相关资产、负债的账面价值与计税基础会存在差异，从而产生需要确认的递延所得税资产或负债。
      • 结论：
        • 因有关暂时性差异产生于企业合并交易，且该企业合并为同一控制下企业合并，在确认合并中产生的递延所得税资产或负债时，相关影响应当计入所有者权益。
    • 2.非同一控制下企业合并
      • （1）会计处理：购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当按照公允价值确认。
      • （2）税务处理：如果购买方取得被购买方的股权比例、合并中股权支付额的比例等达到税法中规定的免税合并的条件，则计税时可以作为免税合并处理，即购买方对于交易中取得被购买方各项有关可辨认资产、负债的计税基础应承继其原有计税基础。比较该项企业合并中取得有关可辨认资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异。
        • 原有计税基础= 账面价值
      • 结论：
        • 因有关暂时性差异产生于企业合并，且该企业合并为非同一控制下企业合并，与暂时性差异相关的所得税影响的确认的同时，将影响合并中确认的商誉。
    • 上述关于与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并中的情况下，应于合并财务报表中确认。购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。
• 第三节　暂时性差异
  • 一、暂时性差异的含义和种类
    • 含义
      • 暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额
    • 种类
      • 应纳税暂时性差异
        • 含义
          • 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债（未来多交税）
        • 情形
          • ①资产的账面价值大于其计税基础
          • ②负债的账面价值小于其计税基础
          • 负债：账面价值－未来可抵扣金额＝计税基础
          • 则：未来可抵扣金额＝账面价值－计税基础
      • 可抵扣暂时性差异
        • 含义
          • 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产（未来少交税）
        • 情形
          • ①资产的账面价值小于其计税基础
          • ②负债的账面价值大于其计税基础
          • 负债：账面价值－未来可抵扣金额＝计税基础
          • 则：未来可抵扣金额＝账面价值－计税基础
  • 二、特殊项目产生的暂时性差异
    • 1.未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异。
      • 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。（如：广告费和业务宣传费、职工教育经费）
      • 【例19-14】
        • A公司20×7年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。
        • 【答案】
          • 该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
          • （1）账面价值＝0（万元）
            • 没有形成资产
          • （2）计税基础＝2 000－10 000×15%＝500（万元）
      • 相关结论：
        • 资产：账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
    • 2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
    • 【例19-15】
      • 甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
      • 【答案】
        • 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。
  • 总结★★负债
    • 1. 预计负债
      • 售后保修
        • 账面：100
        • 计税基础：账面100 - 未来抵扣100 = 0
        • 可抵扣
      • 债务担保
        • 账面：100
        • 计税基础：账面100 - 未来抵扣0 = 100
        • 无暂时性差异
    • 2. 合同负债
      • 计入应纳税所得额
        • 账面：100
        • 计税基础：账面100 - 未来抵扣100 =0
        • 可抵扣
      • 不计入应纳税所得额
        • 账面：100
        • 计税基础：账面100 - 未来抵扣0 = 100
        • 无暂时性差异
    • 3. 应付职工薪酬
      • 工资、工会经费、职工福利费、补充养老、商业保险、特殊工种保险
        • 当期所得税 ↑
        • 未来不调减
        • 无暂时性差异
      • 职工教育经费
        • 当期所得税 ↑
        • 未来调减
        • 可抵扣
      • 现金结算股份支付、设定受益计划
        • 当期所得税 ↑
        • 实际支付时扣除
        • 可抵扣
    • 4. 递延收益
      • 免税
        • 未计入应纳税所得额
          • 无暂时性差异
      • 当期
        • 计入应纳税所得额
          • 账面：100
          • 计税基础：账面100-未来抵扣100
    • 5. 交易性金融负债
      • 应纳税
      • 可抵扣
    • 6. 罚款/滞纳金
      • 当期所得税 ↑
      • 没有未来
      • 无差异
  • 视同可抵扣
    • 1. 职工教育经费
      • 调增的即是可抵扣差异
    • 2. 广告费、业务宣传费
    • 3. 未弥补亏损/税款减免
• 第四节　递延所得税资产及负债的确认和计量
  • 一、递延所得税负债的确认和计量
    • （一）递延所得税负债的确认（几乎无条件的确认）
      • 1.除所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
        • 除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。
        • （1）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；
        • （2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；
        • （3）企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉（一般在确认递延所得税资产时涉及）或是计入当期损益（所得税费用）的金额。
        • 分录
          • 借：其他综合收益（如：综【债】的公允价值的变动）
          • 　　盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
          • 　　资本公积（如：合并财务报表的评估增值）
          • 所有者权益
          • 　　所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）
          • 　　商誉
          • 　贷：递延所得税负债
            • （确认）
          • （企业合并）
            • 倒挤
      • 2.不确认递延所得税负债的特殊情况
        • （1）商誉的初始确认
          • 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。
          • 会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。（承认应纳税暂时性差异，但是差异不记账）
            • 账面
              • 100
            • 计税基础
              • 0
                • 税法
          • 注：
            • 商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值的份额
            • 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
          • 【例19-18】（吸收合并：免税合并）
            • 商誉计税基础=0
            • A企业以增发市场价值为15 000万元（1.5亿元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系（非同一控制下企业合并）。
            • 假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19－2所示：
            • 
              • 计税基础=B企业原来账面价值
              • 公允价值=现在的账面价值
            • B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
            • 【答案】
              • 可辨认净资产公允价值　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 600
              • 加：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异×税率）
                • 187.50（750×25%）
              • 减：递延所得税负债（应纳税暂时性差异×税率）
                • 1 031.25（4 125×25%）
              • 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值　　　　　　　11 756.25
                • （12 600＋187.50－1 031.25）
              • 企业合并成本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000（已知）
              • 商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　3 243.75（倒挤）
              • 其中：
                • ①不考虑递延所得税的商誉＝15 000－12 600＝2 400（万元）
                • ②考虑递延所得税后的商誉＝2 400＋1 031.25－187.5＝3 243.75（万元）
                  • 借：商誉　　　　　　　　 　　　　1 031.25（4 125×25%）
                  • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　1 031.25
                  • 借：递延所得税资产　　　　　　　 　　　187.50（750×25%）
                  • 　贷：商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　187.50
                • 注：
                  • 相关资产和负债涉及的暂时性差异正常确认递延所得税的影响，对应科目是商誉，而商誉本身不再确认递延所得税的影响。
              • 相关分录如下：
                • 借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 750
                • 　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 250
                • 　　存货（库存商品）　　　　　　　　　　　　　　4 350
                • 　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 243.75
                  • （2 400＋1 031.25－187.5）
                • 　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 187.50
                • 　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　750
                • 　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000
                • 　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000
                  • （假设发行1 000万股，每股面值1元）
                • 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 14 000
                • 合并成本
                • 　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　 1 031.25
              • 因该项合并符合税法规定的免税合并条件，即商誉的计税基础为零。
                • 账面价值
                  • 3 243.7５
                • 计税基础
                  • ０
              • 该项合并中所确认的商誉金额3 243.75（万元）与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。（承认差异，但是不确认递延所得税负债）
          • 【特别提示】
            • 按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。
              • 应税合并
            • 借：资产减值损失
            • 　贷：商誉减值准备
            • 借：递延所得税资产
            • 　贷：所得税费用
        • ★★【相关总结】★★
          • 非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元
          • 合并类型
            • 相关规定
          • ①吸收合并（个别财务报表）
            • 免税合并
              • 账面价值＝100万元，计税基础＝0万元，
              • 形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债
            • 应税合并
              • a.账面价值＝计税基础＝100万元，初始确认时不产生暂时性差异
              • b.该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响
          • ②控股合并（合并财务报表）
            • 非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，对应科目为商誉
        • （2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
          • 若确认递延所得税负债，为使会计等式平衡，则只能增加资产的价值或减少其他负债的价值，这种会计处理违背历史成本计量属性，因此不确认递延所得税负债。
          • 该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。
        • （3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：
          • ①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（★★★原企业所得税法：税率差需要补税，现在基本不涉及）
          • ②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
        • （4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：
          • ★★背下来★★
          • ①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。（a.没有处置：初始投资成本的调整、其他权益变动等，不会转回；b.分红免税）
          • 【手写板】
            • 权益法（4个女朋友）
              • 借：长期股权投资——投资成本
                • 100
              • 　贷：银行存款
                • 100
              • 比较有利不利差额
                • 借：长期股权投资——投资成本
                  • 20
                • 　贷：营业外收入
                  • 20
                • 借：长期股权投资——损益调整
                  • 20
                • 借：长期股权投资——其他综合收益
                  • 20
                • 借：长期股权投资——其他权益变动
                  • 20
              • 此时长投账面价值
                • 100+20+20+20+20=180
              • 计税基础
                • 100
              • 应纳税暂时性差异
                • 80
              • 未来卖掉时
                • 借：银行存款
                  • 210
                • 　贷：长期股权投资——成本
                • 　　　　　　　　　——损益调整
                • 　　　　　　　　　——其他综合收益
                • 　　　　　　　　　——其他权益变动
                • 180
                • 　　　投资收益
                  • 30
              • 加：投资收益
                • 30
              • 税法承认
                • 100
              • 加：80
          • ②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
    • （二）递延所得税负债的计量
      • 1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
      • 2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。
  • 二、递延所得税资产的确认和计量
    • （一）递延所得税资产的确认（有条件的确认：可抵扣暂时性差异）
      • 1.确认的一般原则
        • 确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
          • 有限制
          • 谨慎性原则
        • 借：递延所得税资产
        • 　贷：商誉
          • （如：企业合并；购买日相关情况已存在的，因不符合条件未确认递延所得税资产的，购买日后12个月内调账）
        • 　　　资本公积（如：合并财务报表的评估减值）
        • 　　　其他综合收益（如：综【债】的公允价值的变动）
        • 　　　盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
        • 　　　所得税费用（最常见）
        • 【补充例题】
          • 假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1 000万元，当年所得税税率33%，从下年开始税率为25%，分为3种情况详细说明：
            • ①未来5年将会产生足够的应纳税所得额
            • 当年应确认递延所得税资产＝1 000×25%（差异未来转回期间的税率）＝250（万元）
            • ②未来5年产生的应纳税所得额为500万元
            • 当年应确认递延所得税资产＝500×25%（差异未来差异转回期间的税率）＝125（万元）
            • ③未来5年不会产生应纳税所得额
        • 当年不应确认递延所得税资产。
          • （1）对与子公司、联营公司、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：（★★★一般不确认，因为不能高估资产）
            • ①暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
            • ②未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
          • 【特别提示】产生可抵扣暂时性差异的两种情况
            • ①对于联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值。
            • 但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
            • ②投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。
          • （2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
            • 借：递延所得税资产
            • 　贷：所得税费用
            • 三类
              • 职工教育经费
              • 广告宣传费
              • 可以结转的
      • 2.不确认递延所得税资产的情况
        • 企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
        • 【例19－19】（与【例19－3】有关）
          • A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础应为1 800万元。
          • 【答案】
            • 该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。
    • （二）递延所得税资产的计量
      • 1.适用税率的确定
        • （1）确认递延所得税资产时，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
        • （2）无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
      • 2.递延所得税资产的减值
        • （1）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
        • （2）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
          • 确认的金额冲减
        • （3）递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
          • 转回
      • 可转回减值
        • 存货跌价准备
          • 资产减值损失
        • 坏账准备
        • 债券投资减值准备
        • 其他综合收益信用减值准备
        • 信用减值损失
        • 合同资产减值准备
        • 合同取得成本
        • 合同履约成本
        • 持有待售资产减值准备
        • 资产减值损失
        • 递延所得税资产减值
          • 冲减和恢复用对应的科目
      • 【补充例题】（根据2018年综合题改编）
        • 甲公司适用的企业所得税税率为25%。经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半按照12.5%的税率交纳企业所得税。
        • 有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：
        • 20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6 000万元。该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。
        • 税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。
        • 其他资料如下：
          • 1.20×3年初，甲公司递延所得税资产无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损。
          • 2.20×3年至20×7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
          • 3.不考虑除所得税外的其他税费及其他因素。
        • 要求：
          • 1.根据资料，填写完成下列表格；
          • 2.根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产余额。
        • 【答案】
          • 
          • 2.根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。
          • 20×3年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%+400×25%＝150(万元)
          • 20×4年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%+800×25%＝250(万元)
          • 20×5年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%+800×25%＝250(万元)
          • 20×6年末的递延所得税资产余额＝800×25%＝200(万元)
  • 三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量
    • （一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
      • 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：
      • 1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益。
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额计入其他综合收益（详见教材【例19－21】）
      • 3.同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益。
        • 可转换公司债券
      • 4.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等。
        • 借：其他综合收益
    • （二）与企业合并相关的递延所得税
      • 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。
        • 非同控
        • 商誉 = 合并成本 - 被购买方可辨认净资产的公允价值 x 100%
        • 可辨认净资产
          • 少了递延所得税资产
        • 商誉虚增
      • 购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）；（如：购买日预期不能产生足够的应纳税所得额，等于追溯调整）
        • ① 情况已经存在
        • ② 12个月内好转
          • 2年后
          • 不是商誉，使用所得税费用
      • 除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
      • 【例19－20】
        • 甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
          • 300x25%=75
        • 购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉为50万元。
        • ①在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元。且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：
        • 【答案】
          • 借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　750 000
          • 　贷：商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000
            • 冲减商誉
          • 　　　所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　250 000
        • ②假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：
          • 新的事实
          • 购买日并不存在
        • 【答案】
          • 借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　750 000
          • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　750 000
    • （三）与股份支付相关的当期及递延所得税
      • ★★★★2021新改动★★★★
      • 与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：
        • 会计
          • 借：管理费用
          • 　贷：资本公积——其他资本公积（权益结算） 　　　应付职工薪酬（现金结算）
      • 1.如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；（很少见）
      • 2.如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税。
      • 3.根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额，因此，企业未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。
        • 会计
          • 每个资产负债表日
          • 借：管理费用
            • 100+100+100
          • 　贷：资本公积——其他资本公积
        • 税法
          • 调增
            • 100+100+100
        • 行权时
          • 借：资本公积——其他资本公积
            • 300
          • 　贷：股本
          • 　　　资本公积——股本溢价
        • 行权时，税法调减
          • 不是300
          • 公允价值金额之间的差额
            • 购买日8元
            • 行权日10元
            • 购买价格4元
        • ★★★2021新增★★★
        • （1）企业应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。
        • （2）如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。
      • 【补充例题】
        • A上市公司在2×17年1月1日。授予职工1 000万份限制性股票股权激励计划，服务期限条件为2年，公司预计1 000万份限制性股票在2年后均可行权（没有员工离职）。
          • 权益结算
        • 限制性股票的授予价格为10元/股，A公司股票在授予日的市场价格为19元/股。限制性股票在授予日的公允价值为9元/股。
        • 假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。
        • 要求：编制确认递延所得税的会计分录。
        • 【答案】
          • 1.2×17年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下：
            • 借：管理费用　　　　　　　　 　　4 500（1 000×9×1/2）
            • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　4 500
          • 假设A公司股票在2×17年12月31日的市场价格为17元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股（17－10），未来可税前抵扣的总额为7 000万元（1 000×7）。
          • A公司确认递延所得税的会计处理如下：
            • 借：递延所得税资产　　　 　　　　875（7 000×25%×1/2）
            • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　875
              • 3500小于4500
          • 2.2×18年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下：
            • 借：管理费用　　　　　　　 　　4 500（1 000×9－4 500）
            • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　4 500
          • 假设A公司股票在2×18年12月31日的市场价格为22元/股，A公司预知未来可税前抵扣的金额为12元/股（22－10）未来可税前抵扣的总额为12 000（1 000×12），A公司预计未来可税前抵扣的金额12 000超过等待期内确认的股份支付费用（累计为9 000），超过部分3 000万元（12 000－9 000）形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。
          • 借：递延所得税资产　　　 　　　2 125（12 000×25%－875）
            • 12000x25% 两年累计数
          • 　贷：所得税费用　　　　　　 　　　1 375（9 000×25%－875）
          • 　　　资本公积——其他资本公积　　　　 　750（3 000×25%）
  • 四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
    • 1.因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
    • 2.适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
    • 举例：
      • 期初递延所得税负债33万元，所得税税率33%，本期所得税税率改为25%。
      • 【答案】
        • （1）应纳税暂时差异＝33÷33%＝100（万元）
        • （2）税率变动应调整的递延所得税负债＝100×（25%－33%）＝－8（万元）
          • 借：递延所得税负债
            • 8
          • 　贷：xxxx
            • 8
        • （3）调整后的递延所得税负债＝33－8＝25（万元）
    • 3.除直接计入所有者权益的交易或事项（如：投资性房地产的转换）产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。
• 第五节　所得税费用的确认和计量
  • 在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。
  • 一、当期所得税
    • 当期所得税：是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。
    • 当期应交所得税
      • ＝当期应纳税所得额×当期适用所得税税率
      • ＝（税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额）×当期适用所得税税率
  • 二、递延所得税
    • 1.递延所得税：是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。
      • 用公式表示即为：
      • 递延所得税费用
        • ＝当期递延所得税负债的增加（减：减少）＋当期递延所得税资产的减少（减：增加）
      • 或者：
      • 递延所得税
        • ＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）
      • Ａ公司
        • 当期所得税　100万元
          • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
          • 　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　 100
        • 　　　　　　　
          • 递延所得税资产
            • 　　　　　　　　递延所得税负债
        • 确认（增加）
          • 借：递延所得税资产　　　　　　40 　贷：所得税费用　　　　　　　　40 →递延所得税收益　　　　40万元
            • 借：所得税费用　　　　　　　　30 　贷：递延所得税负债　　　　　　30 →递延所得税费用　　　　30万元
        • 转回（减少）
          • 借：所得税费用　　　　　　　　25 　贷：递延所得税资产　　　　　　25 →递延所得税费用　　　　25万元
            • 借：递延所得税负债　　　　　　17 　贷：所得税费用　　　　　　　　17 →递延所得税收益　　　　　　17万
      • 【手写板】
    • 2.企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：
      • （1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
      • 【例19－21】
        • 甲企业持有的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资，成本为 500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。
          • 借：其他债券投资——成本
            • 500
          • 　贷：银行存款
            • 500
          • 补差额
            • 借：其他债券投资——公允价值变动
              • 100
            • 　贷：其他综合收益
              • 100
          • 账面价值
            • 500+100=600
          • 计税基础
            • 500
        • 除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
        • 【答案】
          • 会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：
          • 借：其他债权投资　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
          • 　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
          • 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：
          • 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 250 000
          • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 250 000
          • 卖掉综债时候
            • 第一笔
              • 借：银行存款
              • 　贷：其他债券投资——成本
              • 　　　　　　　　　——公允价值变动
            • 第二笔
              • 借：其他综合收益
                • 100
              • 　贷：投资收益
                • 100
            • 第三笔
              • 借：递延所得税负债
                • 25
              • 　贷：其他综合收益
                • 25
      • （2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。
  • 三、所得税费用
    • 计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：
    • 所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
    • 【例19－22】
      • A公司20×7年度利润表中利润总额为 3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：
      • 20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
      • （1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
        • 会计
          • 固定资产：
          • ①账面价值
            • =1 500－1 500×2/10
            • ＝1 200（万元）
          • ②计税基础
            • ＝1 500－1 500÷10＝1 350（万元）
          • ③形成150万元可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
            • 150x25%（未来）
        • 税法
          • 会计折旧
            • ＝1 500×2/10＝300（万元）
          • 税法折旧
            • ＝1 500÷10＝150（万元）
          • 应调增应纳税所得额
            • ＝300－150＝150（万元）
      • （2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
        • 会计
          • 不产生暂时性差异
            • 未来不能调减
            • 不影响递延所得税
        • 税法（当期）
          • 应调增应纳税所得额＝500（万元）
      • （3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
        • 会计
          • 交易性金融资产：
          • ①账面价值＝1 200（万元）
          • ②计税基础＝800（万元）
          • ③形成400万元应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债
            • 400*25%
        • 税法
          • 应调减应纳税所得额＝400（万元）
      • （4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
        • 会计
          • 不产生暂时性差异
            • 借：营业外支出
              • 250
            • 　贷：其他应付款
              • 250
            • 其他应付款
              • 账面价值
                • 250
              • 计税基础
                • 250-0
        • 税法
          • 应调增应纳税所得额＝250（万元）
      • （5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
        • 会计
          • 存货：
          • 形成75万元可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
            • 借：资产减值损失
              • 75
            • 　贷：存货跌价准备
              • 75
        • 税法
          • 应调增应纳税所得额＝75（万元）
      • 【答案】
        • （1）20×7年度当期应交所得税
          • 应纳税所得额
          • ＝3 000（会计利润）＋150（会计上多扣除的折旧额）＋500（对外捐赠支出）－400（交易性金融资产公允价值的变动）＋250（罚款支出）＋75（存货跌价准备）
          • ＝3 575（万元）
          • 应交所得税＝3 575×25%＝893.75（万元）
        • （2）20×7年度递延所得税
          • 递延所得税资产（折旧150万元＋存货跌价准备75万元）
          • =225×25%＝56.25（万元）
          • 递延所得税负债（交易性金融资产公允价值增值400万元）
          • =400×25%＝100（万元）
          • 递延所得税费用
          • =100－56.25＝43.75（万元）
        • （3）利润表中应确认的所得税费用
          • 所得税费用＝893.75＋43.75＝937.50（万元）
          • 确认所得税费用的账务处理如下：
          • 借：所得税费用　　　　　　　　　 　　　9 375 000（倒挤）
          • 　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 562 500
          • 　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　 8 937 500
          • 　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
        • 该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表19－3所示：
          • 
    • 【例19－23】（第2年）
      • 沿用【例19－22】中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19－4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
      • 
      • 【答案】
        • （1）当期所得税＝当期应交所得税＝1 155（万元）
        • （2）递延所得税
          • 
          • ①期末递延所得税负债　　　　　　 　　 168.75（675×25%）
          • 　期初递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 100
          • 　递延所得税负债增加　　　　　　　　　　　　　　 68.75
          • ②期末递延所得税资产　　　　　　　　 　　185（740×25%）
          • 　期初递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 56.25
          • 　递延所得税资产增加　　　　　　　　　　　　　　128.75
          • 　递延所得税＝68.75－128.75＝－60（万元）（收益）
        • （3）确认所得税费用
          • 所得税费用＝1 155－60＝1 095（万元）
          • 确认所得税费用的账务处理如下：
          • 借：所得税费用　　　　　　　　　　 10 950 000（倒挤）
          • 　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　 1 287 500
          • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 687 500
          • 　　　应交税费——应交所得税　　　　　　　　　11 550 000（已知）
    • 【补充例题•单选题】（2014年）
      • 20×3年，甲公司实现利润总额210万元，包括：20×3年收到的国债利息收入10万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款20万元。
      • 甲公司20×3年年初递延所得税负债余额为20万元，年末余额为25万元（说明进一步确认5万元），上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。甲公司适用的所得税税率为25% 。
      • 不考虑其他因素，甲公司20×3年的所得税费用是（　　）。
      • A.52.5万元
      • B.55万元
      • C.57.5万元
      • D.60万元
      • 【答案】B
        • 【解析】
          • ①甲公司20×3年应交所得税＝（210－10＋20）×25%－（25－20）（调减的折旧）＝50（万元），确认所得税费用50万元；
          • ②确认递延所得税费用＝25－20＝5（万元）
          • 甲公司20×3年确认的所得税费用＝50＋5＝55（万元）。
    • 注：
      • 影响损益的（★★★）暂时性差异，在计算应交所得税时应当进行调整，同时确认递延所得税，两者对所得税费用的影响为一增一减，最终不影响所得税费用的总额。因此，在税率不变的情况下：
      • 所得税费用
        • ＝不考虑暂时性差异的应纳税所得额×企业所得税税率
        • ＝（210－10＋20）×25%＝55（万元）
• 第六节　所得税的列报
  • 一、列报的基本原则
    • 企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。
    • 其中：
      • 递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
    • 一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。
      • 可以以抵销后的净额列示
    • 在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
      • 一般不能予以抵销
  • 二、所得税费用（收益）与会计利润关系的说明
    • 1.会计准则要求企业在会计报表附注中就所得税费用（或收益）与会计利润的关系进行说明，该说明意义在于在利润表中已列示所得税费用的基础上，对当期以会计利润为起点，考虑会计与税收规定之间的差异，计算得到所得税费用的调节过程。
    • 2.自会计利润到所得税费用之间的调整包括两个方面：
      • （1）未包括在利润总额的计算中，但包含在当期或递延所得税计算中的项目；
      • （2）未包括在当期或递延所得税计算中，但包含在利润总额中的项目。
    • 3.具体调整项目一般包括：
      • （1）与税率相关的调整；
      • （2）税法规定的非应税收入，不得税前扣除的成本费用后和损失等永久性差异；
      • （3）本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响、使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损影响；
      • （4）对以前期间所得税进行汇算清缴的结果与以前期间确认金额不同调整报告期间所得税费用等。
• 本章小结
  • 1.理解资产负债表债务法
  • 2.掌握资产、负债的计税基础及暂时性差异（包括：特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定）
  • 3.掌握递延所得税负债及递延所得税资产的确认与计量
  • 4.掌握适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
  • 5.掌握当期所得税、递延所得税、所得税费用的确认与计量
  • 6.理解所得税的列报
• 如果我没有，我就一定要，我一定要，就一定能。

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定