2021年注会税法 第十二章 国际税收税务管理实务

2021年注会税法 第十二章 国际税收税务管理实务， 那不管在哪个国家都是一样的 需要在该国缴纳企业所得税 然后才是归属于所有者的净利润 在国际化背景下对很多企业都是一笔不小的支出

第12章 国际税收税务管理实务

• 考情分析
  • 2015年新加的一章，内容较多，近三年年均分值9.5分。
• 国际税收协定
  • 一、国际税收协定及其范本
    • 1.世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。
    • 2.国际上影响最大的《经合组织范本》（OECD范本）和《联合国范本》（UN范本）。
    • 3.《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权；而《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权。
  • 二、国际税收协定典型条款介绍
    • （一）税收居民
      • 1.“缔约国一方居民”指按照该缔约国法律，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构。
      • 【注】居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。注意：“纳税义务”并不等同于事实上的征税；在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。
      • 2.双重居民身份下最终居民身份的判定标准（依次）：永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍。
    • （二）劳务所得
      • 1.独立个人劳务：缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税，但符合下列条件之一的，来源国有征税权：
        • （1）该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。
        • （2）该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。
      • 2.非独立个人劳务。
        • （1）除适用《中新协定》“董事费”、“退休金”以及“政府服务”条款的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。
          • 在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。
        • （2）缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：
          • ①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；
          • ②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
          • ③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
          • 在同时满足以上三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。
        • （3）在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，应仅在该缔约国征税。
• 国际税收协定管理
  • 一、受益所有人
    • 1.“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。
    • 2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）“受益所有人”身份时，应根据判断因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。
    • 不利于对申请人“受益所有人”的身份认定因素：略。
    • 3.申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：
      • （1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；
      • （2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。
    • 4.下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：
      • （1）缔约对方政府；
      • （2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；
      • （3）缔约对方居民个人；
      • （4）申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。
      • 【提示】代理人或指定收款人等（以下统称代理人）不属于“受益所有人”。申请人通过代理人代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人“受益所有人”身份的判定。
  • 二、合伙企业适用税收协定问题
    • 有关合伙企业及其他类似实体（以下简称合伙企业）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：
      • 1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。
      • 2.依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。
  • 三、非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理
    • 非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。
    • 非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。
  • 四、居民享受税收协定待遇的税务管理
    • 1.企业或者个人（以下统称申请人）为享受中国政府对外签署的税收协定、航空协定税收条款、海运协定税收条款等，可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》（以下简称《税收居民证明》）。
    • 2.申请人应向主管其所得税的县税务局（以下称主管税务机关）申请开具《税收居民证明》。
      • 中国居民企业的境内、境外分支机构应由其中国总机构向总机构主管税务机关提出申请。
      • 合伙企业应当以其中国居民合伙人作为申请人，向中国居民合伙人主管税务机关提出申请。
    • 3.主管税务机关在受理申请之日起10个工作日内，由负责人签发《税收居民证明》并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知申请人。
      • 主管税务机关无法准确判断居民身份的，应当及时报告上级税务机关。
      • 需要报告上级税务机关的，主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。
• 非居民企业税收管理
  • 一、外国企业常驻代表机构
    • 1.在季度终了之日起15日内申报缴纳企业所得税。
    • 2.代表机构发生增值税应税行为，应就其应税收入按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。
    • 3.代表机构在计算缴纳增值税的同时还需要计算应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
  • 二、承包工程作业和提供劳务
    • 1.境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围，如果境外单位在境内未设有经营机构的，则以购买方为增值税扣缴义务人，扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额：
      • 应扣缴税额＝购买方支付的价款/（1＋税率）×税率
      • 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
    • 2.非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税的同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
  • 三、股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得
    • 1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。
    • 2.扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。
      • 【提示1】非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。
      • 【提示2】非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。
    • 3.2017年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。
      • 2018年1月1日起，其适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。
      • 【提示1】境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足的条件：
        • （1）境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。具体是指：
          • ①新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积。
          • 境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”情形。
          • ②在中国境内投资新建居民企业。
          • ③从非关联方收购中国境内居民企业股权。
          • ④财政部、国家税务总局规定的其他方式。
        • （2）境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
        • （3）境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
      • 【提示2】税务部门依法加强后续管理。境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。
        • 补缴税款的，境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。后续税收协定另有规定的，按后续税收协定执行。
      • 【提示3】境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。
      • 【提示4】境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收到相应款项后的7日内，按规定申报补缴递延的税款。
  • 四、中国境内机构和个人对外付汇的税收管理
    • 分清境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）外汇资金，需要和无须进行税务备案的情形：了解（2019年单选题）。
• 境外所得税收管理
  • （一）基本规定
    • 一、境外所得税抵免和应纳税所得额计算关系
      • 企业实际应纳所得税额＝企业境内外所得应纳税总额－企业所得税减免、抵免优惠税额－境外所得税抵免额
      • 下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
        • （1）居民企业来源于中国境外的应税所得；
        • （2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
    • 二、适用范围
      • （一）纳税人境外所得的范围
        • 1.居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
        • 2.非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
      • （二）抵免方法
        • 1.直接抵免：企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
          • 适用范围：企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
        • 2.间接抵免：境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
          • 适用范围：居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
    • 三、境外所得抵免额计算方法：三步法
      • 第1步：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额
        • 简化形式：抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%或15%
      • 第2步：实缴税额：可抵免境外税额
      • 第3步：比较确定：确定境外抵免额。原则：孰低。
      • 【提示1】自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算［即“分国（地区）不分项”］，或者不按国（地区）别汇总计算［即“不分国（地区）不分项”］其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。
      • 【提示2】企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
      • 【提示3】企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。
      • 【提示4】如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。
  • （二）抵免境外税额的计算
    • 一、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
      • 【判断法】多层持股条件判断流程：顺序自上而下，第1层：单看，2－5层：双看。
      • 自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照规定持股方式确定的5层外国企业，即：
      • 第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；
      • 第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
    • 二、境外所得间接负担税额的计算
      • 【记忆法】计算顺序自下而上。
      • 境外投资收益实际间接负担的税额是指符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，计算公式如下：
      • 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额
      • 【计算法】本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（利润税＋投资税＋间接税）×分配比例×持股比例
    • 【知识点链接】
      • 每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业该一个年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额。
    • 三、应纳税额的计算
  • （三）其他相关规定
    • （一）境外应纳税所得额的计算
      • 1.居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
      • 2.从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。
        • 股息、红利
          • 与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用
        • 利息
          • 为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用
        • 租金 融资租赁业务：
          • 对应调整扣除其融资成本；
        • 经营租赁业务：
          • 对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗
        • 特许权使用费
          • 提供特许使用的资产的研发、摊销等费用
        • 财产转让
          • 被转让财产的成本净值和相关费用
      • 3.境外分支机构亏损的弥补
        • 在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
        • 企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。即：
          • （1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；
          • （2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
    • （二）可予抵免境外所得税额的确认
      • 不应作为可抵免境外所得税税额的情形如下：
      • 1.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；
      • 2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
      • 3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
      • 4.境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
      • 5.按照我国规定已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；
      • 6.按照主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
    • （三）税收饶让抵免应纳税额的确定
      • 1.居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
      • 2.境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。
      • 3.企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。
    • （四）简易办法计算抵免
      • 1.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于12.5%的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发的具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。
      • 2.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本规定计算的境外应纳税所得额和我国《企业所得税法》规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。
    • （五）境外分支机构与我国对应纳税年度的确定
      • 1.企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。
      • 2.企业取得境外股息所得实现日为被投资方作出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。
• 国际反避税
  • 一、税基侵蚀和利润转移项目
    • BEPS十五项行动计划的分类
      • 应对数字经济带来的挑战
        • 数字经济
      • 协调各国企业所得税税制
        • 混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践
      • 重塑现行税收协定和转让定价国际规则
        • 税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高风险交易
      • 提高税收透明度和确定性
        • 数据统计分析、强制披露原则、转让定价同期资料、争端解决
      • 开发多边工具促进行动计划实施
        • 多边工具
  • 二、一般反避税
    • （一）一般反避税概述
      • 1.企业实施以减少、免除或者推迟缴纳税款等不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
      • 2.避税安排具有以下特征：
        • （1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；
        • （2）以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
      • 3.下列情况不适用《一般反避税管理办法》（以下简称《办法》）：
        • （1）与跨境交易或者支付无关的安排；
        • （2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
      • 4.企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。
      • 5.企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。
    • （二）一般反避税调查和争议处理
      • 1.被调查企业认为税务机关的安排不属于《办法》所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供相关资料。
      • 2.被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规定申请法律救济。
      • 3.被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。
    • （三）间接转让财产
      • 1.非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照规定重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
      • 2.适用上述规定的间接转让中国应税财产所得，应按以下顺序进行税务处理：
        • （1）间接转让机构、场所财产所得，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照税法规定征税（有机构、场所的所得，计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得）；
        • （2）除适用第（1）项规定情形外，间接转让不动产所得，应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照税法规定征税；
        • （3）除适用上述2项规定情形外，间接转让股权所得，应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照税法规定征税。
      • 3.除规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的：
        • （1）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
        • （2）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
        • （3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
        • （4）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
      • 4.与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用第1条规定：
        • （1）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；
        • （2）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。
      • 5.间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：
        • （1）交易双方的股权关系具有下列情形之一：
          • ①股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；
          • ②股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；
          • ③股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。
          • 【注】境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，持股比例应为100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。
        • （2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
        • （3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
  • 三、特别纳税调整
    • （一）成本分摊协议
      • 企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合法律规定。
      • 1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。
        • 参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需要另支付特许权使用费。
      • 2.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。
      • 3.对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：
        • （1）企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除。
        • （2）涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额。
        • （3）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。
      • 4.成本分摊协议特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕，应当自税务机关要求之日起30日内提供。
      • 5.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
        • （1）不具有合理商业目的和经济实质。
        • （2）不符合独立交易原则。
        • （3）没有遵循成本与收益配比原则。
        • （4）未按规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料。
        • （5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
    • （二）受控外国企业
      • 1.受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于25%的企业所得税税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
      • 2.计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：
        • 中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例
        • 【提示】中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。
      • 3.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
        • （1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；
        • （2）主要取得积极经营活动所得。
        • （3）年度利润总额低于500万元人民币。
    • （三）资本弱化
      • 1.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
        • 【提示1】债权性投资：指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
        • 【提示2】权益性投资：指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
        • 【提示3】利息支出，包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
      • 2.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
        • 不得扣除的利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）
        • 【提示】关联债资比例的具体计算方法如下：
          • 关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和
          • 其中：
            • 各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额＋月末账面余额）÷2
            • 各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）÷2
            • 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。
            • （1）所有者权益＜实收资本（股本）＋资本公积，则权益投资＝实收资本（股本）＋资本公积；
            • （2）实收资本（股本）与资本公积之和＜实收资本（股本）金额，则权益投资＝实收资本（股本）金额。
      • 3.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
    • （四）新增：特别纳税调整程序
      • 1.税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。
        • 企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。
        • 企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的，税务机关应当启动特别纳税调查程序。
      • 2.税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注具有以下风险特征的企业：
        • （1）关联交易金额较大或者类型较多。
        • （2）存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利。
        • （3）低于同行业利润水平。
        • （4）利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或者分享的收益与分摊的成本不相配比。
        • （5）与低税国家（地区）关联方发生关联交易。
        • （6）未按照规定进行关联申报或者准备同期资料。
        • （7）从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准。
        • （8）由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配。
        • （9）实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。
      • 3.税务机关对企业实施特别纳税调整的，应当根据《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息。
        • 特别纳税调查调整补缴的税款，应当按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定补缴税款的所属年度，以入库日为截止日，分别计算应加收的利息额：
          • （1）企业在《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税的，应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。企业超过《特别纳税调査调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的，应当自补缴税款期限届满次日起按照《税收征收管理法》及其《实施细则》的有关规定加收滞纳金，在加收滞纳金期间不再加收利息。
          • （2）利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称基准利率）加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率。
          • （3）企业按照有关规定提供同期资料及有关资料的，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按照基准利率加收利息。
          • 经税务机关调查，企业实际关联交易额达到准备同期资料标准，但未按照规定向税务机关提供同期资料的，税务机关补征税款加收利息，适用“利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率”的规定。
      • 4.企业自行调整补税且主动提供同期资料等有关资料，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，其2008年1月1日以后发生交易的自行调整补税按照基准利率加收利息。
      • 5.被调查企业在税务机关实施特别纳税调查调整期间申请变更经营地址或者注销税务登记的，税务机关在调查结案前原则上不予办理税务变更、注销手续。
• 转让定价税务管理
  • 一、关联申报
    • 实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。
    • （一）关联关系的判定
      • 1.股权控制：25%
      • 2.资金控制：50%或10%
        • 【提示】双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到规定比例要求，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
      • 3.人员控制：半数以上董事或高级管理人员
      • 4.经营控制：特许权、购销、劳务
      • 5.其他关系：抚养、赡养关系、亲属关系、实质上具有其他共同利益
    • （二）关联交易类型
      • 关联交易主要包括以下几种类型：
      • 1.有形资产使用权或者所有权的转让。
      • 2.金融资产的转让。
      • 3.无形资产使用权或者所有权的转让。
      • 4.资金融通。
      • 5.劳务交易。
    • （三）国别报告
      • 1.国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。
        • 【提示1】最终控股企业是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。
        • 【提示2】成员实体应当包括：
          • （1）实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。
          • （2）跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。
          • （3）仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。
          • （4）独立核算并编制财务报表的常设机构。
      • 2.存在下列情形之一的居民企业，应当在报送《年度关联业务往来报告表》时，填报国别报告：
        • （1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。
        • （2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。
      • 3.企业虽不属于第2条规定填报国别报告的范围，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且符合下列条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：
        • （1）跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。
        • （2）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。
        • （3）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。
  • 二、同期资料管理
    • （一）同期资料的内容
      • 同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。
    • （二）准备各种同期资料的条件
      • 1.符合下列条件之一的企业，准备主体文档：
        • （1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。
        • （2）年度关联交易总额超过10亿元。
        • 【提示1】在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕。
        • 【提示2】准备主体文档的企业，还需注意的是：
        • 依照规定需要准备主体文档的企业集团，如果集团内企业分属两个以上税务机关管辖，可以选择任一企业主管税务机关主动提供主体文挡。
        • 集团内其他企业被主管税务机关要求提供主体文档时，在向主管税务机关书面报告集团主动提供主体文档情况后，可免于提供。
      • 2.年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，准备本地文档：
        • （1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。
        • （2）金融资产转让金额超过1亿元。
        • （3）无形资产所有权转让金额超过1亿元。
        • （4）其他关联交易金额合计超过4000万元。
        • 【提示1】企业执行预约定价安排的，预约定价安排涉及的关联交易金额不计入上述第（1）项至第（4）项规定的关联交易金额范围。
        • 【提示2】应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。
      • 3.特殊事项文档：
        • （1）特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。
        • （2）应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。
    • （三）豁免情形
      • 1.企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。
      • 2.企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档。
    • （四）其他要求
      • 1.同期资料应当使用中文，并标明引用信息资料的出处来源。
      • 2.同期资料应当加盖企业印章，并由法定代表人或者法定代表人授权的代表签章。
      • 3.同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存10年。企业合并、分立的，应当由合并、分立后的企业保存同期资料。
      • 4.企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，可以依据《企业所得税法实施条例》的规定，按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息。
  • 三、转让定价调整方法（有增有变今年注意）
    • 可比非受控价格法
      • 含义
        • 以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易公平成交价格
      • 适用于所有类型的关联交易
    • 再销售价格法
      • 含义
        • 以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。
        • 公平成交价格＝再销售给非关联方的价格×（1－可比非关联交易毛利率）
        • 可比非关联交易毛利率＝可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%
        • 例：A公司从国外关联B公司以50万元价格购进货物后销售给C公司价格为45万元。假设毛利率合理数额为20%，则税务机关可以调整的A公司的进货价格为45×（1－20%）＝36（万元）
      • 通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务
    • 成本加成法
      • 含义
        • 以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。
        • 其计算公式如下：公平成交价格＝关联交易的合理成本×（1＋可比非关联交易成本加成率）
        • 可比非关联交易成本加成率＝可比非关联交易毛利÷可比非关联交易成本×100%
      • 通常适用于有形资产使用权或者所有权的转让转让、资金融通、劳务交易等关联交易
    • 交易净利润法
      • 含义
        • 以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等
      • 通常般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。
    • 利润分割法
      • 含义
        • 根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。
        • 一般利润分割法：根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。
        • 剩余利润分割法：将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配
      • 通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况
    • 新增：
      • 1.选用合理的转让定价方法应进行可比性分析因素主要包括：
        • （1）交易资产或劳务特性；
        • （2）交易各方功能和风险；
        • （3）合同条款；
        • （4）经济环境；
        • （5）经营策略。
      • 2.交易净利润法：
        • 利润率指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。
          • 息税前利润率=息税前利润÷营业收入×100%
          • 完全成本加成率=息税前利润÷完全成本×100%
          • 资产收益率=息税前利润÷[（年初资产总额+年末资产总额）÷2]×100%
          • 贝里比率=毛利÷（营业费用+管理费用）×l00%
      • 3.其他方法
        • 其他符合独立交易原则的方法包栝成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。
        • 成本法是以替代或者重置原则为基础，通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法适用于能够被替代的资产价值评估。
        • 市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格，经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。
        • 收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法。收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。
  • 四、全面改写：转让定价调查及调整
    • 1.税务机关分析评估被调查企业关联交易时，应当在分析评估交易各方功能风险的基础上，选择功能相对简单的一方作为被测试对象。税务机关在进行可比性分析时，优先使用公开信息，也可以使用非公开信息。
    • 2.税务机关分析评估被调査企业关联交易是否符合独立交易原则时，可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间。
      • 税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整。
      • 税务机关采用四分位法分析评估企业利润水平时，企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应当按照不低于中位值进行调整。
    • 3.税务机关对关联交易进行调查分析时，应当确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配。
    • 4.企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原隐匿交易实施特别纳税调整。
    • 5.企业与其联方之间抵销关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原抵销交易实施特别纳税调整。
    • 6.企业以融资上市为主要目的在境外成立控股公司或者融资公司，仅因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。
    • 7.实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
  • 五、预约定价安排
    • 1.预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
    • 2.预约定价安排可以分为单边（无法避免国际重复征税）、双边和多边3种类型。
    • 3.预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。
    • 4.预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3至5个年度的关联交易。
    • 5.企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为10年。
    • 6.预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。
• 国际税收征管合作
  • 一、情报交换（2017年考点）
    • 1.情报交换应在税收协定生效并执行以后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。
    • 2.情报交换的种类：专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。
    • 3.税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得（和财产）性质的税种；人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民；地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。
    • 4.我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示。
    • 5.税收情报一般应确定为秘密级。特定情形确定为机密级。绝密级情报保密期限一般为30年，机密级情报保密期限一般为20年，秘密级情报保密期限一般为10年。
  • 二、海外账户税收遵从法案
    • 美国《海外账户税收遵从法案》作为美国国内法，其适用范围远远超出美国辖区，且其规定的权利与义务极不对等。为减少推行阻力，美国随后公布以政府间合作方式实施《海外账户税收遵从法案》的两种协议模式：模式一为通过政府开展信息交换，包括互惠型和非互惠型两种子模式；模式二为金融机构直接向美国税务机关报送信息。2014年6月，中国按照模式一中的互惠型子模式与美国签订政府间协议。
  • 三、金融账户涉税信息自动交换标准
    • 1.《金融账户涉税信息自动交换标准》简称AEOI标准。
    • 2.AE0I标准由《主管当局协议范本》（简称MCAA）和《统一报告标准》（简称CRS）两部分内容组成。
      • MCAA是规范各国（地区）税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。
      • CRS规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。
    • 3.2015年7月，《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）由第十二届全国人大常委会第十五次会议批准，已于2016年2月对我国生效，为实施AEOI标准奠定了多边法律基础。
    • 4.金融机构应当登录国家税务总局网站办理注册登记，金融机构应当汇总报送境内分支机构的非居民账户信息，并注明报送信息的金融机构名称、地址以及纳税人识别号，并且于每年5月31日前按要求报送。