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注会-审计

2021年审计知识点汇总，知识点归纳非常详细有条理，另附有习题，全程手码，如有错字请见谅哦，共勉~

编辑于2021-07-06 21:03:45

审计知识

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审计

1.审计概述

审计的概念与保证程度

审计的定义

定义

财务报表审计，是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度

要点

审计用户

管理层和管理层以外的预期使用者

审计目的

审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证，无论该重大错报是由错误导致还是舞弊导致，增强预期使用者对财报的信赖程度，不涉及为如何利用信息提供建议

判断：审计的目的是对被审计单位财务报表不存在舞弊导致的重大错报获取合理保证（×）解释：错报不一定是舞弊导致，也可能是错误导致。

保证程度

提供合理保证而不是绝对保证

审计基础

独立性和专业性（专业胜任能力，独立于被审计单位和预期使用者）

注册会计师独立于被审计单位，不仅需要保持实质上的独立性，还需要保持形式上的独立性

审计的最终产品

审计报告（已审计的财务报表不是审计的最终产品）

保证程度

注册会计师的专业服务

鉴证业务

审计（合理保证）

财务报表审计

内部控制审计

合并、分立、清算、审计

其他审计

审阅（有限保证）

其他鉴证业务（合理保证或有限保证）

预测性财务信息审核

相关法律环境与监管环境

1.会计原则和行业特定惯例。 2.受管制行业的法规框架，包括披露要求。 3.法律法规，包括直接的监管活动。 4.税收政策。 5.政府政策，如货币政策、财政政策、财政刺激措施、关税和贸易限制政策等

了解其他外部因素

1.总体经济情况 2.利率 3.融资的可获得性 4.通货膨胀水平或币值变动

被审计单位的性质

所有权结构

要求：识别关联方关系，了解决策过程。了解内容： 1.了解识别关联方的程序，获取所有关联方信息。 2.考虑关联方关系是否已识别，关联方交易是否恰当记录和充分披露。

治理结构

要求：良好的治理环境可以对经营和财务运作有效的监督了解内容：董事会的构成情况，董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况

组织结构

要求：复杂组织结构可能导致的重大错报风险。了解内容：通过了解组织结构，考虑包括财务报表合并、商誉减值以及长期股权投资核算等问题可能导致的重大错报风险。

经营活动

要求：识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。了解内容： 1.主营业务的性质 2.与产品或劳务相关的市场信息 3.业务的开展情况 4.联盟、合营与外包情况 5.从事电子商务的情况 6.地区分布与行业细分 7.生产设施，仓库和办公室的地理位置，存货存放地点和数量 8.关键客户 9.重要供应商 10.劳动用工安排 11.研究和开发活动及其支出 12. 关联方交易

投资活动

要求：关注在经营策略和方向上的重大变化了解内容： 1.近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况。 2.证券投资、委托贷款的发生与处置。 3.资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等。 4.不纳入合并范围的投资，例如联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目。

筹资活动

要求：评估在融资方面的压力，并进一步考虑持续经营能力。了解内容： 1.债务结构和相关条款，包括资产负债表外融资和租赁安排。 2.主要子公司和联营企业的重要融资安排。 3.实际受益方及关联方。 4.衍生金融工具的使用

财务报告

要求：了解财务报告的重要政策、交易或事项。了解内容： 1.会计政策和行业特定惯例，包括特定行业各类重要的交易账户余额及财务报表相关披露。（如银行业的贷款和投资，医药行业的研究与开发活动） 2.收入确认惯例 3.公允价值会计核算 4.外币资产、负债与交易 5.异常或复杂交易会计处理

被审计单位对会计政策的选择和运用

1.对重大和异常交易的会计处理方法。 2.在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响。 3.会计政策的变更。 4.新颁布的财务报告准则、法律法规，以及被审计单位何时采用、如何采用这些规定。

对相关情况予以关注： 1.是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断。 2.财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识，经验和能力 3.是否拥有足够的资源支持，会计政策的运用，如人力资源及培训、信息技术的采用、数据和信息的采集等

被审计单位的目标、战略以及相关经营风险

含义

1.目标：经营活动的指针 2.战略：管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法 3.经营风险：可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生不利影响的重要状况、事项、情况、作为所导致的风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险。

导致经营风险的因素

1.行业发展：不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长。 2.开发新产品或提供新服务：产品责任增加。 3.业务扩张：对市场需求的估计不准确。 4.新的会计要求：不执行相关会计要求，或会计处理成本增加。 5.监管要求：法律责任增加。 6.本期及未来的融资条件：由于无法满足融资条件而失去融资机会。 7.信息技术的运用：信息系统与业务流程难以融合。 8.实施战略的影响，特别是运用新的会计要求的影响：执行新要求不当或不完整。

经营风险对重大错报风险的影响

1.多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。 2.并非所有的经营风险都与财务报表相关，注册会计师没有责任识别或评估对财务报表没有重大影响的经营风险。 3.经营风险可能对认定层次或财务报表层次重大错报风险产生直接影响。

对被审计单位财务业绩的衡量和评价

1.了解业绩衡量的信息（选择）

1.关键业绩指标，关键比率趋势和经营统计数据。 2.同期财务业绩比较分析 3.预算、预测、差异分析，分部信息与分部、部门或其他不同层次的业绩报告 4.员工业绩考核与激励性报酬政策 5.与竞争对手的业绩比较。外部机构也会衡量和评价被审计单位的财务业绩，如分析师的报告和信用评级机构的报告。

2.关注业绩衡量的结果

1.关注内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势。 2.关注管理层的调查结果和纠正措施。 3.关注相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

了解内控

内部控制的定义、目标和要素

定义

内部控制是为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层，管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。

目标

目的是应对识别出不利影响的经营风险 1.财务报告的可靠性。（报告目标） 2.经营的效果和效率。（经营目标） 3.遵守适用的法律法规的要求。（合规目标）

内部控制的要素（多选）

1.控制环境。 2.风险评估过程。 3.与财务报告相关的信息系统和沟通。 4.控制活动。 5.对控制的监督。

与审计相关的控制

1.并非需要了解所有的内部控制

审计的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见，尽管要求注册会计师考虑与审计相关的内部控制，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。因此注册会计师只需了解与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制

2.考虑内部生成的信息

如果在设计和实施进一步审计程序时拟利用被审计单位内部生成的信息，针对该信息完整性和准确性的控制可能与审计相关

3.考虑与经营目标、合规目标相关的控制

如果与经营和合规目标相关的控制与注册会计师实施审计程序时评价或使用的数据相关，则这些控制也可能与审计相关

4.与财务报告和经营目标相关的控制

用以防止未经授权购买、使用或处置资产的内部控制，可能包括与财务报告和经营目标相关的控制。注册会计师对这些控制的考虑通常仅限于与财务报告可靠性相关的控制。

5.与审计无关的控制

被审计单位通常有一些与目标相关但与审计无关的控制，注册会计师无须对其加以考虑

对内部控制了解的深度

评价控制的设计

控制有效防止重大错报

控制得到执行

被审计单位使用

记录发现和结论

未被使用

控制中存在重大缺陷

向管理层或治理层报告，评估风险并针对评估的风险设计适当的审计方法

控制未执行

控制无效防止重大错报

含义

对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制的了解程度

了解内部控制的内容（选择）

（1）评价控制的设计：考虑该控制单独或连同其他控制，是否能够有效防止或发现并纠正重大错报（2）确定控制是否执行控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用（在某些情况下，控制得到执行，就能为控制运行的有效性发表意见）（熟记）

了解内部控制的程序（多选）

①询问员工 ②观察特定控制的运用 ③检查文件和报告 ④追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）

了解内部控制与测试控制运行有效性的关系

①了解内部控制包含评价内部控制的设计并确定控制是否执行；控制测试是确认控制运行有效性的审计程序。 ②除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，否则注册会计师对控制的了解并不足以测试控制运行的有效性。

了解内部控制的程序不包括分析程序。分析程序是通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，从而对财务信息作出评价，了解内部控制的目的是评价控制的设计，并确认控制是否得到执行，不涉及评价财务信息。分析程序需要具有一定关系的数据支持，而内部控制一般不涉及到具体的数据，故分析程序不适用对内部控制的了解（背诵）

判断

判断：了解被审计单位的内部控制时注册会计师必须实施分析程序（×）解释：了解内部控制时通常不用分析程序

内部控制的人工和自动化成分

适合人工控制的情形

1.存在大额、异常或偶发的交易 2.存在难以界定、预计或预测的错误的情况。 3.针对变化的情况，需要对自动化控制进行人工干预。 4.监督自动化控制的有效性。

不适合人工控制的情形

1.存在大量或重复发生的交易。 2.预测的错误能够通过自动化控制得以纠正。 3.用特定方法实施控制的控制活动可得到适当设计和自动化处理。

注册会计师了解被审计单位控制活动，特别是了解与信息处理有关的与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数据的程序相关信息技术应用控制，其内容包括（）。 A.综合分析财务数据与经营数据的内在关系 B.接触或访问权限控制 C.修改及维护控制 D.对例外报告进行人工干预信息技术应用控制是指主要在业务流程层次运行的人工或自动化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数据的程序相关，通常包括：检查数据计算准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预。应选D选项。

内部控制的局限性

内部控制的固有限制与合理保证

内部控制无论如何有效，都只能为被审计单位实现财务报告目标提供合理保证。

内部控制的固有限制

1.人为判断失误 2.人员串通或管理不当 3.人员素质不适应岗位要求 4.内部控制的成本效益影响其他效能 5.原有控制不适用未预计到的业务

控制环境

含义

控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。

了解控制环境的要求

应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制

控制环境的影响要素（多选）

1.对诚信和道德价值观念的沟通与落实 2.对胜任能力的重视 3.治理层的参与程度 4.管理层的理念和经营风格 5.组织结构 6.职权与责任的分配 7.人力资源政策与实务

控制环境对重大错报风险评估的影响

1.控制环境的某些要素对重大错报风险评估具有广泛影响。 2.控制环境有助于降低舞弊的风险，但是不能绝对防止舞弊。 ①令人满意的控制环境有助于降低发生舞弊的风险。 ②有效的控制环境还能为注册会计师相信在以前年度和期中所测试的控制将继续有效运行提供一定基础。相反，控制环境中存在的弱点可能削弱控制的有效性。 3.控制环境本身并不能防止或发现并纠正认定层次的重大错报，应当将控制环境连同其他内部控制要素的影响一并考虑。

风险评估过程

含义

包括识别与财务报告相关的经营风险，以及采取的措施

了解与评价

1.如果发现了风险因素，可以向管理层询问和检查有关文件，确定被审计单位的风险评估过程是否也发现了该风险。 2.如果识别出管理层未能识别的重大错报风险，应考虑被审计单位的风险评估过程为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适合于具体环境，或者确定于风险评估过程相关的内部控制是否存在值得关注的内部控制缺陷。

与财务报告相关的信息与沟通

与财务报告相关的信息系统的含义：与财务报告相关的信息系统包括，用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录

与财务报告相关的信息系统与相关业务流程：与财务报告相关的信息系统应当与业务流程相适应。业务流程是指被审计单位开发、采购、生产、销售、发送产品和提供服务，保证遵守法律法规记录信息等一系列活动。

与财务报告相关的信息系统的作用：与财务报告相关的信息系统所生成信息的质量，对管理层能否做出恰当的经营管理决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响

与财务报告相关的信息系统的职能： 1.识别与记录所有的有效交易。 2.及时、详细地描述交易，以便在财务报告中对交易作出恰当分类。 3.恰当计量交易，以便准确记录交易金额。 4.恰当确定交易生成的会计期间。 5.在财务报表中恰当列报交易。

与财务报告相关的沟通： 1.包括使员工了解各自在内部控制方面的角色和职责，员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。 2.应当了解被审计单位内部如何对财务报告的岗位职责以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。 3.还应当了解管理层与治理层之间的沟通，以及被审计单位与外部的沟通。

控制活动

定义

是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。

控制活动的要素（选择）

授权

一般授权、特别授权

业绩评价

1.实际业绩与预算的差异。 2.财务数据与经营数据的内在关系。 3.内部数据与外部信息来源相比较。 4.评价职能部门分支机构或项目活动的业绩。 5.对发现的异常差异或关系采取必要的调查与纠正措施。

信息处理

了解信息技术的一般控制和应用控制

实物控制

1.了解对资产和记录采取适当的安全保护措施 2.了解对访问计算机程序和数据文件设置授权 3.了解定期盘点并将盘点记录与会计记录相核对

职责分离

1.了解被审计单位是否职责分离 2.当信息技术运用于信息系统时，职责分离可以通过设置安全控制来实现

了解控制活动的重点

重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够防止重大错报

不必了解所有的控制活动

对控制的监督

定义

指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，涉及及时评估控制的有效性并采取必要的补救措施

分类

持续、单独或两者相结合 1.持续的监督活动贯穿于日常重复活动，包括常规管理和监督工作 2.单独的评价活动可由内审人员对内部控制的设计和执行进行专门的评价，找出优点和不足，并提出改进建议。

了解对内部控制的监督考虑的主要因素

1.被审计单位是否定期评价内部控制 2.被审计单位人员在履行正常职责时，获得内部控制有效的证据。 3.通过与外部沟通证实内部信息，或者指出存在的问题。 4.管理层是否采纳内审人员和注册会计师的建议？ 5.管理层是否及时纠正控制运行中的偏差？ 6.管理层根据监管机构的报告及建议是否及时采取纠正措施。 7.是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门？

在整体层面了解内部控制

整体层面的控制包括： 1.应对管理层凌驾于内部控制之上的控制 2.信息技术一般控制 3.对期末财务报告流程的控制 *信息技术应用控制为业务流程层面的控制

在业务流程层面了解内部控制

了解内部控制的步骤

1.确定重要业务流程和重要交易类别。 2.了解重要交易流程，并记录获得的了解。 3.确定可能发生错报的环节 4.识别和了解相关控制。 5.执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解。 6.进行初步评价和风险评估。

预防性控制与检查性控制

预防性控制

目的：通常用于正常业务流程的每一项交易，以防止错报的发生。方式：人工或自动化

举例： 1.计算机程序自动生成收货报告，同时也更新采购档案：防止出现购货漏记账的情况。 2.在更新采购档案之前要有收货报告：防止记录了未收到供货的情况。 3.销售发票上的价格根据价格清单上的信息确定：防止销货计价错误。 4.系统将各凭证上的账户号码与会计科目表对比，然后进行一系列的逻辑测试：防止出现分类错报

检查性控制

目的：发现流程中可能发生的错报。方式：通常是由管理层用来监督实现流程目标的控制，检查性控制可由人工执行，也可自动化。

举例： 1.定期编制银行存款余额调节表，跟踪调查挂账的项目：查找存入银行但没有记入日记账的现金收入，未记录的银行现金支付（在途付款），或虚构入账的不真实的银行现金收入或支付，未及时入账或未正确汇总分类的银行现金收入或支付 2.将预算与实际费用间的差异列入报告中并由部门经理复核。记录所有超过预算2%的差异情况和解决措施：查找本月发生的重大分类错报或没有记录及没有发生的大笔收入、支出以及相关联的资产和负债项目。 3.系统每天比较运出货物的数量和开票数量，如果发现差异，产生报告由开票主管复核和追查：查找没有开票和记录的出库货物以及与真实发货无关的发票。 4.每季度复核应收账款贷方余额并找出原因：查找未予入账的发票和销售与现金收入中的分类错误。

初步评价内部控制（选择）

1.控制单独或连同其他控制能够防止重大错报，并得到执行。 2.控制本身设计是合理的，但是没有得到执行。 3.控制设计本身无效或者缺乏必要的控制。

评估重大错报风险

评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

评估重大错报时需要考虑的因素

已识别的风险是什么？

财务报表层次： 1.源于薄弱的整体层面的内部控制或信息技术一般控制 2.与财务报表整体广泛相关的特别风险 3.与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素 4.管理层愿意接受的风险，例如小企业因缺乏职责分离导致的风险

认定层次： 1.与完整性、准确性、存在或计价相关的特定风险： ①收入，费用和其他交易。 ②账户余额。 ③财务报表披露 2.可能产生多重错报的风险。

相关内部控制程序： 1.特别风险 2.用于预防，发现或减轻已识别风险的恰当设计并执行的内部控制程序 3.仅通过执行控制测试应对的风险

错报可能发生的规模有多大

财务报表层次：什么事项可能导致重大错报，考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事件和以往经验。

认定层次： 1.交易、账户余额或披露的固有性质。 2.日常和例外事件。 3.以往经验。

风险发生的可能性有多大？

财务报表层次： 1.来自高层的基调。 2.管理层风险管理的方法。 3.采用的政策和程序。 4.以往的经验。

认定层次： 1.相关的内部控制活动。 2.以往经验。

相关内部控制程序：识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素。

财务报表层次影响整体项目认定层次影响个别项目

评估重大错报风险的审计程序

1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中交易账户余额和披露的考虑，识别风险。 2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生的错报的领域相联系。 3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛的与财务报表整体相关，进而潜在的影响多项认定。 4.考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。

识别两个层次的重大错报

1.应当识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 2.某些重大错报风险可能与特定的某类交易账户余额和披露的认定相关。 3.某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定 4.注册会计师通过了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，并针对评估的财务报表层次重大错报风险制定总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险设计进一步审计程序。（熟读）

控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

1.财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。 2.薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

控制对评估认定层次重大错报风险的影响

1.在评估重大错报风险时，应当将所了解的控制与特定认定相联系。 2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中的错报的作用越小。

考虑财务报表的可审计性

应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（选择） 1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见。 2.对管理层的诚信存在严重疑虑，必要时应当解除业务约定。

需要特别考虑的重大错报风险

特别风险的含义

是指注册会计师识别和评估的根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险

直接评估为特别风险的三个事项

①舞弊导致的重大错报风险 ②管理层凌驾于控制之上的风险 ③超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险

确定特别风险时至少应考虑的事项

1.风险是否属于舞弊风险。 2.风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关 3.交易的复杂程度。 4.风险是否涉及重大的关联方交易。 5.财务信息计量的主观程度，计量结果是否具有高度不确定性。 6.风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。判断时，不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果

非常规交易和判断事项导致的特别风险

非常规交易

定义：是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易

导致特别风险的原因

1.管理层过多的干预会计处理。 2.数据收集和处理进行过多的人工干预。 3.复杂的计算或会计处理方法。 4.难以对特别风险实施有效控制。

判断事项

定义：包括作出的会计估计。

导致特别风险的原因

1.对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解。 2.所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。

考虑与特别风险相关的控制

1.有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对特别风险。 2.对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的实际情况，并决定其是否已执行。 3.由于与重大非常规交易或判断事项对相关风险很少受到日常控制的约束，应当了解被审计单位是否设计和实施控制。 4.如果管理层未能实施控制，应当认为存在内部控制缺陷，并考虑其对风险评估的影响，并就此类事项与治理层沟通

判断：注册会计师应当了解并测试与特别风险相关的控制。（×）解释：针对特别风险的控制，如果评估结论为控制本身的设计是合理的，但没有得到执行或者控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制，则无须进行测试。

判断：如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序（√）

仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

1.作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制并确定其执行情况。 2.在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分适当审计证据的可能性。 3.如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。（熟记）

对风险评估的修正

1.注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着审计过程中对审计证据的不断获取而做出相应的变化。 2.如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。 3.评估重大错报风险是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。

8.风险应对

财务报表层次的总体应对措施

总体应对措施

总体要求

针对财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施

内容（问答）

1.强调保持职业怀疑。 2.指派更有经验的审计人员 3.更多的督导。 4.融入更多的不可预见的因素 5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。

控制环境的影响

1.对控制环境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险评估，从而影响总体应对措施 2.有效的控制环境可以增强对内部控制的信心和对内部生成的审计证据的信赖程度。 3.如果控制环境有效，可以在期中而非期末实施审计程序。 4.如果控制环境存在缺陷，为了应对无效的控制环境，可以： ①在期末而非期中实施更多的审计程序。 ②实施实质性程序。 ③增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。

增加审计程序不可预见性的方法

1.增加审计程序不可预见性的思路（问答）

1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户实施实质性程序。 2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的日期。 3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。 4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知测试地点。

2.增加审计程序不可预见性的实施要点

1.与管理层事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容，可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。 2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。 3.要避免使项目组成员处于困难境地。

3.增加审计程序不可预见性的示例

存货

1.向以前审计过程中接触不多的员工询问，例如采购，销售，生产人员等 2.不事先通知被审计单位，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘。

销售和应收账款

1.向以前审计过程中接触不多的员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。 2.改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按系列进行分析。 3.针对销售和销售退回延长截止测试期间。 4.实施以前未曾考虑过的设计程序，例如： ①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。 ②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户。 ③测试以前未曾函证过的账户余额，例如金额为负或是零的账户，或者余额低于重要性水平的账户。 ④改变函证日期，即把函证账户的截止日期提前或者推迟。 ⑤除了函证外，再实施其他审计程序

采购和应付账款

1.如果以前未曾函证，可考虑函证确认余额。如果经常函证，可考虑改变函证的范围或时间。 2.对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试。 3.使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊的项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。

现金和银行存款

1.多选几个月的银行存款余额调节表进行测试。 2.对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。

固定资产

对以前由于低于设定的重要性水平还未曾测试的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等

集团审计项目

修改组成部分审计工作的范围或区域

总体审计方案

总体审计方案的影响因素

1.财务报表层次重大错报风险 2.采取的总体应对措施

易错易混点：总体审计方案针对的是拟实施进一步审计程序，属于认定层次的风险应对总体应对措施是应对财务报表层次重大错报风险的措施，也可以理解为针对审计项目组审计思路的要求

总体审计方案的类型及举例

总体审计方案

实质性方案：实质性程序为主

综合性方案：控制测试+实质性程序

财务报表层次重大错报风险水平与实质性方案的关系

评估的财务报表层次重大错报风险属于高水平时，注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案往往倾向于实质性方案（熟记）

认定层次的进一步审计程序

进一步审计程序的含义和要求

含义

针对认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序

设计和实施的要求

使进一步审计程序和风险评估结果之间具备明确的对应关系

设计时应当考虑的因素

1.风险的重要性 2.重大错报发生的可能性 3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征 4.被审计单位采用的特定控制的性质（如人工控制或自动化控制） 5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性

设计和实施时的特别考虑

无论选用实质性方案还是综合性方案，都应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序

判断

判断：无论选用实质性方案还是综合性方案，都应当对非重大错报风险相关的交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序（×）

进一步审计程序的性质

含义

进一步审计程序的目的和类型

目的

包括实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报

类型

进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序： 1.控制测试时采用的审计程序包括询问、观察、检查、重新执行 2.实质性程序时采用的审计程序包括询问、观察、检查、函证、重新计算和分析程序

只有当询问、观察、检查仍无法获得证据，才考虑重新执行

进一步审计程序的时间

含义

何时实施进一步审计程序或审计证据适用的期间或时点

考虑因素

1.控制环境。（如果控制环境良好，可以更多的在期中实施进一步审计程序） 2.何时能得到相关信息。 3.错报风险的性质。 4.审计证据适用的期间或时点。 5.编制财务报表的时间。（针对重大交易，应当在期末或接近期末实施实质性程序。）

进一步审计程序的范围

含义

实施进一步审计程序的数量，包括抽取样本量、观察次数等

考虑因素（选择）

1.重要性水平越高，进一步审计程序的范围越小 2.评估的重大错报风险越大，进一步审计程序的范围越大 3.计划获取的保证程度越高，进一步审计程序的范围越大

控制测试

前提

1.控制测试属于进一步审计程序，属于应对认定层次重大错报风险的审计程序。 2.控制测试不同于了解内部控制。控制测试获取的审计证据回答的是“控制运行是否有效”，了解内部控制获取的审计证据回答的是“设计的控制是否有效，以及是否正在运行”。 3.针对特别风险的控制，如果预期控制运行有效，应实施控制测试；如果预期控制运行无效，无须实施控制测试，直接实施实质性程序。

控制测试的含义和要求

含义

控制测试用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序

内容

注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： 1.控制在所审计期间的相关时点是如何运行的。 2.控制是否得到一贯执行。 3.控制由谁或以何种方式执行。

需要实施控制测试的情形

1.预期控制的运行是有效的。 2.仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据

控制测试的性质

含义

1.控制测试所使用的审计程序的类型及组合。 2.类型包括询问，观察，检查和重新执行。

恰当选择控制测试的程序

1.询问：本身并不足以测试控制运行的有效性。 2.观察：提供的证据仅限于观察发生的时点，在不观察时可能未被执行 3.检查：主要适用于对运行情况留有书面证据的控制。 4.重新执行：通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。

判断：应将观察与其他审计程序结合使用（×）解释：询问

判断：如果有大量的重新执行，则需要通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率（√）

确定控制测试的性质时的要求

1.考虑特定控制的性质应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。例如：文件记录有效反映某些控制，可以检查文件记录；如果文件记录不相关，可以使用其他审计程序 2.考虑测试与认定直接相关或间接相关的控制。 3.如何对一项自动化应用控制实施控制测试由于信息技术处理过程中的内在一贯性，可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要实际证据。

实施控制测试时双重目的的实现

1.控制测试的目的是评价控制是否有效运行。 2.细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。 3.注册会计师可考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的

实质性程序的结果对控制测试结果的影响

1.如果通过实质性程序未发现认定存在的错报，不能说明控制是有效运行的 2.如果通过实施实质性程序发现某项认定存在的错报，应考虑 ①降低对相关控制的信赖程度。 ②调整实质性程序的性质。 ③扩大实质性程序的范围。 3.发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，应与管理层和治理层进行沟通。

易错易混点

一般情况下，了解内部控制不能同时达到控制测试的目的，但是，如果自动化应用控制用于控制运行的内在一贯性，了解内部控制的同时可得出控制运行是否有效的结论

控制测试的时间

含义

1.何时实施控制测试。（通常以财务报表日为测试的时间点，在财务报表之前的测试属于期中测试） 2.测试所针对的控制适用的时点或期间。

剩余期间获取补充证据时应当考虑的因素

1.重大错报风险越大，补充证据越多。 2.在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动。 3.在期中获取的审计证据较充分，可减少补充证据。 4.剩余期间越长，补充证据越多。 5.在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。需要获取的剩余期间的补充证据越少。 6.控制环境越薄弱，补充证据越多。

如何考虑以前审计获取的审计证据

如果本期变化，应考虑以前的审计证据是否与本期相关。如果发生实质性变化，应当在本期测试有效性。如果本期未发生变化，应考虑： ①内部控制其他要素的有效性。 ②控制特征产生的风险。（人工控制还是自动化控制） ③信息技术一般控制的有效性。 ④重大人事变动。 ⑤由于环境变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。 ⑥重大错报风险和对控制的信赖程度。如果拟信赖的控制自上次测试后未变化，且不属于特别风险，注册会计师应每三年至少测试一次

重点：特别风险，每年一次；不是特别风险且未变化，三年一次

旨在减轻特别风险的控制

不论该控制在本期是否发生变化，不应依赖以前审计证据（熟记）如果是特别风险，且拟信赖，那么审计证据必须来自当年，应在每次审计中都测试

控制测试的范围

含义

指测试次数

影响控制测试范围的因素

1.控制执行频率越高，控制测试的范围越大 2.时间长度越长，控制测试的范围越大 3.控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大。如果偏差率过高，可能认为测试无效 4.针对同一认定的其他控制获取的审计证据的充分性和适当性较高时，控制测试的范围可适当缩小 5.拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性 *在确定样本规模时不考虑总体的变异性。

对自动化控制的测试范围的特别考虑

1.信息技术处理具有内在一惯性，除非系统发生变动，应一贯运行 2.对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，通常无须扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试： ①测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性 ②确定系统是否发生变动，是否存在适当的系统变动控制 ③确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本

在测试自动化应用控制的运行有效性时，注册会计师通常需要获取的审计证据有： ①该项控制得到执行的审计证据 ②信息技术一般控制运行有效性的审计证据

实质性程序

实质性程序的含义和要求

含义

实质性程序是指用于发现认定层次重大错报风险的审计程序。实质性程序包括细节测试和实质性分析程序。

要求

1.实施实质性程序的基本要求。 ①应当针对所有重大类别的交易账户余额和披露实施实质性程序。 ②实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计证据： a.将财务报表中的信息与所依赖的会计记录进行核对或调节 b.检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他调整。

2.针对特别风险实施实质性程序的考虑。 ①如果是特别风险，应当专门实施实质性程序。 ②如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试或实质性分析程序结合使用。

判断

判断：注册会计师针对认定层次的特别风险实施的实质性程序应当包括实质性分析程序（×）解释：如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试或实质性分析程序结合使用

五种测试程序组合

1.细节测试 2.细节测试+实质性分析程序 3.细节测试+实质性分析程序+控制测试 4.控制测试+细节测试 5.控制测试+实质性分析程序（不能单独实施控制测试或实质性分析程序）

实质性程序的性质

实质性程序的性质的含义

指实质性程序的类型及其组合。其中：（1）细节测试是对各类交易账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。（2）实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。

细节测试和实质性分析程序的适用性

细节测试：适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试

实质性分析程序：更适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易

细节测试的方向

认定：存在或发生（逆查）

选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据

认定：完整性（顺查）

应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内

判断

判断：注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试，针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据（×）解释：存在或发生认定

设计实质性分析程序时考虑的因素

1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性。 2.对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性。 3.作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报。 4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

实质性程序的时间

是否在期中实施实质性程序应考虑的因素

1.控制环境和其他相关的控制。 2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。 3.实质性程序的目的。 4.评估的重大错报风险。 5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质。 6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未发现的风险

如何考虑期中审计证据

1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施的程序： ①针对剩余期间实施进一步的实质性程序，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 ②针对剩余期间将实质性程序和控制测试结合使用。

2.如果拟将期中结论延伸至期末，应考虑仅实施实质性程序是否足够。如果不充分，还应测试剩余期间控制运行的有效性或针对期末实施执行程序。

3.如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，使期中结论延伸至期末而实施的审计程序无效，应考虑在期末或接近期末实施实质性程序。

判断

判断：如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当对剩余期间实施控制测试和实质性程序（×）解释：如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序或控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末

如何考虑以前审计证据

1.以前审计证据，对本期只有很弱的证据效力，不足以应对本期的重大错报风险 2.只有其相关事项未发生重大变动时，以前审计证据才可能作于本期 3.如果拟利用以前的审计证据，应当在本期实施审计程序，以确定是否具有持续相关性

实质性程序的范围

确定实质性程序的范围时应考虑的因素

1.认定层次重大错报风险越高，实质性程序的范围越广 2.对控制测试结果不满意，可能考虑扩大实质性程序的范围

确定细节测试范围时应考虑的因素

1.从样本量的角度考虑测试范围。 2.考虑选样方法的有效性。

实质性分析程序对可容忍差异额的考虑

1.可容忍偏差额越大，进一步调查的范围越小。 2.在确定差异额时，应当主要考虑各类交易、账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平

问答

9.销售与收款循环的审计

销售与收款业务活动和相关内部控制

了解主要业务活动

接受客户订购单

1.销售业务员接受客户订购单 2.销售经理授权审批（授权审批控制） 3.销售单管理部门编制连续编号的销售单（连续编号控制）

批准赊销信用

1.信用管理部门经理复核订购单并在销售单上签字。 2.对于超过信用范围的特殊销售交易，需要适当授权。（如集体决策方式） 3.信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责，不能由销售经理负责，否则可能存在销售人员追求更大销售量而不恰当延长信用期，导致坏账损失的风险。（熟记）（信用批准控制与应收账款的准确性、计价和分摊认定最相关）

判断

判断：与销售信用批准控制相关的是（）答案：准确性、计价和分摊

根据销售单编制发运凭证并发货

1.仓库管理人员根据已批准的销售单编制发运凭证并供货。 2.仓库部门编制连续编号的发运凭证（连续编号控制）

按销售单装运货物

1.装运部门按经批准的销售单及发运凭证装运 2.装运部门与仓库部门职责分离（职责分离控制）

向客户开具发票

1.开票前，检查发运凭证和经批准的销售单 2.依据已授权批准的商品价目表开票 3.将发运凭证上的商品总数与发票比较

记录销售

1.依据有效的发运凭证和销售单记录销售 2.使用事先连续编号的销售发票，并监控使用情况 3.独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性 4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离 5.限制对记录的接触权限，以减少未经授权批准的记录发生 6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性 7.由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单，调查不符事项，调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交管理层审核

了解控制活动

适当的职责分离

1.适当的职责分离不仅是预防舞弊的必要手段，也有助于防止各种有意或无意的错误。

2.赊销批准职能与销售职能的分离是一种理想的控制。

3.销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括： ①分别设立销售、发货、收款部门。 ②在销售合同订立前，应当指定专门人员与客户谈判。 ③谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。 ④编制销售发票通知单的人员与开票人员相互分离。 ⑤销售人员应当避免接触销货现款。 ⑥应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

判断

判断：甲公司的销售部门指派职员B负责与客户进行销售谈判（×）解释：谈判人员至少应有两人以上

恰当的授权审批

1.销售之前，赊销已经审批。 2.非经正当审批，不得发出货物。 3.价格、条件、运费、折扣等必须审批。 4.审批人不得超越审批权限。

充分的凭证和记录

1.在收到客户订单后，编制一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及开票等。通过定期清点销售单和销售发票，可避免漏开或漏记

2.财务人员在记录销售交易之前，核对销售单、发运凭证和发票上的信息，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。

*在销售预收款循环的审计中，发运凭证和销售发票的连续编号均与营业收入的完整性认定相关（熟记）

凭证的预先编号

1.对凭证预先编号，旨在防止漏开票或登记入账，也可防止重复开票或重复记账。

2.定期检查全部凭证编号，并调查缺号或重号的原因

按月寄出对账单

1.由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户发现余额不正确后及时反馈 2.最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌握货币资金，也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告，并交管理层审阅。

内部核查程序

由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录

销售与收款内部控制检查的主要内容包括： 1.销售与收款交易相关岗位设置。重点检查销售与收款岗位职责分离 2.销售与收款交易授权批准制度。重点检查授权批准手续是否健全，是否越权审批。 3.销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否合规 4.收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。 5.销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

重大错报风险的评估

识别与收入确认相关的舞弊风险

高估收入

如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此收入的发生认定有舞弊风险。而完整性认定则通常不存在舞弊风险（如果管理层存在高估收入的动机或压力，则发生认定的舞弊风险较高。）

隐瞒收入

如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则需要关注与收入完整性认定的舞弊风险。（如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机或压力，则完整性认定的舞弊风险较高。）

12.下列程序中，与查找隐瞒销售收入最不相关的是（）。 A、从次年1月份主营业务收入明细账记录中抽取某些项目，检查相应的记账凭证.发运单和销售发票 B、以当年12月31日主营业务收入明细账记录为起点，抽取项目，检查相应的记账凭证.发运凭证和销售发票 C、抽取本年度12月31日开具的销售发票，检查相应的发运凭证和账簿记录 D、抽取本年度12月31日的发运凭证，检查相应的销售发票和账簿记录参考答案：B 解释：隐瞒收入，调查完整性顺查应对低估，逆查应对高估

推迟确认收入

如果预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能推迟确认收入如果推迟确认收入或提前确认收入，则截止认定的舞弊风险较高

TIPS

与收入确认相关的舞弊风险主要体现在高估收入，隐瞒收入和推迟确认收入三个方面。同时，注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入，收入交易或认定导致舞弊风险

常用的收入确认舞弊手段

为了粉饰财务报表而虚增或提前确认收入

1.虚构销售交易

①无存货实物流转，签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开发票虚构收入 ②多方串通，签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入 ③根据其所处行业特点虚构销售交易。例如网游运营业务，以游戏玩家的名义利用体验外资金购买虚拟物品或服务，以虚增收入。

2.显失公允的交易

①与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显示公允的交易，通常由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。 ②出售关联方股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。 ③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各自交易的销商品销售价格，调节各期销售收入

3.在客户取得控制权前确认收入

4.隐瞒退货条款，发货时全额确认收入

5.将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入

6.属于代理人却作为主要责任人确认收入

例如，被审计单位为代理商，按购销交易的总额而非净额确认收入。

7.对于属于在某一时段内履行的交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入

8.随意变更会计政策或会计估计

9.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策

10.通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，以多计或提前确认收入

11.多项履约义务，未单独核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入

12.应整体作为单项履约义务，拆分为多项履约义务，以提前确认收入

为了降低税负或转移利润而少计或推迟确认收入

1.满足收入确认条件后不确认收入，而将货款作为负债挂账或转入其他账户 2.以旧换新，以差价确认收入 3.应总额法确认收入却用净额法 4.在某一时段内履约，未按履约进度或采用时点法确认收入 5.在某一时点履约，未在客户取得控制权时确认收入，推迟收入确认时点 6.通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，以少计或推迟确认收入

判断

10.企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额属于（） A、可变对价 B、非现金对价 C、交易价格 D、应付客户对价参考答案：C

收入确认可能存在舞弊风险的迹象

销售客户方面

1.销售情况与客户所处行业状况不符。 2.与同一客户同时交易，或与同受一方控制的客户和供应商同时交易。 3.交易标的对交易对方而言不具有合理用途。 4.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。 5.与新成立或缺乏经验的客户大量或大额交易，或者交易金额不合理大额增长。 6.与关联方或疑似关联方客户发生大额或大量交易。 7.与个人、个体工商户发生异常大量的交易。 8.对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。 9.被审计单位的客户是否付款取决于下列情情况： ①能否从第三方取得融资？ ②能否转售给第三方？ ③被审计单位能否满足特定的重要条件？ 10.直接或通过关联方为客户提供融资担保。

销售交易方面

1.临近期末时大量或大额交易。 2.实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。 3.未经客户同意，在发货期之前发送商品或将商品送到合同约定外的其他地点。 4.销售记录表明已发商品却未指明任何客户。 5.销售价格异常。例如明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格。 6.已售商品于期后大量退回。 7.交易后长期不结算。

销售合同、单据方面

1.合同未签字盖章或公章不符。 2.合同中重要条款缺失或含糊。 3.合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂。 4.合同或发运单上的日期被更改。 5.在发货之前开票或实际未发货而开票。 6.记录的销售交易无授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持。

销售回款方面

1.应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。 2.应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。 3.对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。 4.经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收账款。

资金方面

1.虚构交易套取资金。 2.异常大量的现金交易，非正常的资金流转及往来，非正常现金收付 3.货币资金充足，仍大额举债。 4.申请公开发行股票并上市，连续几年大额分红。 5.工程付款进度明显快于合同约定付款进度。 6.与关联方或疑似关联方客户大额资金往来。

其他方面

1.采用异常于行业惯例的收入确认方法。 2.业务流程、内部控制异常变化，销售交易未按照内控制度执行。 3.非财务人员过度参与会计政策的选择以及会计估计的作出。 4.实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。 5.账簿记录与询证函回函信息之间存在重大或异常差异。 6.业务无重大变化，但询证函回函相符比例明显异于以前年度。 7.管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的人员。

对收入确认实施分析程序

1.核对账面销售收入、销售清单和增值税销项清单。 2.将本期销售收入金额于以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。 3.分析月度或季度销量、单价、收入金额、毛利率变动趋势。 4.将收入变动幅度与销售商品的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度比较 5.将销售毛利率、应收账款、合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间预算数或同行数据比较。 6.分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。 7.分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

针对舞弊风险的调查方法

调查毛利率变动的合理性

如果毛利率变动较大，可定性分析与定量分析相结合，从行业及市场变化趋势、产品销价和产品成本等方面调查毛利率变动的合理性

调查应收账款/合同资产余额较大或其增长幅度高于销售收入的增长幅度的现象

分析原因（如赊销政策和信用期限是否变化等）并采取适当措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例，使用不同抽样方法，实地走访

调查收入增长幅度明显高于管理层预期的现象

询问管理层，并考虑其答复是否与其他审计证据一致。例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。

判断

11.下列关于应收账款和合同资产的主要区别说法正确的是（） A、相关的风险不同 B、收取款项的时间点不同 C、未来信用损失的计提方法不同 D、收入确认的时点不同解释：应收账款是企业无条件收取合同对价的权利。合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的因素。两者的主要区别在于相关的风险不同，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险外，还可能承担其他风险。

内部控制

以风险为起点的控制测试

前提

以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制，并实施控制测试。

订单处理和赊销的信用控制

发运商品

开具发票

记录赊销

记录应收账款的收款

坏账准备计提和坏账核销

记录现金销售

实质性程序

营业收入

营业收入的审计目标与实质性程序

营业收入实质性程序

审计目标与认定对应关系表

审计目标与审计程序对应关系表

实质性分析程序的内容

一、针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过比较以下方面同时考虑有关数据间的关系的影响，以建立有关数据的期望值。 1.核对账面销售收入，销售清单和增值税销项清单。 2.比较本期的销售收入和以前期间的对应数据或预算数。 3.分析月度或季度销量、单价、收入、毛利率变动趋势。 4.比较销售收入的变动幅度与销售商品收取的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度。 5.将关键财务指标与可比期间数据或同行业其他企业数据比较。（销售毛利率，应收账款/合同资产周转率、存货周转率等） 6.分析销售收入等财务信息与等非财务信息之间的关系。（非财务信息：投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量） 7.分析收入与费用的关系。（销售人员的人均业绩指标、薪酬、广告费、差旅费以及销售机构的设置、规模、数量、分布等）（背诵）

二、确定可接受的差异额三、比较实际金额与期望值，计算差异。四、如果差异额超过可接受差异，调查并获取审计证据。如果差异超过可接受差，需对全部证实，而不是超出部分。五、评估实质性分析程序的结果。建立销售收入有关数据的期望值。（恒考点）

判断

9.对主营业务收入实施实质性分析程序的步骤说法正确的是（） ①建立有关数据的期望值； ②将实际金额与期望值相比较，计算差异 ③确定可接受的差异额； ④如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的.佐证性质的审计证据； A、①②③④ B、①③②④ C、②③④① D、②①③④ 参考答案：B

检查主营业务收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定

1.应判断合同履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行的

2.追查至原始的销售合同及与相关单据和记录，以评价收入确认方法是否符合准则规定

营业收入截止测试

1.截止测试的前提截止测试的前提是了解收入确认的会计实务，并识别能证明收入确认条件的关键单据

2.截止测试的审计路径假定某一般制造型企业在货物送达并签收时确认收入，可以考虑选择： ①以账簿记录为起点：从资产负债表日后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。 ②以发运凭证为起点：从资产负债表日后若干天的客户已签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间

营业收入的特别审计程序

特别审计程序的内容

1.附有销售退回条件，评估退货估计的合理性，确定其是否按估计不退货部分确认收入 2.售后回购，了解属于远期安排、企业拥有回购选择权，还是客户拥有回售选择权，确定企业根据不同安排处理 3.以旧换新，确定是否按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理 4.出口销售，根据交易定价或成交方式并结合合同中运输风险承担的条款，确定收入确认的时点和金额

延伸检查

1.通过审计程序无法获得审计证据，考虑延伸检查

2.实施延伸检查程序时，合规+专业人士+职业判断

3.延伸程序受诸多因素影响：程序性质、时间、安排和范围应与舞弊风险相称，并体现重要性原则

判断

判断：A、如果注册会计师认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，注册会计师应当考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定 B、实施“延伸检查”程序，就是对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险 C、对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方的最终控制人或其真实身份进行查询属于“延伸检查”程序 D、在首次公开发行股票并上市审计中，注册会计师实施“延伸检查”程序通常相对可行。

应收账款

应收账款的审计目标和实质性程序

审计目标与认定对应关系表

审计目标与审计程序对应关系表

应收账款账龄分析

1.查看账龄分析表，了解和评估信用风险 2.测试准确性，比较账龄分析表中的合计数与总分类账余额，调查调节项目 3.抽取一定数量的项目，追查至相关原始凭证测试账龄划分的准确性

应收账款函证

函证决策

1.应函证，除非对财务报表不重要或函证很可能无效 2.如果认为函证很可能无效，实施替代程序 3.不函证，在审计工作底稿中说明理由

函证目的

证实账户余额是否真实准确

审计组：对一笔可能低估的应收账款，采用列明应收账款余额的积极式函证（×）判断：审计组应不列明应收账款账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能更有效发现应收账款低估错报。

函证的范围

1.应收账款在全部资产中的重要程度 2.内部控制的有效性 3.以前期间的函证结果

函证的方式

1.积极的函证方式 2.消极的函证方式

判断

判断：在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计依据（√）解释：积极回函，收到回函才有用

判断：没有理由相信被询证者不认真对待函证，注册会计师可考虑采用消极的函证方式（×）解释：当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证

函证时间的选择

1.以资产负债表日为截止日，在日后函证（熟记） 2.如果重大错报风险为低水平，可以日前为截止日，并对自该日起至资产负债表日止的变动实施其他实质性程序

16.针对应收账款函证时间，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在（）适当时间内实施函证。 A、资产负债表日前或后 B、资产负债表日前 C、资产负债表日 D、资产负债表日后参考答案：D

函证的控制

对函证全过程保持控制：确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进询证函

1.如果注册会计师认为跟函方式能够获取可靠信息，跟函时可能需要有甲公司员工的陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时对甲公司和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

2.审计组针对不正常的回函率问题保持了职业怀疑，同时与被询证者的相关人员直接沟通，讨论询证事项，前往被询证者工作地点，验证被询证者的真实存在。

回函中不符事项的原因

1.登记入账的时间不同 2.记账错误 3.舞弊

替代程序

未回函项目

1.检查资产负债表日后收回的货款，应收账款的贷方发生额，收款单据 2.检查合同、销售单、发运凭证、能证明收入发生的凭证 3.检查往来邮件，如有关发货、对账、催款等邮件

取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。不信赖其取得的审计证据，则替代程序不能提供其需要的审计证据如果未获取回函，应确定其对审计工作和审计意见的影响

其他项目

审计项目组在收到对询证函口头回复的情况下，可以要求被询证者提供直接书面回复，如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序寻找其他审计证据，以支持口头回复中的信息。

项目组：银行询证函回函中标注“本信息既不保证准确，也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见。” 该限制条款使回函作为可靠审计证据受到限制，审计项目组可执行替代程序，消除对回函可靠性的疑虑。

案例

情况描述：抽取25笔交易作为样本实施控制测试，其中2笔交易没有客户验收单判断：不恰当，控制未得到一贯执行。应调查遗失的原因，如遗失没有合理理由且没有适当的替代程序，应将该事项视为两例偏差。

情况描述：经询问财务经理，了解到2019年度相关控制运行有效，未发现例外事项。因此注册会计师认为内控有效判断：不恰当，仅通过询问程序不足以获取控制运行有效性的证据，还应实施检查或重新执行等程序。

情况描述：甲公司与多个关联方发生大量非常规交易，注册会计师认为甲公司的关联方存在特别风险，因此，不再了解相关内部控制，直接实施实质性程序判断：不恰当，应当了解与特别风险相关的内部控制

情况描述：在审计甲公司2016年度财务报表时，对与职工薪酬相关的内部控制实施了测试，认为其运行有效。在2017年度至2018年度审计中，通过实施询问程序未发现相关控制发生变化。因此，注册会计师决定在2019年度财务报表审计中利用2016年度获取的与职工薪酬相关的控制运行有效的审计证据。判断：不恰当，注册会计师应每3年至少对相关控制测试一次，2019年需实施控制测试

情况描述：根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知单后，取得货物的控制权。审计中已检查销售合同判断：不恰当，注册会计师未检查收货通知单。根据销售合同，被审计单位应以获取客户签发的收货通知单作为收入确认的时点，A注册会计师检查销售合同并不足以对营业收入的发生认定获取充分、适当的审计证据

情况描述：两笔记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致，注册会计师认为解释合理，未实施进一步检查。判断：两笔记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，表明收入确认方面可能存在舞弊风险，注册会计师不应仅仅依赖管理层的解释。

甲公司向医院提供一个月的免费试用期，A产品销售收入的实现会出现一个月的滞后，发出商品余额应当有明显上升，但甲公司2019年末存货中的发出商品余额与2018年末基本持平，可能存在提前确认收入的重大错报风险。

10.采购与付款循环的审计

主要业务活动和相关内部控制

了解采购与付款循环的主要业务活动

①制定采购计划→②供应商认证及信息维护→③请购单→④审批→⑤询价→⑥确定供应商→⑦合同谈判→⑧采购/订购单→⑨执行采购（卖方发票）→⑩验收单→11编制付款凭单→12应付账款（含费用）明细账

制定采购计划

1.生产、仓库等部门定期编制采购计划。 2.管理人员审批后，提交采购部门采购。

供应商认证及信息维护

1.将过审的供应商信息录入系统，形成完整的供应商清单。 2.对供应商信息及时更新 3.向过审的供应商采购。

请购商品（授权审批控制）

1.仓储、生产部门的请购单，部门经理签字审批。 2.对于日常采购的请购，每张请购单必须过审

编制订购单（授权审批控制）

1.采购部门编制订购单，发出订购单。 2.询价后确定最佳供应商，询价与确定供应商的职责应分离，（大额、重要：竞价） 3.采购部门收到请购单后，划分金额分别由采购经理，总经理，董事会审批。 4.采购信息管理员根据恰当审批的请购单生成连续编号的订购单。

在采用自动化信息系统的被审计单位，将过审的请购单信息输入系统，系统将自动生成订购单。每周，采购信息管理员核对订购单，将请购单和订购单存档管理，检查不连续编号的情况

执行采购 1.在采用自动化信息系统的被审计单位，采购业务员根据系统显示的“待处理”的订购单信息，安排供应商发货，收取采购发票以及仓储验收等事宜。 2.每周，财务部门应付账款记账员汇总订购单并与请购单核对，编制采购信息报告。如订购单与请购单核对相符，应付账款记账员即在采购信息报告上签字，如有不符，应付账款记账员将通知采购信息管理员，与其共同调查，应付账款记账员还需再采购信息报告中注明不符事项及其调查结果。

验收商品（连续编号控制）

1.比较验收商品与订购单上的要求，然后盘点并检查 2.验收部门对已收货的每张订购单编制一式多联、预先按顺序编号的验收单。 3.验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据或要求其在验收单的副联上签收。 4.验收人员应将验收单其中一联交送应付凭单部门。

储存已验收的商品（职责分离控制）

1.储存岗位与验收岗位应当职责分离。 2.限制无关人员接近储存的商品存货。

编制付款凭单（授权审批控制、连续编号控制）

1.确定供应商发票的内容与验收单，订购单一致 2.确定供应商发票计算的正确性。 3.编制有预先顺序编号的付款凭单，并附上支持性凭证 4.独立检查付款凭单计算的正确性。 5.在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。 6.由被授权人员在提单上签字仪式批准，照此凭单要求付款。

确认与记录负债（职责分离控制）

1.与应付账款确认和记录的部门检查购置的财产，并记录。收到发票时，将发票信息与订购单核对，如有可能还应与验收单比较。 2.记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。 3.在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门入账。会计主管应监督账户分类的适当性，入账的及时性，独立检查会计人员应核对凭单总数与每日凭单汇总表 4.对于每月末尚未收到的发票，根据验收单和订购单暂估负债

办理付款（授权审批控制）

1.独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。 2.应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。 3.被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容一致。 4.支票一经签署就应加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款。 5.支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。 6.支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。 7.应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。

记录现金、银行存款支出（职责分离控制）

以记录银行存款支出为例 ①会计主管应指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，并提交财务经理复核签字。 ②通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账及时性。 ③独立编制银行存款余额调节表。

了解采购交易的内部控制

适当的职责分离

请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购验收与会计记录；付款审批与付款执行

恰当的授权审批

付款需审批，在审批前需检查支持文件，并对例外事项跟进处理

凭证的预先编号及对例外报告的跟进处理

1.通过对入库单的预先编号以及对例外情况的汇总处理，应对完整性风险。 2.如果该控制是人工执行的，被审计单位可以安排出库单，编制人员以外的独立复核人员定期检查已经会计处理的入库单记录，确认是否存在遗漏或重复记录的入库单，并跟进例外情况。 3.如果在IT环境下，则系统可以定期生成列明跳号或重复的入库单统计例外报告，由经授权的人员复核和跟进，确认入库单都被处理，且没有重复处理。

测试内部控制

以风险为起点的控制测试

情况

采购计划未经审批

询问部门负责人审批采购计划的过程

新增供应商或供应商信息变更未经认证

①询问复核过程，抽样检查变更需求，有文件支持，有复核确认。 ②检查系统采购单的生成逻辑，确认是否存在供应商代码匹配的要求。

录入系统的供应商数据未经恰当复核

①检查系统报告的生成逻辑及完整性； ②询问复核过程； ③确认是否签署。

采购单与请购单不符

①询问复核过程； ②抽样检查采购订单是否有对应的请购单及复核人签署确认

订单未录入或重复录入

①检查系统例外报告的生成逻辑； ②询问对例外报告的检查过程，确认问题是否跟进

判断

判断：新增供应商或供应商信息变更未经认证可以通过检查系统报告的生成逻辑及完整性来应对（×）解释：新增供应商未认证：检查系统采购单的生成逻辑，确认是否存在供应商代码匹配的要求录入供应商未复核：检查系统报告的生成逻辑及完整性

接收了缺乏有效采购订单或未经验收的商品

①检查系统入库单编号的连续性； ②询问收货过程，抽样检查入库单是否有对应一致的采购订单及验收单

期末采购未计入正确的会计期间

①检查系统例外报告的生成逻辑 ②询问对报告的复核过程和对报告中的采购是否计提了相应负债 ③检查复核人的签署确认

发票未被正确编码，导致在成本或费用之间的错误分类

①询问对发票编号的复核过程 ②抽样检查发票是否被恰当分类到相关费用 ①选取关键绩效报告，确定是否经管理层复核，复核是否在合理的时间内完成，检查关键绩效指标的计算是否正确，是否与账面记录核对一致，评估用于调查重大差异的界限是否适当。 ②询问复核方法，检查相关问题是否经恰当跟进处理 ③评价使用数据的完整性和准确性。

批准付款的发票上存在价格、数量错误或劳务尚未提供的情形

检查系统报告的生成逻辑，确认例外报告的完整性及准确性。讨论复核过程，抽样选取例外删改情况报告。检查每一份报告并确定： ①是否存在管理层复核的证据； ②复核是否在合理的时间范围内完成； ③复核人提出的问题的跟进是否适当、是否能使交易恰当记录于会计系统。抽样选取采购发票，检查是否与入库单和采购订单的详细信息一致。

现金支付未记录、记串户或记录金额不正确

①询问对银行存款余额调节表的复核过程 ②抽样检查银行余额调节表，检查是否及时复核，复核的问题是否恰当跟进，复核人是否签署确认。 ①询问对供应商对账结果的复核过程； ②抽样选取供应商对账单，检查其是否与应付账款明细账得到了正确核对，差异是否跟进，检查复核人的相关签署确认。

员工具有不适当的访问权限，使其能够实施违规交易或隐瞒错误

①检查系统中相关人员的访问权限 ②复核管理层的授权职责分配表，对不相容职位是否设置了恰当的职责分离。

总账与明细账中的记录不一致

核对总账与明细账的一致性，检查复核人的复核及差异跟进记录。

汇总

实质性程序

应付账款的审计目标和实质性程序

应付账款实质性程序

审计目标与认定对应关系表

审计目标与审计程序对应关系表

函证应付账款

获取适当的供应商相关清单

例如本期采购量清单、所有现存供应商名单或应付账款明细账。询问该清单是否完整并考虑该清单是否应包括预期负债等附加项目。

选取样本进行测试并执行程序

①向债权人发送询证函 ②将询证函回函确认的余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件 ③对于未做回复的回函实施替代程序。如检查至付款文件（如现金支出、电汇凭证和支票复印件）、采购文件（如采购订单、验收单、发票和合同）或其他适当文件。 ④如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

判断

判断：注册会计师函证应付账款，获取适当的审计证据为“获取适当的库存相关清单”（×）答案：获取适当的供应商相关清单

判断：采购与付款循环中较为常见的重大错报风险是高估应付账款（×）解释：应该是低估应付账款

查找未入账的应付账款（多选）

①应付账款增减变动，检查至支持性文件，确认会计处理是否正确。 ②检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的凭证，关注验收单、购货发票的入账时间是否合理。 ③检查与供应商对账单以及差异调节表，确定应付账款金额的准确性。 ④针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单，询问知情人员，查找有无及时入账的应付账款。 ⑤结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债表日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

判断

判断：注册会计师最宜结合“函证应收账款”以证实是否存在未入账的应付账款（×）解释：营业收入、应收账款均不与应付账款存在直接联系，而是应该检查验收单

判断：为了查找未入账的应付账款，则抽查本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确（×）解释：应查找资产负债表日后的

判断：为了查找未入账的应付账款，则检查资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确（×）解释：应检查贷方发生额

寻找未入账负债的测试（多选）

①检查支持性文件 ②追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估入账和预提费用明细表，并关注费用所计入的会计期间。调查并跟进所有已识别的差异 ③评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未入账负债 ④检查接受劳务明细等，以确定接受劳务的日期及应在期末之前入账的日期。

检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款

（1）对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单、供应商发票的日期，确认其入账时间是否合理。（3）获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债表日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

选择

下列审计程序中，与应付账款的完整性认定不直接相关的是（）。 A、检查被审计单位与其供应商之间的对账单 B、检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证 C、检查资产负债表日前已偿付应付账款的银行付款单据 D、检查长期挂账的应付账款的相关原始凭证参考答案：D 解释：检查长期挂账的应付账款的相关原始凭证，属于“由账到证”的逆查，主要与应付账款的存在认定直接相关。

11.生产与存货循环的审计

业务活动和相关内部控制

计划和安排生产

1.生产计划部门编写月度生产计划书，由生产计划经理根据计划书签发生产通知单。 2.生产通知单，一式多联。（仓储、车间、财务、生产计划部存根）

发出原材料

1.仓储部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。 2.领料单一式三联：生产存根联、仓库联、财务联 3.仓储管理员将领用信息输入存货管理信息系统，经仓储经理复核确认后，系统自动更新材料明细账。

生产产品

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，分配后执行生产

核算产品成本

1.根据领料单核对系统：生产成本记账员根据领料单财务联，编制原材料领用日报表，与存货管理系统自动生成的连续编号的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息。 2.过账：会计主管审核系统信息后，授权系统自动生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账。 3.系统归集成本，编制结转凭证：每月末，系统归集分配（归集生产成本中的各组成部分，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品之间按比例分配，同时将完工产品成本在不同产品类别中分配），由此生成产品成本计算表和生产成本分配表（包括人工费用分配表，制造费用分配表），生产成本记账员编制生产成本结转凭证，经会计主管对存货管理信息系统审核批准后进行账务处理。 4.结转销售成本：每月末，记账员根据系统记录的“已处理”的订购单数量，编制销售成本结转凭证，结转销售成本，经会计主管对存货管理信息系统审核批准后进行账务处理。

产成品入库及储存

1.产成品入库时，检查验收单、清点，填写产成品入库单。 2.经质检、生产和仓储经理签字确认后，由库管将入库信息输入系统，系统自动更新产成品明细台账并与采购订单编号核对。 3.仓储部门根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。

发出产成品

1.产成品的发运需由发运部门进行。 2.持有发运通知单装运产成品，并编制出库单。 3.出库单一式四联：仓储，发运，客户，开票 4.出库后，库管将出库单信息输入系统，经仓储经理复核确认后，系统自动更新产成品明细账，并与产成品发运通知单编号核对。

存货盘点

管理人员编制盘点指令，定期盘点，将盘点结果与存货账面数量核对，调查差异并调整

计提存货跌价准备

财务部门根据存货货龄分析表信息或相关部门提供的有关存货状况的其他信息，结合盘点结果，对降低存货价值的情况分析计算，计提存货跌价准备。

重大错报风险

存货不存在：存在认定

存货未在账面反映：完整性认定

所有权不属于：权利和义务认定

单位成本计算错误：准确性、计价和分摊认定

跌价损失准备的计提不充分：准确性，计价和分摊认定

控制测试

发出原材料

错报环节：原材料的发出未经授权报表认定：生产成本－存在内部控制（自动）：无内部控制（人工）：所有领料单由生产主管审核签字批准，仓库凭领料单发出原材料内部控制测试程序：选取领料单，了解生产主管如何审核，检查主管签字

错报环节：原材料未正确记入生产成本报表认定：准确性、计价和分摊。内部控制（自动）：将领料单信息输入系统，系统自动生成材料成本明细表。内部控制（人工）：生产主管每月末将（生产任务单+领料单）与材料成本明细账核对，调查差异并处理。内部控制测试程序：检查生产主管核对材料成本明细表的记录，并询问核对过程及结果

核算产品成本

记录人工成本

错报环节：人工成本未准确反映报表认定：准确性、计价和分摊。内部控制（自动）：所有员工有专属员工代码和部门代码，考勤记录记入相应员工代码内部控制（人工）：人事部每月编制工薪费用分配表，按部门将工薪费用分配至生成、制费、管费和销费，经财务经理复核后入账内部控制测试程序：检查系统中员工的部门代码是否与实际相符；询问并检查财务经理复核工资费用分配表的过程和记录

记录制造费用

错报环节：制造费用未完整归集报表认定：制造费用－完整性内部控制（自动）：系统根据输入的成本和费用代码自动识别制造费用并归集内部控制（人工）：成本会计每月复核系统生成的制造费用明细表，并调查异常波动，必要时由财务经理批准调整内部控制测试程序：检查系统的自动归集设置是否合理；询问并检查成本会计复核制造费用明细表的过程和记录；检查财务经理对调整制造费用的分录的批准记录

计算产品成本

错报环节：生产成本和制造费用在不同产品之间，在产品和产成品之间的分配不正确报表认定：存货－准确性、计价和分摊；营业成本－准确性内部控制（自动）：无内部控制（人工）：成本会计执行产品成本的日常成本核算，财务经理每月末审核产品成本计算表及相关资料，并调查异常项目内部控制测试程序：询问财务经理如何复核及调查。选取产品成本计算表及相关资料，检查财务经理的复核记录

产成品入库

错报环节：已完工产品成本未转移到产成品中报表认定：存货－准确性、计价和分摊内部控制（自动）：系统根据入库单和出库单信息，自动生成产成品收发存报表内部控制（人工）：成本会计将收发存报表中的产品入库数量与当月成本计算表中结转的产成品成本的数量进行核对内部控制测试程序：询问和检查成本会计核对的过程和记录

发出产成品

错报环节：销售发出的产成品的成本未转入营业成本报表认定：存货－准确性、计价和分摊；营业成本－准确性内部控制（自动）：系统根据营业收入所对应的售出产品自动结转营业成本内部控制（人工）：财务经理和总经理每月对毛利率比较分析，对异常波动调查和处理内部控制测试程序：检查系统的自动结转功能是否正常；成本结转方式是否符合成本核算政策；询问和检查财务经理和总经理进行毛利率分析的过程和记录，并对异常波动的调查和处理结果进行核实

存货盘点

错报环节：存货被盗或领用未入账报表认定：存在内部控制（自动）：无内部控制（人工）：库管每月末盘点并与仓库台账核对并调节一致；成本会计监督其盘点与核对，并抽查部分存货进行复盘；每年末盘点所有存货，并根据盘点结果分析盘盈盘亏并进行账面调整。内部控制测试程序：无

计提存货跌价准备

错报环节：可能存在残冷背次的存货报表认定：存货－准确性、计价和分摊；资产减值损失－完整性内部控制（自动）：系统根据存货入库日期自动统计货龄，每月末生成存货货龄分析表内部控制（人工）：财务部根据系统生成的存货货龄分析表，结合生产和仓储部门上报的存货毁损情况及存货盘点中对存货状况的检查结果计提存货减值准备，报总经理审核批准后入账内部控制测试程序：询问财务经理识别减值风险并确定减值准备的过程，检查总经理的复核批准记录

实质性程序

存货监盘

作用

总体要求

1.现场监盘 2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际盘点结果

现场监盘（多选）

1.评价盘点指令和程序。 2.观察盘点执行情况。 3.检查存货。 4.抽盘。

监盘的目的

存货监盘的目的是获取存货数量和状况的审计证据，存货监盘主要针对存在认定，对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定也能提供部分审计证据，此外，还可获取所有权的部分审计证据存货监盘本身不足以确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性程序以应对所有权方面的相关风险

计划

基本要求

应考虑以下因素 1.存货的特点（包括特殊类型存货） 2.存货盘存制度（包括实地盘存制和永续盘存制） 3.存货内部控制的有效性等

考虑事项

重大错报风险因素

1.存货的数量和种类。 2.成本归集的难易程度。 3.陈旧过时的速度或易损坏程度。 4.遭受失窃的难易程度。

内部控制的性质

涉及供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面

制定盘点程序，下达指令

应考虑下列主要因素，确定存货的数量和状况： 1.盘点时间安排。 2.盘点范围和场所的确定。 3.盘点人员的分工及胜任能力。 4.盘点前的会议及任务布置。 5.存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及无所有权的区分。 6.存货的计量工具和计量方法。 7.在产品完工程度的确定方法。 8.存放在外单位的存货的盘点安排。 9.存货收发截止的控制。 10.盘点期间存货移动的控制。 11.盘点表单的设计、使用与控制。 12.盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

时间安排

理想时间是财务报表日，若于其他日期盘点，除实施监盘外，还应实施其他审计程序，以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否记录

盘存制度

1.永续盘存制：由会计部门负责编制。在年度中一次或多次参加盘点 2.实地盘存制：参加盘点

监盘地点

如果存放在多个地点，可以要求提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库以及第三方仓库），并考虑其完整性。

执行以下一项或多项审计程序： 1.询问管理层或财务以外的员工存货存放地点的情况 2.比较不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动，以确定是否因仓库变动而未纳入盘点范围 3.检查存货的出、入库单，关注是否存在未被告知的仓库 4.检查费用支出明细账和租赁合同，关注租赁仓库是否已包括在仓库清单中 5.检查“固定资产-房屋建筑物”明细清单，了解可用于存放存货的房屋建筑物

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，根据重要性选择适当的地点进行监盘，并记录选择原因

如果识别出由于舞弊导致的重大错报风险，可能决定不预先通知地点而货实施监盘，或在同一天对所有地点的存货实施监盘。同时，在连续审计中，可以考虑不同期间的审计中变更监盘地点。

专家协助

在确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类并存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）审计证据时，可以考虑利用专家的工作。

主要内容

监盘目标、范围和时间安排

1.监盘目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况以及盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量，所有权，毁损，陈旧过时，残次和短缺等状况。 2.监盘范围的大小：取决于存货的内容、性质以及与内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。 3.监盘时间：实地查看盘点现场的时间，观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

监盘的要点及关注事项

盘点期间的存货移动、存货状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等

监盘人员的分工

根据人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况

抽盘范围

在实施观察程序后，如果认为内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。在实施存货监盘时，抽盘工作不能省略。尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽盘范围。

判断

判断：存货监盘程序包括控制测试和实质性程序（√）

判断：注册会计师在对存货进行监盘时通常以控制测试为主（×）解释：对于注册会计师准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施和程序，应以控制测试为主；对于单位价值较高的存货项目，应实施实质性程序重要的项目-实质性程序，准备信赖的项目-控制测试

程序

评价管理层指令和程序

1.评价管理层指令和程序，主要考虑： ①控制活动的运用。 ②准确认定在产品完工程度，流动缓慢、过时或毁损的存货，及第三方拥有的存货 ③估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量。 ④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。

2.考虑无法停止移动的存货。可以根据具体情况，考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性

3.划分独立的过渡区域在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，以确保相关存货只被盘点一次。

观察盘点执行情况

1.无论是否信赖内部控制，审计项目组在监盘中均应观察管理层制定的盘点程序的执行情况。（背诵） 2.某些情况下存货的移动是难以避免的。 3.如果在盘点过程中生产经营仍进行，应通过实施检查程序，确定被审计单位是否设置了相应的控制程序。确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。 4.可以获取有关截止性信息的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序

检查存货

1.在存货监盘过程中，检查存货虽然不一定能确定所有权，但有助于确定存货存在以及识别过时、毁损或陈旧的存货。 2.应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，既便于进一步追查处置情况，也能测试存货跌价准备计提的准确性

执行抽盘

1.双向抽盘存货盘点记录→存货实物存货实物→盘点记录

2.避免被审计单位事先了解抽盘范围

3.获取存货盘点记录的复印件有助于日后审计，以确定期末存货记录是否准确地反映实际盘点结果。

4.实施抽盘程序时发现差异 ①在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明准确性或完整性方面存在错误。 ②由于检查的内容通常仅仅是以盘点的一部分，所以检查出错误意味着存货盘点还存在着其他错误。一方面，应当查明抽盘差异的原因，并及时提请更正，另一方面，应考虑错误的潜在范围和重大程度，扩大检查范围以减少错误发生。还可要求重新盘点，范围限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

特别关注的情况

1.存货盘点范围 ①确定盘点范围。在盘点前观察现场，确定存货是否整理和排列并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。已确认为销售但尚未出库的存货不应包括在盘点范围内。对未纳入盘点范围的存货，应查明未纳入原因 ②无所有权存货的考虑。应当取得其规格、数量等有关资料，确定单独存放，标明且未被纳入盘点范围。 ③在存货监盘的过程中，应根据无所有权存货的资料，观察实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当

2.对特殊类型存货的监盘

监盘结束时的工作

1.盘点结束前，应当 ①再次观察盘点现场，以确定盘点范围的存货均已盘点。 ②应当取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

2.存货盘点日不是资产负债表日的处理。 ①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息，以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序，如实地查看等。 ②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序。 ③对盘点日至财务报表日之间双向检查。（例如，对存货采购：入库单→永续盘存记录，永续盘存记录→入库单）（对存货销售：货运单据→永续盘存记录，永续盘存记录→货运单） ④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

特殊情况处理

对特殊类型存货的监盘

木材、钢筋盘条、管子

潜在问题：通常无标签，盘点时会标记或用粉笔标识。难以确定存货的数量或等级可供实施的审计程序：检查标记或标识利用专家的工作

判断：针对生产纸浆用木材，注册会计师可供实施的审计程序包括选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作（×）解释：针对生产纸浆用木材，可供实施的审计程序包括：通过高空摄影已确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录

堆积型存货（如糖、煤、钢废料）

潜在问题：通常既无标签也不标记，在估计存货数量时存在困难。可供实施的审计程序：运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。

使用磅秤测量的存货

潜在问题：估计存货数量时存在困难。可供实施的审计程序：在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序将检查和重新称量程序相结合，检查称量尺度的换算问题。

散装物品

潜在问题：难以识别和确定，难以估计存货数量，难以确定存货质量。可供实施的审计程序：①使用容器监盘或清单列表加以确定。②使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录。③选择样品进行化验和分析或利用专家的工作。

贵金属、石器、艺术品和收藏品

潜在问题：在存货辨认与质量确定方面存在困难可供实施的审计程序：选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作

生产纸浆用木材、牲畜

潜在问题：在存货辨认与质量确定方面存在困难，可能无法移动此类存货可供实施的审计程序：通过高空摄影仪确定其存在对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录

存货监盘特殊情况的处理

现场监盘不可行

存货监盘不可行的情形：由于存货性质和存放地点等因素造成的

不属于存货监盘不可行的情形：对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

存货监盘的替代审计程序：检查盘点日后出售至盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据

无法实施替代审计程序时的考虑：如果不能实施替代审计程序或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。

判断

判断：存货存放对注册会计师的安全有威胁的时候，注册会计师可以做出实施存货监盘不可行的决定（×）解释：如果在存货盘点现场盘点不可行，则应实施替代审计程序。对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师做出实施存货监盘不可行的决定

因不可预见的情况导致无法监盘的处理

两种情况：①无法亲临现场及由于不可抗力导致其无法监盘。 ②气候因素，即由于恶劣的天气导致无法监盘或观察

应当另择日期，并对间隔期内的交易实施审计程序

提示：暂时去不了就另择日期；监盘不了就实施替代程序不可预见情况导致无法在存货盘点现场实施监盘，另择日期实施监盘，并对间隔期内的交易实施审计程序；在存货盘点现场实施存货监盘不可行，应当实施替代审计程序

针对第三方保管或控制的存货的处理（重点）

实施一项或两项审计程序

①向第三方函证存货的数量和状况。 ②实施检查

其他审计程序的示例

①对第三方的存货监盘 ②获取其他注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点而出具的报告。 ③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单。 ④当存货被作为抵押品时，要求其他机构和人员进行确认。

考虑事先计划和安排存货监盘

考虑第三方保管存货的商业理由的合理性

以进行存货相关风险的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方签署的存货保管协议。复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

存货计价测试

必要性

为验证财务报表上存货余额的真实性，应对存货的计价审计，存货计价测试包括： ①存货单位成本是否正确。 ②是否恰当计提了存货跌价准备。

存货单位成本测试

测试程序包括核对原材料采购的相关凭证，以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

存货跌价准备的测试

1.识别需要计提跌价准备的存货项目。 ①询问管理层和相关员工，了解如何计提跌价准备。 ②结合实际盘查过程中检查存货状况，判断存货跌价准备计算表是否有遗漏。

2.检查可变现净值的计量是否合理。

12.货币资金的审计

审计概述

主要业务活动

现金管理

1.出纳每日盘点现金，编制现金报表，每日核对报表与实际库存额。会计主管不定期检查日报表。 2.每月末，会计主管指定出纳以外的人员盘点现金，编制库存现金盘点表，核对盘点金额与现金日记账余额，对冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，在盘点报告表中注明。会计主管复核现金盘点表，如果盘点金额与现金日记账余额存在差异，需调查原因并报经批准后账务处理。

银行存款管理

1.银行账户管理银行账户的开立、变更或注销需经财务经理审核，报总经理审批。

2.编制银行存款余额调节表每月末，会计主管指定出纳以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，查明原因。会计主管复核银行存款余额调节表，按需调整

3.票据管理设置银行票据登记簿，防止票据遗失或盗用。出纳员登记票据的购买、领用、背书转让及注销等事项。每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对空白票据、未办理收款和承兑的票据进行盘点，编制银行票据盘点表，并与银行票据登记簿核对。会计主管复核库存银行票据盘点表，如果有差异，需查明原因。

4.印章管理财务专用章由财务经理保管，个人名章由出纳员保管。

内部控制

岗位分工及授权批准

出纳员岗位职责

出纳员应担负现金收付、银行结算及货币资金的日记账核算等职责，不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。

授权批准制度

明确审核人的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求

判断

判断：审批人应根据货币资金授权批准制度的规定进行审批（×）解释：审批人应根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批

支付程序

申请-审批-复核-支付

支付业务的集体决策

对于重要货币资金支付，集体决策和审批，责任追究

对货币资金接触的限制

未经授权，不得办理

判断

判断：为加强货币资金支付管理，货币资金支付审批实行分级管理办法：单笔付款金额在50万元以下的，由财务主管审批；单笔付款金额在50万元以上的，由财务经理审批。解释：不恰当，根据规定，单位对于重要货币资金支付业务，应当实施集体决策和审批。对于大额的资金支出，超过特定金额的应通过计提决策和审批，而不应由财务经理一人审批决策

判断：以下控制活动中最能防止员工挪用现金收入的是（）。 A、会计主管每日复核现金收支相关的记账凭证 B、会计主管审查出纳员记录的现金日记账和银行日记账 C、每一笔应收账款在计提坏账准备前均由董事会审批 D、负责现金收支的岗位与应收账款记账岗位职责相分离 D：不相容岗位相分离能够预防现金舞弊，现金收支职责与应收账款记账的职责属于不相容职责，实施分离控制能够有效避免员工挪用现金。

现金和银行存款的管理

1.加强库存现金限额的管理，超过限额应及时存入银行。 2.明确现金的开支范围，超限则银行转账结算。 3.现金收入及时存入银行，不得坐支，因特殊情况需坐支的，应报经开户银行核定 4.货币资金收入必须及时入账，不得私设小金库，不得账外设账，严禁收款不入账。 5.账户的开立应符合经营管理实际需要，不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户，企业应当定期检查，清理银行账户的开立及使用情况，发现问题应及时处理。 6.不准签发没有资金保证的票据；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金 7.企业应指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款，账面余额与银行对账单调节相符，如调节不符，应查明原因及时处理 ①出纳人员不得同时从事银行对账单的获取，银行存款余额调节表的由出纳办理的，应当指定其他人员定期审核监督。 ②网上交易电子支付方式的企业办理资金支付业务不应因支付方式的改变而随意简化，变更所必须的授权审批程序，企业在严格实行网上交易，电子支付操作人员不相容岗位相互分离控制的同时，应当配备专人加强对交易和支付行为的审核。 8.企业应当定期和不定期地现金盘点，确保现金账面余额和实际库存相符，发现不符，及时查明原因并处理。

票据管理

1.明确各种票据的购买、保管、领用、背书、转让、注销等环节的职责，权限和程序，并专设登记簿记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 ②企业应填写开具失误或其他原因导致作废的法定票据，应当按规定予以保存，不得随意处置和销毁。 ③对超过法定保管期限，可以销毁的票据，在履行审核手续后进行销毁，但应当建立销毁清册，并由授权人员监销。

印章管理

1.企业应当加强银行预留印鉴的管理，财务专用章由专人保管，个人名章必须由本人保管或其授权人员保管 2.严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

重大错报风险

1.存在虚假的货币资金余额或交易 2.存在大额的外币交易和余额，外币交易或余额未被准确记录的风险。 3.银行存款的期末收支存在大额的截止性错误 4.存在未按规定对货币资金做出恰当披露的风险

内部控制

库存现金

现金付款的审批复核与控制测试程序

内控要求

1.部门经理审批申请，真实发生，金额准确，后附票据齐备，复核无误后签字认可。 2.财务部门在安排付款前，财务经理再次复核

控制测试程序

1.询问部门经理和财务经理，其在日常现金付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致。 2.观察财务经理付和付款申请的过程 3.重新核对经审批及复核的付款申请，并检查是否经签字确认。

现金盘点与控制测试程序

内控要求

1.会计主管指定应付账款会计每月末盘点库存现金，根据盘点结果，编制库存现金盘点表，将盘点余额与现金日记账余额进行核对，差异调整说明。 2.会计主管复核库存现金

控制测试程序

1.在月末最后一天参加现金盘点，检查是否由应付账款会计进行现金盘点。 2.观察现金盘点程序是否按照盘点计划的指令和程序执行，是否编制了现金盘点表并根据内控要求经财务部相关人员签字复核。 3.检查现金盘点表中的记录的现金盘点余额是否与实际盘点金额一致，现金盘点表中记录的现金日记账余额是否与被审计单位现金日记账中余额保持一致。 4.针对调节差异金额超过2万元的调节项，检查是否经财务经理批准后进行账务处理。

银行存款

银行账户的开立，变更，注销与控制测试程序

内控要求

会计主管根据实际业务需要，就银行账户的开立、变更和注销提出申请，经财务经理审核后报总经理审批

控制测试程序

1.询问会计主管本年开户、变更、撤销的整体情况。 2.取得本年度账户开立、变更、撤销申请项目清单，检查清单的完整性，并在选取适当样本的基础上检查账户的开立、变更、撤销项目是否已经财务经理和总经理审批。

银行付款的审批复核与控制测试程序

内控要求

1.部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可。 2.财务部在安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款申请及后附相关凭据或证明，如核对一致进行签字认可并安排付款。

控制测试程序

1.询问部门经理和财务经理在日常银行付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致。 2.观察财务经理复核付款申请的过程是否核对了付款申请的用途，金额及后附相关凭证，以及在核对无误后是否进行了签字确认。 3.重新核对经审批及复核的付款申请及相关凭据，并检查是否经签字确认。

编制银行存款余额调节表与控制测试程序

内控要求

1.每月末会计主管指定应收账款会计核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表是银行存款账面余额与对账单调节相符，如存在差异项查明原因并进行差异调节说明。 2.会计主管复核银行存款余额调节表，对需要进行调节的项目及时处理并签字确认。

控制测试程序

1.询问应收账款会计和会计主管，你确定其执行的内部控制是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致，特别是针对未达账项的编制及审批流程。 2.针对选取的样本检查，银行存款余额调节表，查看调节表中记录的企业银行存款日记账余额是否与银行存款日记账余额保持一致，调节表中记录的银行对账单余额是否与被审计单位提供的银行对账单中的余额保持一致。 3.针对调节项目检查是否经会计主管的签字复核 4.针对大额未达账项进行期后收付款的检查。

判断

注册会计师实施的下列程序中，属于银行存款控制测试程序的是（）。 A、取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真实性 B、检查银行存款收支的正确截止 C、检查是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表 D、函证银行存款余额答案：C 区分清楚控制测试，和实质性程序 ABD是实质性程序

判断：对被审计单位库存现金实施监盘程序是实质性程序（×）解释：现金监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断，因此不能简单定义为实质性程序或控制测试

实质性程序

库存现金

监盘库存现金

监盘性质

监盘程序用作控制性测试还是实质性测试：如果判断无需进行控制测试，则进行实质性测试

监盘人员

注册会计师；出纳人员；会计主管

监盘时间

上午上班前或下午下班时公司总部和营业部多地点存放库存现金，应同时监盘；若不能同时监盘，应对后监盘的库存现金实施封存。

监盘范围

所有现金。两处以上的现金同时盘点

监盘方式

突击式的检查

库存现金追溯调整

非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日

监盘步骤与方法

1.查看盘点计划，确定盘点时间

2.查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对：检查内容和金额，了解凭证日期和现金日记账的日期是否相符

3.检查现金实存数，并与日记账余额相核对，如有差异，查明原因；如无法查明原因，要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。若有冲抵现金的借条、未提现支票、未报销凭证，应在“库存现金监盘表”注明，必要时应提请调整

4.在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日金额

银行存款

针对银行账户的完整性存有疑虑

当可能存在账外账或者资金体外循环时，可以额外实施： 1.亲自到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。 2.结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收付款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内

检查银行存款账户发生额（通过“对账单”）

除实施函证等审计程序外，还可以： 1.分析银行日记账漏记的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。 2.如果对对账单的真实性存有疑虑。注册会计师可以在被审计单位的协助下，亲自到银行获取银行对账单，全程关注银行对账单的打印过程。 3.银行对账单→日记账。日记账→银行对账单 4.浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额或分次转出相同金额等。检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收补金额记录。审计项目组至少还应当追查至销售业务流程的有关记录，比如发运凭证、装运凭证、销售发票存根（销售退回的）以及退回产成品验收入库凭证。

取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

目的

证实资产负债表中所列银行存款是否存在

要求

应当确认是否根据不同的银行账户及货币种类分别编制银行存款余额调节表

具体测试程序

1.取得并检查银行对账单。 ①取得加盖银行印章的银行对账单，对银行对账单的真实性保持警觉，必要时亲自到银行获取对账单并保持控制。 ②将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表。 ③将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对确认是否一致。（银行对账单余额VS银行日记账余额银行对账单VS银行询证函） 2.取得并检查银行存款余额调节表。 ①检查调节表中加计数，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。 ②检查调节事项。对于企付银未付款项，检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映；对于企收银未收款项，检查被审计单位收款入账的原始凭证，检查其是否已在期后银行对账单上得以反映。对于银收企未收.银付企未付款项，检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止错报 ③关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。 ④特别关注银付企未付、企付银未付的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全的支付事项，确认是否存在舞弊

判断

8.针对被审计单位银行存款余额调节表的调节事项，注册会计师的测试程序包括（）。 A、对于企付银未付款项，检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映 B、银行已收付.企业尚未入账的事项，检查企业入账的收付款凭证，确认未达账项是否存在 C、检查调节表中加计数是否正确 D、调节后银行日记账余额与银行对账单余额是否一致答案：ACD

注册会计师负责审计被审计单位2019年度财务报表。被审计单位编制的2019年12月31日银行存款余额调节表显示存在120000元的未达账项，其中包括被审计单位已付而银行未付的材料采购款100000元。以下审计程序中，可能为该材料采购款未达账项的真实性提供审计证据的有（）。 A、检查2020年1月份的银行对账单 B、检查相关的采购合同.供应商销售发票和付款审批手续 C、就2019年12月31日银行存款余额向银行寄发银行询证函 D、向相关的原材料供应商寄发询证函 ABD：考点为银行存款实质性程序。向银行寄发银行询证函只能获取银行存款真实存在的审计证据，而不能确定企业未达账项的真实性。

判断：将取得银行对账单余额与银行询证函回函核对，确认是否一致（×）解释：将取得的银行对账单余额与银行日记账余额核对，将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函函核。

判断：注册会计师应取得被审计单位的银行对账单（×）解释：注册会计师取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单

函证银行存款余额

目的

不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

要求

1.需要以被审计单位名义向银行发函。 2.银行要在收到询证函之日起10个工作日内，将回函结果寄回会计师事务所。

对象和范围

1.应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明，对财务报表不重要，且与之相关的重大错报风险很低。 2.如果不对这些项目实施函证程序，应当在工作底稿中说明理由。

举例

举例：审计项目组选择对有往来余额的银行账户实施函证判断：不恰当，审计项目组没有对零余额账户和在本期内注销的账户实施函证，也未评估这些账户是否对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。（背诵）

方式

积极的函证程序

举例

举例：甲公司为该银行重要客户，有业务专员上门办理各类业务。2020年2月18日，A注册会计师存甲公司财务经理陪同下将函证交予上门办理业务的银行业务专员。银行业务专员当场盖章回函。函证结果满意。判断：不恰当，注册会计师没有评估回函的可靠性；银行业务员当场办理回函，未实施适当的核对程序和处理流程

其他货币资金

定期存款的审计程序

1.商业理由：向管理层询问定期存款存在的商业理由 2.审查定期存款明细表：获取定期存款明细表，检查是否与账面金额记录一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或被限制使用。 3.监盘定期存款凭据：在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果在资产负债表日有大额定期存款，选择在资产负债表日实施监盘。 4.未质押定期存款，检查开户证书原件：对未质押的定期存款，检查开户证书原件。以防止被审计单位提供的复印件是质押前的原件的复印件。认真核对相关信息，如有异常，进一步审计 5.已质押定期存款，检查定期存款单复印件，及相应质押合同：对已质押的定期存款，检查定期存款单复印件，并与相应的质押合同核对。 ①对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账 ②对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，关注借款偿还，了解质权行使； ③对于为他人担保的定期存单，关注担保逾期，及相关职权是否已经被行使 6.函证定期存款相关信息。 7.测算利息收入合理性：结合财务费用审计，测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情况。 8.在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等 9.在财务报表附注中充分披露。

判断

注册会计师对定期存款可以实施的审计程序主要包括（）。 A、对已质押的定期存款，应检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息 B、对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件 C、在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录 D、函证开户银行参考答案：ABC 参考解析：本题的考点为定期存款的审计程序：函证开户银行是证实银行存款存在认定的实质性程序，应考虑的是函证定期存款相关信息。

判断：对于已质押的定期存款，检查是否与账面记录金额一致（×）解释：对于已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对

其他货币资金

1.保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对。根据被审计单位应付票据的规模，合理推断保证金数额，检查保证金与相关债务的比例和合同约定是否一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。 2.对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户名称是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账务账面记录与资金流水是否相符。

判断

针对企业因互联网支付留存于第三方支付平台的资金，注册会计师应（） A、了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户 B、获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序 C、如果企业存在第三方支付账户，需获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况 D、结合相应金融资产项目审计，核对第三方支付户名是否与被审计单位相符，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符答案：ABC 因互联网支付留存于第三方支付平台的资金。了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等内部控制，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。

13.对舞弊和法律法规的考虑

与舞弊相关的责任

舞弊含义、种类和责任

舞弊的含义和种类

含义

使用欺骗手段获取不当利益的故意行为，均有可能导致错报

舞弊与错误的区别

故意：舞弊无意：错误

种类

编制虚假财务报告

欺骗报表使用者

管理层由少数人控制，操纵利润，影响报表使用者

侵占资产

员工盗窃小金额且不重要的资产

管理层手段掩饰或隐瞒

判断

判断：对高级管理人员支出的监督不足，与编制虚拟财务报告相关（×）解释：属于与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素

[多选题]2.下列舞弊风险因素中，与编制虚拟财务报告相关的有（） A、利用商业中介进行交易，但缺乏明显的商业理由 B、在非所有者管理的主体中，管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制 C、会计系统和信息系统无效 D、对高级管理人员支出的监督不足参考答案：ABC 参考解析：选项ABC均属于与编制虚拟财务报告相关的舞弊风险因素——机会。选项D属于与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素——机会。

舞弊方式

编制虚假财务报告

1.操纵会计记录或支持性文件，弄虚作假 2.错误表达或故意漏记 3.故意错误使用会计原则（与金额分类列报或披露相关）

判断

[单选题]8.下列事项中，不属于被审计单位对财务信息作出虚假报告的表现的是（）。 A、在财务报表中漏记报告期内发生的事项和交易 B、故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则 C、对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改 D、对相关重要信息由于疏忽和误解有关事实而产生的不恰当的会计估计参考答案：D 参考解析：管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；选项C正确（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；选项A正确（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。选项B正确

侵占资产

1.贪污 2.盗窃 3.对未收到的商品付款 4.挪为私用

举例：

判断：虚领工资是舞弊行为，且金额重大，表明可能存在舞弊导致的特别风险。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，应当包括细节测试（√）

与舞弊相关的责任

治理层和管理层的责任

治理层要考虑管理层： ①凌驾于控制之上 ②对财务报告过程施加其他不当影响

管理层：防范、遏制舞弊

注册会计师的责任

有责任合理保证：

有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊错报获取合理保证。编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

没有责任绝对保证：

由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

舞弊大于错误

1.舞弊可能精心策划和蓄意隐瞒 2.如果涉及串通舞弊，可能更难发现 3.串通舞弊可能导致虚假的审计证据被误认为具有说服力

管理层大于员工

管理层利用职务之便操纵会计记录，提供虚假信息，或凌驾于控制之上

风险评估、识别和应对

评估舞弊风险应采取的程序

（一）询问管理层、治理层、内部审计以及内部其他相关人员

管理层

①可能存在的舞弊：管理层对财务报表可能存在由于舞弊风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等。 ②对舞弊的应对过程：管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括特定舞弊风险 ③向治理层通报：管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层通报。 ④向员工通报：管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

治理层

除非治理层全部成员参与管理， ①了解治理层的应对以及内控：应当了解治理层监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。 ②是否知悉：应当询问治理层是否知悉舞弊事实

内部审计人员

①是否知悉舞弊事实，舞弊嫌疑或舞弊指控 ②对舞弊风险的看法

内部其他相关人员

①人员：不直接参与财务报告过程的业务员、权限人员、参与记录复杂或异常交易的人员、监督员、内部法律顾问、道德事务的主管人员、处理舞弊指控的人员。 ②询问内容：是否知悉舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

（二）评价舞弊风险因素

编制虚假财务报告

动机或压力

行业压力

财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或经营情况的威胁 ①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降。 ②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化。 ③客户需求大幅下降，所在行业经营失败的情况增多。 ④经营亏损使可能使其破产，丧失抵押品赎回权或遭恶意收购。 ⑤在财务报表盈利的情况下，经营活动产生的现金流量经常负数或为零。 ⑥与同行业相比，其高速增长或具有异常的盈利能力。 ⑦新法规或监管

第三方压力

管理层为满足第三方要求或预期承受过度压力 ①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力过于乐观预期 ②额外举债或权益融资以保持竞争力 ③满足上市要求、债务要求的能力较弱 ④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易产生不利影响

内部压力

管理层或治理层的个人财务状况受到业绩影响 ①在被审计单位中拥有重大经济利益。 ②其报酬取决于单位实现激励目标。 ③个人为单位的债务担保。

受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力。

舞弊发生的首要条件

机会

1.所在行业或其业务的性质为虚假编报提供机会

①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计的关联企业重大交易。 ②单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易。 ③收入或费用建立在重大估计的基础上，涉及主观判断或不确定性，难以印证。 ④从事重大异常或高度复杂的交易 ⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大跨境经营 ⑥利用商业中介，无明确商业理由。 ⑦在属于避税天堂的国家或地区设立子公司，无明确商业理由。

2.组织结构复杂或不稳定

①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人。 ②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级。 ③高管频繁更换。

3.对管理层的监督失败

①管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制。 ②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。

4.内部控制要素存在缺陷

①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告的控制 ②由于会计人员内部审计人员和信息技术人员频繁更换。 ③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。

态度或借口

1.管理层态度不端或缺乏诚信

①管理层未能有效地贯彻或传递不适当的价值观或道德标准 ②非财务管理人员过度参与会计政策的选择或重大会计估计的确定。 ③高管或治理层存在违反证券法的历史记录，或违法而被指控。 ④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势。 ⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期。 ⑥管理层未能及时纠正内部控制缺陷。 ⑦为了避税，管理层有意不当使报告利润最小化。 ⑧高管缺乏士气。 ⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分。 ⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议。 11.管理层试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。

2.管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张。

①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任会计师产生争议。 ②对注册会计师不合理要求，如出具审计报告提出不合理的时间限制。 ③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层的有效沟通施加不适当的限制。 ④管理层盛气凌人，特别是试图影响注册会计师的工作范围

侵占资产

动力或压力

个人生活方式或财务状况问题：员工与单位关系紧张

①已知或预期会发生裁员。 ②近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动。 ③晋升报酬或其他奖励与预期不符。

机会

资产的某些特性或特定情形导致

①持有或处理大额现金。 ②体积小，价值高或需求较大的存货。 ③易于转手的资产，如无记名债券，钻石或计算机芯片。 ④体积小，易于销售或不易识别所有权归属的固定资产。

不恰当的内部控制导致

①职责分离或独立审核不充分。 ②对高管理的支出的监督不足。 ③对保管资产的员工的监督不足。 ④对接触资产的员工选聘不严格。 ⑤对资产的记录不充分。 ⑥对交易的授权或批准制度不健全。 ⑦实物保管措施不充分。 ⑧未对资产做出完整及时的核对调节。 ⑨未对交易做出及时适当的记录。（如销货退回未做冲销的处理。） ⑩对处于关键控制岗位的员工未实施强制休假制度。 11.管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产。 12.对计算机自动生成的记录访问控制不充分。

态度和借口

管理层或员工不重视相关控制

①忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性。 ②忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上，或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施。 ③被审计单位人员在行为和生活方式方面的变化可能表明资产已被侵占。 ④容忍小额盗窃资产的行为。

对单位不满、敌对

（三）实施分析程序发现的异常关系或偏离预期的关系

（四）考虑其他信息

1.其他信息的来源

①获取的有关被审计单位及其环境的信息。 ②项目组内部的讨论。 ③在客户接受和保持过程中获取的信息。 ④向被审计单位提供其他服务所获取的经验。（如中期财务信息审阅。）

2.结合询问和分析程序的结果，综合评价信息。

①是否表明存在舞弊风险 ②各种信息是否相互佐证 ③如有不一致，应调查

（五）组织项目组讨论舞弊风险

讨论内容

①认为财务报表易于发生由舞弊错报的方式和领域。 ②管理层操纵利润的迹象，以及导致虚假财务报告的利润操纵手段。 ③管理层企图通过晦涩难懂的披露而无法正确理解 ④已知悉的可能产生动机或压力的外部和内部因素 ⑤管理层监督接触现金的员工的情况。 ⑥注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常变化。 ⑦强调对于由于舞弊错报的可能性保持关注的重要性。 ⑧遇到的哪些情形可能表明存在舞弊 ⑨如何增加不可预见性。 ⑩为应对舞弊错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他设计程序更为有效。 11.注册会计师注意到的舞弊指控 12.管理层凌驾于控制之上的风险。

讨论目的

①具有较多经验的项目组成员有机会分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解。 ②考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员实施特定的审计程序。 ③确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理舞弊指控。

判断

[单选题]5.下列程序中，通常不用于评估舞弊风险的是（）。 A、询问治理层、管理层和内部审计人员 B、考虑在客户接受或保持过程中获取的信息 C、实施实质性分析程序 D、组织项目组内部讨论参考答案：C 参考解析：（一）询问。（二）评价舞弊风险因素。（三）实施分析程序。（四）考虑其他信息（五）组织项目组讨论实质性分析程序不属于风险评估程序。

识别和评估

评估要求

1.舞弊风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。 2.在识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险时，应识别和评估舞弊风险

基于收入确认存在舞弊风险的假定

1.直接假定收入确认存在舞弊风险，评价哪类收入、交易或认定导致舞弊风险。 2.如果认为假定不适用，从而未将收入确认作为由于舞弊风险领域，应当在审计工作底稿中记录理由。

基于收入确认存在舞弊风险的假定，舞弊的情形可能包括： 1.记录虚假收入 2.高估收入，包括在客户取得控制权之前就确认收入 3.低估收入，包括在已完成本期销售指标时，把实现的销售推迟到下一期确认；当期已实现的收入不确认营业收入汇入其他应付款，从而递延或减少税款的支付。

判断

应在整个审计过程中保持职业怀疑，不应受到以前对管理层正直和诚信形成判断的影响，并且在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应直接假定收入确认存在舞弊风险（背诵）

应对

思路：舞弊风险

财务报表层次的舞弊风险：确定总体应对措施。认定层次的舞弊风险：确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围

针对舞弊导致的财务报表层次重大错报风险实施的审计程序

评估的财务报表层次的舞弊风险： ①与财务报表整体存在广泛联系。 ②可能影响多项认定，但难以界定于某类交易账户余额或披露。

确定总体应对措施： ①保持职业怀疑。 ②考虑重要职责的项目组成员的知识、技能和能力，并考虑舞弊风险的评估结果。 ③评价对会计政策的选择和运用是否表明管理层操纵利润对财务信息作出虚假报告。 ④在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序

总体思路

①改变拟实施审计程序的性质，以获取更可靠、相关的审计证据。 ②改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试。 ③改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

具体应对措施（应对舞弊导致的认定层次重大错报风险）

收入确认

1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。 2.向客户函证相关的特定合同条款以及背后协议。 3.向营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及异常条款或条件 4.期末实地观察发货，并实施销售及存货截止测试。 5.对于通过电子方式自动生成处理记录的销售交易实施控制测试。

存货数量

1.检查存货记录。 2.不预先通知，对特定地点的存货监盘，或在同一天对所有地点实施监盘。 3.要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点。 4.在观察存货盘点的过程中实施额外的程序。 5.按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期比较，或将盘点数量与永续盘存记录比较。 6.利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制。

管理层估计

1.聘用专家独立估计，并与管理层的估计比较。 2.将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图。

问答题

[问答题]2.假定X公司2020年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，Y注册会计师应当考虑采用哪些方式予以应对。 ①改变拟实施审计程序的性质，以获取更可靠、相关的审计证据。或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等。 ②改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试。 ③改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

管理层凌驾的舞弊手段和审计程序

凌驾的舞弊手段

①编制虚假的会计分录 ②滥用或随意变更会计政策 ③不恰当调整会计假设 ④故意漏记、提前或推迟确认交易事项 ⑤隐瞒事实 ⑥构造虚假交易 ⑦篡改会计记录

针对凌驾风险应实施的审计程序

管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论凌驾风险的评估结果如何，都应设计和实施审计程序 ①测试日常会计分录以及其他调整 ②复核会计估计偏向，并评价产生偏向的环境是否表明存在舞弊风险 ③评价商业理由：对于超出正常经营过程的重大交易，评价商业理由是否表明交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为还应包括与财务报表编制完成阶段相关的审计程序： ①将财报与其会计记录核对或调节，包括核对或调节披露中的信息 ②检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他调整。

判断

判断：测试报告期末的会计分录和其他调整的目的是应对管理层凌驾于控制之上的风险，仅检查管理层的批准和入账金额不足以实现测试目标（√）

举例：在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，A注册会计师向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。简要说明A注册会计师除实施询问程序外，还应当实施哪些程序。解答：还应测试报告期末作出的会计分录和其他调整，并考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整

[单选题]7.注册会计师识别出超出正常经营过程的重大交易导致的舞弊风险，下列过程中，有效的审计程序是（）。 A、检查交易是否经适当的管理层审批 B、评价交易是否具有合理的商业理由 C、就交易事项进行函证 D、检查交易是否按照适用的财务报表编制基础进行会计处理和披露参考答案：B 参考解析：对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。选项B正确。

[多选题]8.下列审计程序中，注册会计师在所有审计项目中都应当实施的有（）。 A、测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当 B、将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节 C、对于超过被审计单位正常经营过程的重大交易，评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为 D、复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险参考答案：ABCD

异常的重大交易迹象

以下迹象表明从事超出正常或虽未超出但异常的重大交易： ①交易的形式过于复杂 ②管理层未与治理层讨论，且缺乏充分记录 ③管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质 ④对涉及不纳入合并范围的关联方的交易，治理层未审核 ⑤交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位的帮助下不具有物质基础或财务能力完成交易的第三方

会计分录测试

针对管理层凌驾的会计分录测试

标准会计分录

用于记录日常经营活动或经常性会计估计

非标准会计分录

用于记录日常之外的事项，包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。非标准会计分录具有较高的重大错报风险，因此容易被管理层用来操纵利润和设计报表项目

其他调整

①为编制合并财务报表而作出的调整和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等 ②其他调整可能不受内部控制的影响

会计分录测试的步骤

1.了解财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制，必要时，测试控制运行有效性（不必要时，不用测试控制运行的有效性） 2.确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性。 3.从总体中选取待测试的会计分录及其他调整 4.测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果

内控中的控制

1.针对会计记录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离 2.在会计系统中设置访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权 3.用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施 4.由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中做出其他调整的过程进行监督 5.内审人员定期测试控制运行的有效性

确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性

确定总体

1.由于某些会计分录和其他调整不过总账，需了解总账账户以及各明细账户与财务报表项目之间的对应关系 2.结合对财务报告流程和会计分录的了解，测试会计分录和其他调整的总体（在所有财务报表审计业务中，注册会计师均应当实施会计分录测试）。在这一过程中，了解会计分录和其他调整的来源和特征。例如会计分录是系统自动生成的还是手工生成的 3.手工生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末或年末作出，主要用于记录会计调整和会计估计，或者用于编制合并财务报表 4.了解手工分录的编制者、审批过程，以及分录如何记录

审计程序

确定总体后需要针对该总体实施审计程序，以确定总体的完整性。一套完整性测试： ①从会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整。 ②加计所有会计分录的本期发生额，与科目余额表中的本期发生额核对相符 ③将系统中生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性。 ④检查所有结账后作出的与本期财报有关的会计分录和其他调整，测试其完整性。 ⑤将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。

选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素

1.对舞弊风险的评估

识别出的舞弊风险因素和在评估过程中获取的其他信息，有助于识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整。

2.对会计分录和其他调整已实施的控制

测试控制运行有效性前提下，可缩小实质性程序的范围，但要考虑管理层凌驾风险

3.财务报告过程以及所能获取的证据的性质

交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程序。信息技术应用于财务报告的过程时会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在。

4.虚假会计分录或其他调整的特征

①分录涉及不相关、异常或很少使用的账户 ②分录由平时不负责会计分录的人员作出 ③分录在期末或结账过程中作出，且少有解释或描述 ④分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码 ⑤分录金额为约整数或尾数一致

5.账户的性质和复杂程度

不恰当的会计分录和其他调整可能体现在以下账户中： ①包含复杂或性质异常的交易的账户。 ②包含重大估计及期末调整的账户。 ③过去易于发生错报的账户。 ④未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户。 ⑤包含集团内部不同公司间交易的账户。 ⑥与已识别的舞弊风险相关的账户。拥有多个组成部分的，需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。

6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整针对非标准会计分录实施的控制的水平与针对日常不同

评价审计证据

临近审计结束时实施的分析程序

在就财务报表与所了解情况是否一致形成总体结论时，应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别舞弊风险

运用职业判断

特定的趋势和关系

涉及期末收入和利润的异常趋势和关系可能包括： 1.在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易 2.收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。

评价错报

错报是否表明存在舞弊

如果识别出错报，应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

重新评价针对舞弊风险的评估结果

如果识别出错报归因于高管，无论是否重大，都应当重新评价对舞弊风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响

重新考虑此前获取的审计证据的可靠性

重新考虑审计证据的可靠性时，还应当考虑是否涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊

评价舞弊错报对审计的影响

无法继续执行审计业务

对继续执行审计业务的能力产生怀疑

如果由于舞弊导致错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情况，注册会计师应当： 1.确定职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告 2.在法规允许下，考虑解除业务约定

导致对继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形

1.被审计单位没有针对舞弊采取适当的、必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大 2.对舞弊风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险 3.对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑

解除业务约定

难以说明在何时解除业务约定是适当的。影响注册会计师得出结论的因素包括：管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响，以及与被审计单位之间保持客户关系对注册会计师的影响。

如果决定解除业务约定，应当采取一下措施： 1.与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由。 2.考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。

获取书面声明

获取针对舞弊的书面声明

确认管理层和治理层已披露了下列信息： 1.管理层对财务报表可能存在舞弊风险的评估结果 2.对舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度

舞弊相关的书面声明的内容

1.管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任 2.管理层和治理层已披露了关于舞弊风险的评估结果 3.管理层和治理层已披露了涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑 4.管理层和治理层已披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊质控或舞弊嫌疑

与管理层、治理层和监管机构的沟通

管理层

1.当证据表明存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注，即使事项被认为不重要 2.确定拟沟通的适当层级的管理层，职业判断受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响。 3.适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高一个级别。

治理层

怀疑管理层，与治理层沟通。如果认为存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，应与治理层沟通： ①对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑 ②管理层未能恰当识别出的内部控制缺陷或舞弊 ③注册会计师对控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑。 ④可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为 ⑤对超出正常经营过程交易的授权的适当性和完善性的疑虑

监管机构

判断是否对外沟通

如果识别出舞弊，应确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告

法规要求对外沟通时的考虑

尽管注册会计师对客户信息负有保密义务，但如果法规要求注册会计师履行报告责任，应遵守法规

对法律法规的考虑

违反法律法规的定义和类别

定义

违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或者被审计单位工作或受其指使的其他人，有意无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为，违反法律法规不包括与被审计单位经营活动无关的不当个人行为。

类别

第一类法律法规：通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规，比如税收和企业年金

第二类法律法规：对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但守法对经营活动的持续经营能力或避免大额罚款至关重要，比如遵守经营许可条件（影响经营活动），监管机构对偿债能力的规定（影响持续经营能力）或环境保护要求（与大额罚款有关）等。

关注违反法规的必要性

1.违法行为可能与财务报表有关，可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。 2.如果不实施必要的审计程序，则可能导致出具不恰当的审计报告。 3.应当充分关注违法行为，对财务报表产生重大影响。

对其守法的审计责任

考虑法规框架

注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。在执行财务报表审计时，需考虑适用的法律法规

审计固有限制对发现错报的影响

1.许多法规与经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被财务报告的信息系统获取 2.违反法规可能涉及故意隐瞒的行为 3.某行为是否违反法规，最终只能由法院或其他适当的监管机构认定。

审计责任

对第一类法律法规：就被审计单位守法获取充分、适当的审计证据对第二类法律法规：仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别违法行为

识别的事项和审计程序

对第一类法律法规： ①财务报表的格式和内容。 ②特定行业的财务报告问题。 ③根据政府合同对交易进行的会计处理。 ④所得税费用或退休金成本的应计或确认。

对第二类法律法规： ①向管理层和治理层询问是否守法。 ②检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。

对其守法的考虑

总体了解法规 ①适用于被审计单位及其所处行业或领域的法规框架 ②被审计单位如何守法

实施其他审计程序是注册会计师注意到违法行为 ①阅读会议纪要。 ②向管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况。 ③对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。

可能表明违法行为的信息及相关审计程序

信息： ①政府部门的调查，支付罚金或处罚 ②向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款。 ③与行业正常支付水平或实际收到的实物相比，支付过多的的销售佣金或代理费用。 ④采购价格显著高于或低于市场价格。 ⑤异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购 ⑥与在避税天堂注册的公司存在异常交易。 ⑦向货物或服务原产地以外的国家或地区付款。 ⑧在没有适当的交易控制记录的情况下付款。 ⑨现有的信息系统不能提供适当的审计轨迹或充分的证据。 ⑩交易未经授权或记录不当 11.负面的媒体评论。

如果注意到与识别出的或怀疑存在的违法行为的相关信息，应当： ①了解违法行为的性质及其发生的环境 ②获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。

怀疑被审计单位存在违法时的审计程序

与管理层和治理层讨论

如果怀疑违法，与管理层和治理层讨论，因其能够提供额外的审计证据，除非法规禁止例如，对于可能违法的事实和情况，可证实管理层和治理层是否对其有相同的理解。

向内部或外部的法律顾问咨询

如果管理层或治理层不能证明守法，注册会计师可以考虑向法律顾问咨询，在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的可能影响。

向所在会计师事务所的法律顾问咨询

如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的，或者不满意其提供的意见，注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规的行为是适当的

评价识别出的或怀疑存在的违法行为的影响

评价对风险评估和书面声明可靠性的影响：应当评价违法行为对审计的其他方面产生的影响，包括注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。

考虑是否有必要解除业务约定 1.当管理层或治理层没有采取补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违法行为，导致对管理层或治理层的诚信产生质疑。注册会计师可考解除业务约定。 2.在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可能认为询证法律意见是适当的 3.在特殊情况下，管理层或治理层没有采取适当的补救措施，并且不可能解除业务约定，在其他事事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。

与治理层沟通识别出的或怀疑存在的违法行为

沟通的总体要求：沟通重要的事项

除非治理层全部成员参与管理，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违法行为的事项。注册会计师应与治理层沟通审计过程中遇到的有关违法的事项，但不必沟通明显不重要的事情。

判断

判断：注册会计师应就识别出的所有违反法律法规的行为与治理层沟通（×）解释：不必沟通明显不重要的事情

沟通的方式：书面或口头

1.通常采用书面形式，注册会计师将沟通文件副本作为审计工作底稿。 2.如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存

如果违法行为是故意的或重大的，注册会计师应尽快与治理层沟通。

怀疑违法行为涉及管理层或治理层时的沟通要求：

1.应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。 2.如果不存在更高层级的机构，或注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构报告获悉征询法律意见。

在审计报告中反映识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为

考虑违反法律法规行为的影响： 1.如果认为识别出的违法行为对财务报表具有重大影响，应当要求被审计单位在财务报表中于恰当反映，应出具非无保留意见 2.若未能恰当反映，应保留意见或否定意见

考虑审计范围受到限制的影响

来自被审计单位的限制：如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度发表保留意见或无法表示意见。

其他方面的限制：如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制，而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响。

判断

[单选题]3.如果甲公司未能按照适用的会计准则的要求在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，则A注册会计师应当发表的审计意见类型是（）。 A、无保留意见加强调事手段 B、保留意见或无法表示意见 C、保留意见或否定意见 D、保留意见或无法保留意见参考答案：C 参考解析：题干部分涉及到违反财务报表的合法性，因此可能发表否定意见或者保留意见。应选C选项。

[多选题]2.如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当按照规定，下列说法不正确的有（）。 A、根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见 B、根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或否定意见 C、根据审计范围受到限制的程度，发表非无保留意见 D、根据审计范围受到限制的程度，评价这一情况对审计意见的影响参考答案：BCD 参考解析：如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。

向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违法行为

（一）考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告。（二）针对严重违反法律法规行为的报告。 ①考虑是否报告严重违法行为。 ②考虑报告方式、时间和对象。（三）考虑征询相关的法律意见。如果无法确定是否有相关法律法规要求向被审计单位之外的适当机构报告发现的被审计单位违法行为，或者无法确定某项违反法律法规行为是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，注册会计师通常可以考虑征询相关的法律意见，以了解注册会计师的可能选择，以及采取任何特定行动的职业及法律后果

14.审计沟通

与治理层的沟通

双向沟通

概念

上市公司的治理层：指董事会（包含审计委员会和独立董事），监事会和股东大会

上市公司的管理层：指经理和其他高级管理人员

治理层与管理层的关系

①治理层：监督战略方向、管理层履行经营管理责任 ②管理层：履行经营管理责任

治、管理层对财务报表相关的责任

①治理层监督财务报告的编制和披露，管理层编制财务报表。 ②治理层与管理层职责交叉时，是指治理层部分或全部参与管理。

治理层与注册会计师沟通的原因

①共同关注点：在监督财务报告的编制和财务报表审计方面 ②职责互补

双向沟通的作用

①有助于双方了解与审计有关的背景事项，并建立建设性的工作关系。注册会计师需要保持独立性和客观性。 ②有助于注册会计师向治理层获取信息 ③有助于治理层监督财务报告，降低重大错报

如果双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可采取下列措施： ①根据范围受到的限制发表非无保留意见 ②就采取不同措施的后果征询法律意见 ③与第三方、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权利的组织和人员或对公共部门负责的政府部门进行沟通 ④在法律法规允许的情况下解除业务约定（背诵）

判断

[单选题]8、如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，下列有关注册会计师采取的措施中，错误的是（）。 A、根据范围受到限制的情况，发表非无保留意见或增加其他事项段 B、就采取不同措施的后果征询法律意见 C、与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通 D、在法律法规允许的情况下解除业务约定参考答案：A

沟通目标

①与治理层沟通安排的总体情况：就注册会计师与财务报表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况 ②向治理层获取相关信息 ③及时向治理层通报有关其监督责任相关重大事项。 ④推动双向沟通。

沟通对象

确定沟通对象的一般要求

注册会计师应当确定与治理结构中的哪些适当人员沟通

针对一些特殊事项，应职业判断考虑是否应与治理结构中的其他适当对象进行沟通。（例如，注册会计师独立性：其沟通对象最好是有权聘任、解聘注册会计师的人）（再如，管理层的胜任和诚信问题：不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通）

通常被审计单位也会指定其治理结构中的固定人员与注册会计师沟通。如果由于治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法识别沟通对象，被审计单位也没有指定，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象。书面记录沟通结果（背诵）

与治理层的下设组织或个人沟通

与下设组织沟通时需考虑

①治理层的下设组织与治理层各自的责任 ②拟沟通事项的性质 ③法律法规的要求 ④下设组织是否有权行动并提供进一步信息

与审计委员会的沟通

设有审计委员会的情形下，良好的治理原则建议： ①邀请注册会计师定期参加审计委员会会议。 ②审计委员会主席与其他相关成员定期与注册会计师联系。 ③审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。

与治理层整体沟通的特殊情形

在某些情况下，治理层全部成员参与管理。此时，如果沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无须就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。然而，注册会计师应当确信与其沟通，能够向所有负有治理责任的人员充分传递。

判断

[单选题]9.如果治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师就下列（）事项与治理层沟通不是必须的。 A、在审计工作中遇到的重大困难 B、需要书面沟通的审计中出现的重大事项 C、对监督财务报告过程重大的其他事项 D、对会计实务重大方面的质量的看法参考答案：B 参考解析：按规定，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面证明。选项B正确。

与管理层沟通

沟通的必要性

编制财务报表是管理层的责任

通常先与管理层讨论

与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非不适合与管理层讨论。

不适合与管理层沟通的事项

管理层的胜任能力和诚信等问题。

治理层全部参与管理的情形

①已与管理层沟通的事项，无须重复沟通。 ②不要求沟通监督职能相关的事项。 ③治理层全部参与管理的情形下对沟通充分性的考虑，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的信息。

沟通事项

注册会计师与财务报表审计相关的责任

①对在治理层监督下管理层编制的财务报表形成和发表意见。 ②财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

判断

[多选题]8.注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括（）。 A、注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见 B、计划的审计范围和时间安排的总体情况 C、已向治理层提出未得到妥善解决的重大问题 D、财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任参考答案：AD 参考解析：注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：（1）注册会计师负责对在治理层监督下管理层编制的财务报表形成和发表意见；（2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

计划的审计范围和时间安排的总体情况

与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的作用

应与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险

就计划的审计范围和时间安排进行沟通，可以： ①帮助治理层了解注册会计师工作的结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性的概念，以及识别需要追加审计程序的领域。 ②帮助注册会计师更好的了解被审计单位及其环境。

与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的事项

①如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域 ②注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案 ③重要性概念如何运用 ④专家协助 ⑤初步判断关键审计事项 ⑥如何应对重大变化

可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项

①利用内部审计的工作。 ②治理层的看法。 ③治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施 ④治理层应对变化所采取的措施，包括： a.财务报表中信息的相关性、可靠性、可比性和可理解性。 b.考虑财务报表因包含不相关或有碍正确理解所披露事项的信息而受到不利影响。 ⑤治理层对以前与注册会计师沟通作出的反应。

关于计划责任的特别强调

尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划、安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。

举例

[单选题]1.在与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，下列各项中，注册会计师通常认为不宜沟通的是（）。 A、重要性的具体金额 B、拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险 C、对与审计相关的内部控制采取的方案 D、拟利用内部审计工作的程度参考答案：A

审计中发现的重大问题

对会计实务重大方面的质量的看法

注册会计师对于财务报表主观方面的看法可能与治理层的监督职责尤其相关。

判断

判断：注册会计师应对被审计单位的审计实务重大方面的质量发表看法（×）解释：沟通对会计实务

审计工作中遇到的重大困难

①管理层在提供信息时严重拖延。 ②不合理缩短审计工作的时间。 ③努力远超预期。 ④无法获取预期的信息。 ⑤管理层对注册会计师的限制。 ⑥管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估或不愿意延长评估期间。这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。

已讨论或需要书面沟通的重大事项

①业务环境的影响，以及可能导致错报的经营计划和战略。 ②关注管理层就会计或审计问题向其他专业人士咨询。 ③管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，与注册会计师的讨论或书面沟通。

影响审计报告形式和内容的情形

按照审计准则的规定，注册会计师应当或可能认为有必要在审计报告中包含更多信息，并应当就此与治理层沟通的情形，包括： ①根据《审计准则–在审计报告中发表非无保留意见》的规定，注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见。 ②根据《审计准则–持续经营》的规定，报告与持续经营相关的重大不确定性。 ③根据《审计准则–在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，沟通关键审计事项。 ④根据《审计准则–在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的规定，注册会计师认为有必要增加强调事项段或其他事项段。在这些情况下，注册会计师可能认为有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便讨论如何在审计报告中处理这些事项。

对监督财务报告过程重大的其他事项

①包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。 ②包括要求治理层提供进一步信息，以完善获取的审计证据。

值得关注的内部控制缺陷

定义

是指职业判断足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。

向管理层和治理层通报要求

①以书面形式及时向治理层通报 ②还应当及时向相应层级的管理层通报某些内部控制缺陷，除非不适合。

在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明的事项

①注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见。 ②审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见。 ③报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。

注册会计师的独立性

总体要求

遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求。

如果被审计单位是上市实体，注册会计师还应当与治理层沟通：

①就审计项目组成员、会计师事务所，其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照职业道德要求保持了独立性，作出声明。 ②根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项。 ③为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防范措施。

判断

[单选题]2.如果被审计单位是上市实体，下列事项中，注册会计师通常不应与治理层沟通的是（）。 A、已与管理层讨论的审计中出现的重大事项 B、就审计项目组成员，会计师事务所其他相关人员，及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性的声明 C、审计工作中遇到的重大困难 D、已确定的财务报表整体的重要性参考答案：D

补充事项

例如： ①与治理结构或过程有关的重大问题。 ②缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项。

判断

[单选题]6.清晰地沟通审计准则要求的具体事项是每项审计业务的必要组成部分。审计准则（）注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项。 A、要求 B、根据需要和可能要求 C、并不要求 D、根据具体情况要求参考答案：C

沟通过程

确立沟通过程

与管理层沟通

①许多事项可在审计过程中讨论，包括审计准则与治理层沟通的事项。 ②在与治理层沟通前，注册会计师可能先与管理层讨论，除非并不适当

与第三方沟通

向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，声明： ①书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖。 ②注册会计师对第三方不承担责任。 ③书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。

沟通的形式

①注册会计师的独立性，应当以书面形式与治理层沟通。 ②应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。除上述事项外，对于其他事项，可口头或书面沟通

沟通形式的影响因素： ①对该事项的讨论是否将包含在审计报告中。例如，在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要就确定为关键审计事项的事项进行书面沟通。 ②特定事项是否已经得到满意的解决。 ③管理层是否已事先就该事项进行沟通。 ④被审计单位的规模，经营结构，控制环境和法律结构。 ⑤在特殊目的的财务报表审计中，注册会计师是否还审计通用目的财务报表。 ⑥如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。 ⑦治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈沟通的安排。 ⑧注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。 ⑨治理机构成员是否重大变化

判断

[单选题]4.下列各项中，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通的是（）。 A、计划的审计范围和时间安排 B、审计过程中遇到的重大困难 C、审计中发现的所有内部控制缺陷 D、上市公司审计中注册会计师的独立性参考答案：D 参考解析： C：书面通报值得关注的内部控制缺陷

沟通的时间安排

应及时与治理层沟通： ①对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行。如首次接受委托沟通，可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行。 ②对于审计中的重大困难，如果治理层能够协助克服，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，要尽快沟通。 ③当《审计准则–在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项。 ④无论何时就独立性的不利影响和相关防范措施做了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的。 ⑤审计沟通中发现的问题，包括对会计实务质量的看法，也作为总结性讨论的一部分 ⑥当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，协调沟通的时间安排可能是适当的。

沟通过程的充分性

应当评价双向沟通是否充分，如果不充分，并且得不到解决，可采取： ①根据范围受到的限制发表非无保留意见。 ②就采取不同措施的后果征询法律意见。 ③与第三方、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员，或对公共部门负责的政府部门进行沟通。 ④在法律法规允许的情况下解除业务约定。（背诵）

审计工作底稿

①如果准则要求口头沟通，应当包括在审计工作底稿中，记录沟通时间和对象。 ②如果准则要求书面沟通，应当保存沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。 ③如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。 ④如果会议纪要的记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。

前后任注册会计师的沟通

前后任注册会计师的定义

前任注册会计师

定义

前任注册会计师是指已对审计财务报表，但被现任注册会计师接替

通常包含的情形

①已完成对上期财务报表的审计，本期被现任接替的注册会计师。 ②已接受委托但未完成审计工作，可能或已经与委托人解除业务约定的注册会计师。

连续变更多家会计师事务所的情形

①前任是指为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所的注册会计师。 ②在后任之前接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所的注册会计师。

判断

[多选题]5.当会计师事务所发生变更时，以下针对前任注册会计师的说法中，正确的有（　　）。 A、已对最近一期财务报表发表了审计意见的其他会计师事务所的注册会计师 B、为被审计单位上期财务报表出具过审计报告的所有注册会计师 C、接受本期财务报表审计委托，但未完成审计工作的其他会计师事务所的注册会计师 D、现任注册会计师接替的本会计师事务所的其他注册会计师参考答案：AC 参考解析：当被审计单位变更会计师事务所时（正在进行变更或已经变更），前任注册会计师通常包含两种情况：（1）已对上期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师。（2）接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师。选项A、C正确。

不能是为前任注册会计师的情形

如果上期财务报表仅经过代编或审阅，不能视为前任注册会计师

后任注册会计师

定义

后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任审计

通常包含的情形

①在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托 ②已接受委托并签订业务约定书，接替前任审计

不能视为后任注册会计师的情形

同处某一会计师事务所的不同注册会计师

前后任的沟通要求

沟通的发起方：后任负有主动沟通的义务。

沟通的前提：尽管后任负有主动沟通的义务，但需征得被审计单位的同意。

沟通的方式：书面或口头。

对沟通情况的记录：尽管沟通可采用书面或口头，但后任应当将沟通的情况记录于审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。

对沟通过程中获知的信息保密：即使未接受委托，后任仍应履行保密义务。

接受委托前的沟通

接受委托前的必要沟通

沟通的目的

为了确定是否接受委托

必要程序

与前任沟通是后任在接受委托前应当执行的必要审计程序

评价沟通结果

必要沟通后，后任应评价沟通结果，以确定是否接受委托。

接受委托前沟通的核心内容

沟通要求

接受委托前，向前任询问是一项必要的沟通程序，但询问的内容应合理具体。

沟通事项

①管理层诚信方面的问题 ②前任与管理层的意见分歧。 ③前任向治理层通报的管理层舞弊，违法行为以及值得关注的内部控制缺陷。 ④前任认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

前任的答复

（1）在被审计单位允许的情况下，前任应对后任的合理询问及时作出充分答复。当有多家会计师事务所正在考虑是否接受委托时，前任应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任后，才做出答复

（2）如果受到被审计单位的限制，或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任会计师事务所作出充分答复。前任因向后任表明其答复是有限的，并说明原因。

（3）①如果得到的答复是有限的，后任需要判断是否存在答复限制，并考虑这一情况对接受业务委托的影响。 ②如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任需要设法以其他方式与前任再次沟通，如果仍得不到回复。后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在业务方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受

被审计单位不同意沟通时的处理

后任应当提请被审计单位以书面方式允许前任对其询问作出充分答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任作出充分答复，前任应当向后任表明其答复是有限的，并说明原因。如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任应当考虑是否接受委托。当这种情况出现时，后任一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获取必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平很低。

接受委托后的沟通

沟通不是必要程序

接受委托后的沟通与接受前的有所不同，它不是必要程序，而是由后任根据审计工作需要自行决定的。

查阅前任底稿的前提

应当征得被审计单位同意，并与前任沟通

查阅相关工作底稿及其内容

前任所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任获取工作底稿的部分内容或摘录部分工作底稿。如果前任决定向后任提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处获取一份确认函，以便降低在与后任沟通时发生误解的可能性。（审计工作底稿的所有权属于会计师事务所）

就使用工作底稿达成一致意见

在允许查阅工作底稿之前，前任应当向后任获取确认函，就工作底稿的使用目的，范围和责任等与其达成一致意见。为了获取对工作底稿的更多接触机会，后任可考虑同意前任在自己查阅工作底稿的过程中可能做出的限制。例如，（1）不将查阅工作底稿获取的信息用于其他任何目的。（2）在查阅工作底稿后，不对任何人做出关于前任的审计是否遵循了审计准则的口头或书面评价。（3）当涉及前任的审计质量时候，认不应提供任何专家证词，诉讼服务或承接关于前任审计质量的评价业务。

判断

判断：戊公司拟聘请A事务所审计其2020年度会计报表。B事务所审计了戊公司2019年度会计报表，出具了保留意见的审计报告。如果戊公司允许与B事务所沟通，应提请B事务所提供与2020年度会计报表审计有关的重要底稿（×）解释：在审阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作目的、范围和责任等与其达成一致意见

利用工作底稿的责任

查阅前任工作底稿获取的信息可能影响后任实施审计程序的性质、时间安排和范围，但后任应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责，后任不应在审计报告中表明其审计意见全部或部分地依赖前任的审计报告或工作。

发现前任的财务报表可能存在重大错报时的处理

安排三方会谈

后任应提请被审计单位告知前任，必要时，后任应当要求被审计单位安排三方会谈。

无法参加三方会谈的处理

如果被审计单位拒绝告知前任或前任拒绝参加三方会谈。或后任对解决问题的方案不满意，后任应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定，具体讲，后任应当考虑： ①这种情况对当前实际业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告。 ②是否退出当前审计业务（解除业务约定）此外，后任可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。

15.注册会计师利用他人的工作

利用内审工作

内审与注册会计师的关系

相关概念

①内部审计：是公司内部鉴证和咨询，以评价和改进公司治理、风险管理和内部控制流程有效性的部门、岗位或人员。 ②内审的职能：包括检查、评价和监督内部控制的恰当性和有效性等。 ③内审人员：是指执行内审活动的人员

内审的目标

内审的目标由其管理层和治理层确定。

①与公司治理有关。 ②与风险管理有关。 ③与内部控制有关。

利用内审工作的原因

注册会计师通常需要了解和测试内部控制，而内审是内部控制的重要组成部分

注册会计师应当考虑内审活动及其在内部控制中的作用，以评价财务报表重大错报风险及其对注册会计师审计程序的影响。

利用内审工作成果，或利用内审人员直接协助，减少重复劳动，提高工作效率。

利用内审工作的环节

①获取审计证据的过程中 ②注册会计师利用内审人员直接协助

内审与注册会计师审计的联系

①方式相似：内审与注册会计师用以实现各自目标的某些方式却通常是相似的。 ②关注点详细：内审的工作结果表明财报存在重大错报风险，注册会计师应予特别关注

利用内审工作与注册会计师的责任

内审工作的局限性

内审是被审计单位的一部分，其自主程度和客观性是有限的，无法达到注册会计师审计所要求的水平。

不应完全依赖内审工作

不能依赖内审工作的环节

如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估

不能减轻注册会计师的责任

对审计意见独立承担责任，不因利用内审直接协助而减轻。

判断

[多选题]1.下列各项审计工作中，注册会计师不能利用内部审计工作的有（）。 A、评估重大错报风险 B、确定重要性水平 C、确定控制测试的样本规模 D、评估会计政策和会计估计参考答案：ABCD 参考解析：通常，审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定，样本规模的确定，对会计政策和会计估计的评估等，均应当由注册会计师负责执行。

确定是否能够利用内审工作

利用内审工作的目标

①是否能利用内审工作。 ②如果能利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用。 ③内审的工作是否足以实现审计目的？

判断能否利用内审工作的评价事项

①内审的公司地位以及相关政策和程序支持内审人员客观性的程度。 ②内审人员的胜任能力。 ③内审是否采用系统规范化的方法。

不得利用内审工作的情形

①内审的公司地位以及相关政策和程序不足以支持其客观性。 ②不胜任。 ③不规范。

确定在哪些领域以及在多大程度上利用

在哪些领域

应当考虑内审工作与注册会计师总体审计策略和具体审计计划的相关性，以确定领域

计划较少利用的情况

①在下列方面涉及较多判断时：计划和实施的相关的审计程序；评价收集的审计证据。 ②当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对特别风险予以特殊考虑时 ③当内审的公司地位低以及相关政策和程序对内审客观性的支持程度较弱时 ④当内审人员的胜任能力较低时

是否能够充分参与审计工作

由于注册会计师对审计意见独立承担责任，注册会计师应当评价从总体上而言，计划利用内审工作是否仍能使注册会计师充分的参与审计工作。

如何利用内审工作

与内审人员讨论工作计划

阅读内审报告

以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现。

确定能否实现审计目的时的评价事项

①内审工作是否经过恰当的计划实施、监督、复核和记录。 ②内审是否获取了充分、适当的证据 ③内审得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致。

应与审计程序相适应的内容

①涉及判断的程度（包括数量或金额） ②评估的重大错报风险。 ③内审的公司地位以及相关政策和程序支持其客观性的程度。 ④内审人员的胜任能力。

确定是否利用、在哪些领域利用，以及在多大程度上利用直接协助

利用直接协助的目标

①确定是否能够利用直接协助 ②如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用 ③如果拟利用，应适当的指导、监督和复核其工作

判断

[单选题]1.如果拟利用内部审计人员的特定工作，注册会计师应当（），以确定该项工作是否足以实现注册会计师的目的。 A、评价内部审计人员的特定工作并实施审计程序 B、评价内部审计人员的特定工作 C、评估的认定层次重大错报风险 D、评估的报表层次重大错报风险参考答案：A 参考解析：如果拟利用内部审计人员的特定工作，注册会计师应当评价内部审计人员的特定工作并实施审计程序，以确定该项工作是否足以实现注册会计师的目的。

确定是否利用直接协助时的评价事项

评价是否存在对内审人员客观性的不利影响及其严重程度，以及内部人员的胜任能力

询问内审人员可能对其客观性产生不利影响的利益和关系。

不得利用直接协助的情形

（1）内审客观性：存在对内审人员客观性的重大不利影响。（2）内审人员无胜任能力。注册会计师不得利用直接协助，实施具有下列特征的程序： ①涉及作出重大判断。 ②涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要做出较多的判断。 ③涉及内审人员已参与并且已经或将要由内审向管理层或治理层报告的工作。 ④涉及注册会计师按规定就内审，以及利用内审工作或利用直接协助作出的决策

对内审人员指导、监督和复核

在确定可能分配时，注册会计师应当考虑下列方面： ①在计划和实施审计程序以及评价收集的审计证据时，涉及判断的程度。 ②评估的重大错报风险。 ③针对拟提供直接协助的内审人员，注册会计师关于是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度的评价结果，以及关于其胜任能力的评价结果。

与治理层沟通

在恰当评价是否利用以及在多大程度上利用直接协助后，与治理层沟通总体情况时，应当沟通拟利用直接协助的性质和范围，以使双方就未过度利用直接协助达成共识。

是否能够充分参与审计工作

由于注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，注册会计师应当评价在计划的范围内利用直接协助，连同对内审工作的利用，从总体上而言，是否仍然能够使注册会计师充分地参与审计工作

如何利用直接协助

利用直接协助之前的考虑

①从拥有相关权限的代表人员处获取书面协议，允许内审人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内审人员为注册会计师执行的工作。 ②从内审人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性受到的任何不利影响告知注册会计师。

指导，监督和复核的程序

①注册会计师在确定、指导、监督和复核的性质，时间安排和范围时，应当认识到内审人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核性质、时间安排和范围应当恰当应当对涉及判断的程度评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内审人员客观性和胜任能力的评价结果。 ②复核程序应当包括由注册会计师检查内审人员执行的部分工作所获取的审计证据。

评价审计证据

注册会计师对内审人员执行的工作的指导、监督和复核应当足以使注册会计师对内审人员就其执行的工作已获取充分、适当的审计证据，以支持相关审计结论感到满意。

审计工作底稿记录要求

利用内审工作时

（1）对下列事项的评价： ①内审的公司地位、相关政策和程序是否足以支持其客观性 ②内审人员的胜任能力 ③内审是否采用系统、规范化的方法（包括质量控制）（2）利用内审工作的性质和范围以及作出该决策的基础。（3）注册会计师为评价利用内审工作的适当性而实施的审计程序。

利用内审人员提供直接协助时

（1）关于是否存在对内审人员客观性的不利影响及其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内审人员的胜任能力的评价。（2）就内审人员执行工作的性质和范围作出决策的基础。（3）根据《审计准则－审计工作底稿》的规定，所执行工作的复核人员及复核的日期和范围。（4）从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内审人员处获取的书面协议。（5）在审计业务中提供直接协助的内审人员编制的审计工作底稿。

利用专家的工作

专家的定义

注册会计师的专家的定义

是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织。并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分，适当的审计证据

注册会计师专家的类别

内部专家：内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工，因此需要遵守所在会计师事务所的质量控制制度。内部专家也可能是与会计师事务所共享统一的质量控制政策和程序的网络事务所的合伙人或员工。

外部专家：外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。

管理层的专家的定义

是指在会计审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助编制财务报表。

是否利用管理层专家的考虑因素

如果管理层在编制财务报表时利用了管理层的专家的工作，注册会计师作出是否利用专家的工作的决策可能受到以下因素影响： ①管理层的专家的工作的性质，范围和目标。 ②管理层的专家是否受雇于被审计单位或者为被审计单位所聘请 ③管理层能够对其专家得工作实施控制或施加影响的程度。 ④管理层的专家的胜任能力和专业素质。 ⑤管理层的专家是否受到技术标准、其他职业准则或行业要求的约束。 ⑥被审计单位对管理层的专家的工作实施的各种控制。

专家的专长

是指在某一特定领域中拥有的专门技能，知识和经验。

注册会计师利用专家工作的目标

①确定是否利用专家的工作。 ②如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计目的

确定是否利用专家的工作

总体要求

如果在会计审计以外的某一领域的专长对获取充分，适当的审计证据是必要的。注册会计师应当确定是否利用专家的工作

可能需要利用专家工作的审计范畴

①了解被审计单位及其环境。 ②识别和评估重大错报风险。 ③针对评估的财务报表层次风险确定并实施总体应对措施。 ④针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。 ⑤在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。

需要利用会计以外某一领域的专长时的考虑。

考虑编制财务报表的必要的专长

如果编制财务报表需要利用会计以外的某一领域的专长，尽管注册会计师拥有会计和审计技能，但可能不具备审计这些财务报表的必要的专长

考虑是否具备适当的胜任能力和专业素质

项目合伙人需要确信项目组和不属于项目组的专家，整体上具备适当的胜任能力和专业素质以执行审计业务，并且注册会计师需要确定完成审计项目所需资源的性质，时间，安排和范围。

确定是否利用专家的工作时可能考虑的因素

①管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。 ②事项的性质和重要性，包括复杂程度。 ③事项存在的重大错报风险。 ④应对识别出的风险的预期程序的性质包括注册会计师对于这些事项相关的。专家工作的了解和具有的经验以及是否可以获得替代性的审计证据。

评价专家工作的事项

专家的胜任能力，专业素质和客观性

（1）专家的胜任能力与其专长的性质和水平有关。（2）专家的专业素质与在业务的具体情况下对胜任能力的发挥有关。（3）专家的客观性与其偏见、利益冲突及其他可能影响其职业判断或商业判断的因素相关。（4）在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。

了解专家的专长领域

总体要求

①注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以能够：为了实现审计目的，确定专家工作的性质、范围和目标；评价专家的工作是否足以实现审计目的。 ②注册会计师可以凭借审计工作经验或通过与专家及其他有关人士进行讨论的方式，了解专家的专长领域。

对专家的专长领域的了解事项

①与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息。 ②职业准则或其他准则以及法律法规是否适用。 ③专家使用哪些假设和方法（包括专家使用的模型，如适用），及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当。 ④专家使用的内外部数据或信息的性质。

与专家达成一致意见

总体要求

无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都应当就其与专家各自的角色和责任、沟通的性质、时间安排和范围等是想和专家达成一致意见，并根据需要形成书面协议。

专家工作的性质、范围和目标

当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准，其他职业准则或行业要求

各自的角色和责任

就各自角色和责任达成的一致意见

①由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试。 ②同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础。 ③将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。

判断

判断：如果注册会计师决定明确自身与专家各自对审计报告的责任，应当在无保留意见的审计报告中提及专家的工作（×）解释：注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定

就各自底稿的使用和保管达成的一致意见

①当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。 ②除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。

双方沟通的性质，时间安排和范围

①有效的双向沟通有利于将专家工作的性质，时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。例如，如果专家的工作与注册会计师针对某项特别风险形成的结论，相关专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进，随时做出口头报告。 ②明确与专家保持联络的合伙人或员工，以及专家和被审计单位的沟通程序，有助于及时有效的沟通，特别是在较大的业务项目中。

保密要求

①适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。 ②法律法规可能对保密作出额外规定 ③被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款

判断

[单选题]3.A注册会计师对专家信息保密的要求不包括（）。 A、适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适合用于专家 B、法律法规可能对保密做出额外规定 C、被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款 D、专家必须对甲公司保守关于审计项目组的秘密参考答案：D

评价专家工作的恰当性

特定程序

（1）询问专家

（2）复核专家的工作底稿和报告

（3）实施用于证实的程序

①观察专家的工作。 ②检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告。 ③向第三方询证相关事项。 ④执行详细的分析程序。 ⑤重新计算。

（4）必要时与具有相关专长的其他专家讨论。（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时。）

（5）与管理层讨论专家的报告。

评价事项

（1）评价专家的工作或结论的相关性和合理性。

当评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性时，注册会计师可能需要考虑： ①专家提交其工作结果或结论的方式是否符合专家所在的职业或行业标准 ②专家的工作结果或结论是否得到清楚地表述，包括提及与注册会计师达成一致的目标，执行工作的范围和运用的标准。 ③专家的工作结果或结论是否基于适当的期间，并考虑期后事项 ④专家的工作结果或结论在使用方面是否有任何保留、限制或约束，如果有，是否对注册会计师的工作产生影响 ⑤专家的工作结果或结论是否适当考虑了专家遇到的错误或偏差情况。

（2）评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性

会计师应当了解专家选择的假设和方法，并根据专家工作的具体情况。评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性。

当专家的工作涉及使用重要的假设和方法时，注册会计师评价这些假设和方法时需要考虑： ①这些假设和方法在专家的专长领域是否得到普遍认可 ②这些假设和方法是否与适用的财务报告编制基础的要求相一致。 ③这些假设和方法是否依赖某些专用模型的应用。 ④只是假设和方法是否与管理层的假设方法相一致，如果不一致。差异的原因及影响。

（3）评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性

注册会计师应当实施相映的审计程序。评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性，完整性和准确性。当专家的工作涉及使用对专家工作具有重要影响的原始数据时，注册会计师可以实施下列程序测试这些数据： ①核实数据的来源，包括了解和测试针对数据的内部控制，以及向专家传送数据的方式。 ②复核数据的完整性和内在一致性。

评价专家工作结果为不恰当时的措施

（1）如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一： ①就专家拟执行的进一步工作的性质和范围与专家达成一致意见。 ②根据具体情况实施追加的审计程序。

（2）追加审计程序后，仍不能，考虑发表非无保留意见

如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序，或者通过雇佣聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分，适当的审计证据。发表非无保留意见

判断

判断：如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师可以出具保留意见或无法表示意见的审计报告（×）解释：如不足以实现审计目的，应进一步或追加，而不是直接出具审计报告

[单选题]2.如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序（如专家和注册会计师执行进一步工作），或者通过雇用.聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按照规定发表（）。 A、无保留意见 B、否定意见 C、无法表示意见 D、非无保留意见参考答案：D

评价专家工作的审计程序

评价专家工作的审计程序应当考虑的因素

在考虑利用专家的工作确定相关审计程序的性质，时间，安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）与专家工作相关的事项的性质（2）与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险。（3）专家的工作在审计中的重要程度。（4）注册会计师对专家以前所做工作的了解以及与之接触的经验。（5）人家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序

需要实施不同的或更广泛的审计程序的情形

下列情况可能表明需要注册会计师实施不同的或更广泛的审计程序：（1）专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关。（2）注册会计师以前没有利用某个专家的工作，也不了解其胜任能力，专业素质和客观性。（3）专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议。（4）专家是会计师事务所外部专家，因此不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。

16.对集团财报审计的特殊考虑

前提

概念

集团审计

集团

是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中

组成部分

是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制，并应包括在集团财务报表中。其中：（1）母、子、合营、被投资实体、集团本部、分支可被视为组成部分。（2）职能部门、生产过程、单项产品或劳动或地区可被视为组成部分。

集团财务报表

是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表，也指没有母公司但处于同一控制下的各组成部分汇总生成的财务报表。

集团审计

是指对集团财务报表进行的审计

集团审计意见

对集团财务报表发表的审计意见

集团项目合伙人

会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。

集团项目组

是指参与集团审计的包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。

组成部分注册会计师

基于集团审计目的，按照集团项目组的要求和工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。

重要组成部分

定义

重要组成部分是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分： ①财务重大性 ②重大错报的特别风险

判断重要组成部分的特征

财务重大性

判断方法。选定基准×某一百分比 a.选择基准：集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入 b.经验百分比：超过选定基准15%

特别风险

某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在特别风险。集团项目组可能将其识别为重要组成部分，例如某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。

设定和目标

集团财务报表审计中的责任设定

集团项目组承担全部审计责任

（1）集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见承担全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。

（2）注册会计师工作，集团项目合伙人也要负责：尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负全责

集团项目合伙人对审计质量控制的责任

（1）确信审计人员具备胜任能力和必要素质（2）负责指导、监督和执行集团审计业务（3）确定出具的审计报告是否适合具体情况

不应提及组成部分注册会计师

（1）注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。

（2）如果法规要求提及，审计报告应指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。

（3）如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在形成保留/否定/无法表示意见的基础部分中说明原因。除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师

集团财务报表审计中注册会计师的目标

（1）沟通：就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师沟通。

（2）发表审计意见：针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础发表审计意见。

了解内容

了解集团审计业务的承接与保持

承接与保持阶段

评估承接业务的前提基础

应当从以下三个方面评估并回答是否具有承接业务的前提基础：（1）合理预期能否获取证据：集团项目合伙人应当确定是否能够合理预期获取充分、适当的审计证据（2）了解集团及环境以识别重要组成部分：集团项目组应当了解集团及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。（3）评价组成部分注册会计师能否合理预期获取证据：如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。

拟承接新业务时的考虑

了解途径

①集团管理层提供的信息。 ②与集团管理层的沟通。 ③与前任沟通。（前任集团项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师）

了解事项

①集团结构。 ②组成部分中对集团重要的业务活动。 ③对服务机构的利用包括共享服务中心。 ④对集团层面控制的描述。 ⑤合并过程的复杂程度。 ⑥自家事务所执行，还是他家执行？以及委托多家事务所的原因：是集团项目合伙人所在的会计师事务所，还是网络以外的组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由。 ⑦是否不受限的获取信息：集团项目组是否可以不受限制地接触集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿）以及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作。

连续审计时的考虑

获取证据的能力可能受某些方面重大变化的影响，例如： ①组织结构变化 ②重要组成部分业务活动变化。 ③集团治理层管理层或关键管理人变化。 ④对管理层诚信和胜任能力的疑虑。 ⑤集团层面控制的变化。 ⑥适用的财务报告编制基础的变化。

审计范围受限

集团管理层施加限制时的考虑

集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：（1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法规允许的情况下解除业务约定。（2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务，委托或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。

集团项目组考虑能否获取充分、适当的审计证据的情形

接触信息受到限制（管理层无法克服）

可能获取充分适当的不重要的审计证据：如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与组成部分相关的充分、适当的审计证据。

不能获取充分适当的重要的审计证据：如果组成部分是重要组成部分，集团项目组就无法遵守审计准则中与集团审计相关的要求，集团项目组无法获取与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。

来自集团管理层的限制

可能获取充分适当的不重要的审计证据：如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触组成部分的信息，但这类限制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获得充分适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。

不能获取充分适当的重要的审计证据：如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据

了解集团及其环境、集团组成部分及其环境

了解内容

目的

识别和评估财务报表重大错报风险

要求

①集团项目组应当在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境，包括集团层面控制。 ②集团项目组应当了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。

事项

了解集团管理层下达的指令

①运用的会计政策。 ②适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额。 ③报告的时间要求

了解识别重大错报风险的信息

①管理层对风险的评估：集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估。 ②管理层应对舞弊风险过程：集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程，包括集团管理层识别出的任何特定舞弊风险或可能存在舞弊风险的账户余额，某类交易或披露 ③是否有特定组成部分可能存在舞弊风险 ④治理层监督管理层应对舞弊风险：集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制 ⑤相关人员的答复：就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计人员作出的答复。

集团项目组成员和组成部分注册会计师的讨论

总体要求

集团项目组关键成员需要讨论舞弊错报的可能性，并特别强调舞弊风险。在集团审计中，参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。

讨论目的

集团项目组的讨论可以提供下列机会： ①分享环境了解：分享对组成部分及其环境的了解，包括对集团层面控制的了解。 ②交流经营风险：交流有关组成部分或集团的经营风险的信息。 ③交流舞弊看法：交流对有关舞弊问题的看法，包括：集团财务报表可能如何以及在何处易于发生由于舞弊或错误导致的重大错报；集团管理层或组成部分管理层如何编制并隐瞒虚报财务报告；组成部分的资产可能如何被侵占。 ④识别舞弊手段：识别集团管理层或组成部分管理层可能倾向或有意操纵利润导致虚假财务报告而采取得的惯常手段，例如，采用与适用的财务报告编制基础的规定不符的收入确认政策以操纵收入。 ⑤考虑内外因素：这些因素可能形成相关人员实施舞弊的动机和或压力，从而为实施舞弊提供机会。这些因素还可能显示能够使集团管理层、组成部分管理层或其他人员将舞弊行为予以合理化的文化或环境。 ⑥考虑凌驾风险：考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险。 ⑦考虑会计政策：考虑是否基于集团财务报表编制目的而采用统一的会计政策编制组成部分财务信息，如果未采用统一的会计政策，如何识别和调整会计政策差异。 ⑧讨论识别出的舞弊信息。 ⑨分享违法信息：分享可能显示违反法律法规的信息（如有关商业贿赂或不适当的转移定价的信息）

了解组成部分注册会计师

了解的前提

（1）只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。（2）如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。

了解的事项

职业道德要求

专业胜任能力

组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据

组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中

对组成部分注册会计师疑虑的处理

疑虑情形： ①组成部注册会计师不符合独立性要求。 ②集团项目组对职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑。处理方式：集团项目组亲自获取充分，适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关的工作。

疑虑情形： ①对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大疑虑。如认为其缺乏行业专门知识。 ②组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中。处理方式：通过参与组成部分注册会计师的工作，实施追加的风险评估程序，对组成部分财务信息实行进一步审计程序，以消除疑虑或影响。

了解重要性

集团财务报表整体的重要性

由集团项目组确定

适用于特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平

如果集团财务报表中存在特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额低于集团财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者的经济决策，则确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

组成部分重要性

①实施审计或审阅，应确定组成部分重要性 ②对不重要的组成部分实施分析程序，无需确定重要性 ③为降低错报汇总数的水平，应将影响组成部分重要性设定为低于整体重要性

确定组成部分重要性水平

①针对不同的组成部分，确定的重要性可能有所不同。 ②在确定组成部分重要性时，无须采用集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。 ③对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。

组成部分重要性水平的使用

组成部分实际执行的重要性

①确定组成部分实际执行的重要性：在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师需要确定组成部分层面实际执行的重要性，这对于将组成部分财务信息中未更正和未发现错报的汇总数超过组成部分重要性的可能性降至适当的低水平是必要的。（400P7）例如，如果审计第一个组成部分组成部分，注册会计师需要根据A1来确定其实际执行的重要性，如图中的C1。

②根据组成部分重要性评估错报风险：组成部分注册会计师需要使用组成部分重要性，评估组成部分财务信息的重大错报风险，针对评估的风险设计进一步审计程序，以及评价识别出的错报单独或汇总起来是否重大例如，如果审计第一个组成部分，组成部分注册会计师根据A1评估组成部分财务信息的重大错报风险，针对评估的风险设计进一步审计程序以及评价识别出的错报单独或汇总起来是否重大。

③谁审谁定：如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。（如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，基于集团审计目的集团项目组为这些组成部分确定组成部分重要性。）例如，第一个或第二个组成部分是由组成部分注册会计师进行审计，而不是由集团项目组审计组成部分，注册会计师可以自己根据A1确定C1，根据A2确定C2，但是集团项目组应当评价组成部分注册会计师确定的C1和C2是否恰当。

明显微小错报的临界值

设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为明显微小的错报。

超过集团财务报表明显微小错报临界值通报给集团项目组。

应对评估风险的措施

对组成部分需执行的工作

重要组成部分

具有财务重大性：注册会计师应运用该组成部分的重要性对组成部分财务信息实施审计

财务信息审计

特别风险

①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计

财务信息审计

②针对于可能导致重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额，一类或多类交易或披露事项实施审计。

特定项目审计

③针对特别风险实施的特定的审计程序。

特定审计程序

不重要的组成部分

实施集团层面分析程序

已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理

集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；（4）实施特定程序。

（1）组成部分是否在财务上对集团具有重要性。 ①有重要性，则审计该组成部分财务信息。 ②没有重要性，转（2）（2）是否可能存在重大错报的特别风险？ ①有特别风险，则审计该组成部分财务信息。 ②无特别风险，转（3）（3）对于不重要的组成部分实施分析程序。能否获取充分、适当的审计证据？ ①可获取，则与组成部分注册会计师沟通。 ②不可获取，则进一步选择组成部分。审计该组成部分财务信息。

参与组成部分注册会计师的工作

（1）风险评估程序

如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与风险评估程序，以识别重大错报的特别风险。至少应当包括（两个讨论，一个复核）： ①讨论重要的组成部分业务活动。 ②讨论舞弊错报的可能性。 ③复核识别出的重大错报的特别风险，形成的审计工作底稿。可采用备忘录形式

（2）针对特别风险的进一步审计程序

如果识别出重大错报的特别风险，集团项目组应当评价进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师工作的因素包括： ①组成部分的重要程度 ②识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 ③集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

参与组成部分注册会计师工作的方式

集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。这些方式可能还包括：（1）与组成部分管理层或注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。（2）复核总体审计策略和具体审计计划。（3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。（4）设计和实施进一步审计程序。（5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。（6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。

合并过程

总体要求

集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层的指令。

测试集团层面控制

如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。

进一步审计程序

集团项目组应实施进一步审计程序，以应对重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。

评价合并调整和重分类事项

（1）评价要求

集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。

（2）评价事项

合并过程可能需要对集团财务报表中列报的金额作出调整，这类调整不经过常规交易处理系统，可能不会受到针对其他财务信息的控制的约束。集团项目所对这类调整的适当性、完整性和准确性的评价可能包括： ①评价重大调整是否恰当反应了相关事项和交易。 ②确定重大调整是否得到集团管理层和组成部分管理层的正确计算、处理和授权。 ③确定重大调整是否有适当的证据支持并得到充分的记录。 ④检查集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额是否核对一致并抵销

评价审计证据

评价是否获取充分、适当的审计证据。

集团项目组应当评价，通过对合并过程实施的审计程序以及由集团项目组和组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行的工作，是否已获取充分、适当的审计证据，作为形成集团审计意见的基础

未能获取充分适当的审计证据应实施的程序

集团项目组可以要求组成部分注册会计师实施追加的程序

集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。

沟通

与组成部分注册会计师的沟通

集团项目组向组成部分注册会计师的通报

（1）明确对方工作内容：应当明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及组成部分注册会计师对集团项目组沟通的形式和内容。（2）要求对方配合：在组成部分注册会计师知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求组成部分注册会计师确认其将配合集团项目组的工作。（3）独立性要求：在集团审计相关的职业道德要求特别是独立性要求。（4）明显微小的错报：在对组成部分财务信息实施审计或审阅的情况下，组成部分的重要性和针对特定类别的交易、账户余额或披露采用的一个或多个重要性水平以及临界值，超过临界值的错报不能视为对集团财务报表明显微小的错报。（5）及时沟通识别出的重大错报风险：集团项目组应当要求组成部分注册会计师及时沟通所有识别出的、在组成部分内的其他由于舞弊或错误可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，以及组成部分注册会计师针对这些特别风险采取的应对措施。（6）关联方清单：集团项目组应当要求组成部分注册会计师及时沟通集团管理层或集团项目组以前未识别出的关联方。集团项目组应当确定是否需要将新识别的关联方告知其他组成部分注册会计师。

组成部分注册会计师向集团项目组沟通的事项

①是否已遵守职业道德要求，包括对独立性和专业胜任能力的要求。 ②是否已遵守集团项目组的要求。 ③指出作为组成部分注册会计师出具报告对象的组成部分财务信息。 ④因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息。 ⑤组成部分财务信息中未更正错报的清单 ⑥表明可能存在管理层偏向的迹象。 ⑦描述识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷。 ⑧其他重大事项，包括承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑。 ⑨其他事项，包括在组成部分注册会计师要求组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项。 ⑩组成部分，注册会计师的总体发现、得出的结论和形成的意见。

集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通

①与组成部分注册会计师、组成部分管理层或集团管理层讨论在评价过程中发现的重大事项。 ②确定是否有必要复核组成部分注册会计师审计工作底稿的相关部分。

与集团管理层和治理层的沟通

与集团管理层的沟通

总体要求

确定哪些识别出的内部控制缺陷需要向集团治理层和集团管理层通报

确定通报内容

应考虑： ①集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷 ②集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷 ③组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷

与集团治理层的沟通

总体要求

①与集团治理层的沟通可以在集团审计过程中的不同时点进行 ②通报事项可能包括组成部分注册会计师提请集团项目组关注，并且集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项

沟通的事项

除《审计准则-与治理层的沟通》和其他审计准则要求沟通的事项外，集团项目组还应当与集团治理层沟通的事项包括： ①对组成部分财务信息拟执行工作类型的概述 ②在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述 ③对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对工作质量产生疑虑的情形 ④集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制 ⑤涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑

17.其他特殊项目的审计

审计会计估计

概念

会计估计的性质

定义：缺乏精确计量手段，采用近似值。包括公允价值会计估计和其他会计估计。

评估特别风险：由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

考虑会计估计的结果：会计估计与财务报表中已确认金额有差异，并不必然表明存在错报（被后事影响）

风险评估程序

了解适用的财务报告编制基础的要求

为了与管理层讨论： ①管理层如何运用“与会计估计相关的要求” ②注册会计师对“这些要求是否恰当运用”的判断

了解管理层如何识别“是否需要会计估计”

主要通过询问管理层： ①单位是否从事新型交易。 ②交易的条款是否改变。 ③会计政策是否相应变化。 ④新变化是否已经发生。

管理层如何会计估计

管理层会计估计的方法和依据包括： ①模型估计 ②相关控制 ③利用专家 ④会计估计依据的假设 ⑤作出会计估计的方法是否已经变化，以及变化原因 ⑥管理层如何评估“估计不确定性的影响” 注册会计师应当复核上期估计或复核本期对上期的重新估计。复核的目的不是质疑上期判断。复核的结果不是应对程序，而是评估程序。

程序

识别和评估重大错报风险

估计不确定性的程度

影响会计估计不确定性的因素

①对判断的依赖程度。 ②对假设变化的敏感性。 ③是否存在可降低不确定性的计量技术。 ④预测期的长度和从过去数据对预测未来事项的相关性。 ⑤能否获取可靠的外部数据。 ⑥依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。不确定性程度可能影响管理层偏向敏感性

考虑事项

①会计估计的重要程度。 ②会计估计的记录金额与应记录金额的差异。 ③是否利用专家工作。 ④对上期估计复核的结果。

高度估计不确定性的会计估计

①高度依赖判断。 ②未采用经认可的计量技术计算。 ③注册会计师对上期财务报表类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在的差异很大或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出公允价值会计估计，才可能表明会计估计存在高度不确定性。（背诵） ④采用高度专业化的、自主开发的模型，或在缺乏可观察的输入数据

应对评估的重大错报风险

基于评估的重大错报风险，应确定

①管理层恰当运用适用的财务报告编制基础的规定。 ②估计的方法恰当并一贯运用，以及估计方法适用具体情况。

应对程序

①确定发生的事项是否提供审计证据

1.可能提供了审计证据：不必追加审计程序

2.不可能提供审计证据：实施审计程序获取证据注册会计师需要实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映。截至审计报告日前，审计项目组重新估计的结果与管理层在财务报表日估计的结果之间的差异需要提请管理层调整财务报表（背诵）

②测试管理层如何会计估计以及依据的数据

1.测试数据可能是恰当的： ①依据模型。 ②常规处理。 ③上期复核表明本期流程有效。 ④性质相似、单项不重要但数量众多。

2.评价计量方法：规定→职业判断了解被审计单位如何调查不同的估计方法导致差异的原因

3.评价模型的使用：公允价值会计估计：使用模型。模型是否适用取决于单位性质、环境。模型来源：公开出售供特定行业使用，专有模型，利用专家开发

4.评价管理层使用的假设。针对管理层假设而实施审计程序是为了财务报表审计的目的，而不针对假设本身在评价管理层使用的假设的合理性时，需要考虑： ①单项假设是否合理 ②假设是否相互依赖且内在一致 ③假设汇总后，其他会计估计的假设是否合理。 ④公允价值会计估计假设：是否恰当反映可观察到的市场假设。公允价值会计估计假设，除了上述事项，还考虑下列： ①是否加入特定市场输入数据。 ②假设是否与可观察到的市场情况一致，与以公允资产或负债的特征一致。 ③市场参与方假设的来源是否可靠 ④在可比较的交易资产或负债中，如何使用假设。

③测试管理层如何确保控制的运行有效性，并实施实质性程序

需要测试控制运行的有效性的情形： ①在评估认定层次重大错报时，预测控制的运行有效。 ②仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据。

④做出点估计或区间估计，评价管理层的点估计

前提： ①管理层的点估计是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额。 ②在某些情况下，管理层只有在考虑了各个据以确定点估计的可供选择的假设或结果后，才可能作出可靠的点估计。 ③在某些情况下，管理层可能有能力直接作出点估计。 ④当存在可供选择的点估计时，财务报告编制基础可能为管理层确定点估计提供指引，但是财务报告编制基础不可能规定管理层的点估计

1.了解管理层的假设或方法。可使用不同于管理层的假设或方法，此时应当充分了解管理层的假设或方法，以确定考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

2.缩小区间估计，评价管理层的点估计。如果区间估计恰当，应当缩小区间估计，直至区间范围的所有结果均可视为合理当区间已缩小至≤实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。如果难以将区间缩小至低于实际执行的重要性，可能意味着估计不确定性可能导致特别风险。

3.缩小区间估计的方法。 ①剔除不可能发生的极端结果。 ②根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计。在极其特殊的情况下，注册会计师能缩小区间估计直至审计证据指向点估计

进一步审计以应对特别风险

拟实施进一步实质性程序需重点评价的事项

①管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响。 ②相关披露的充分性。不评价管理层如何使用假设

应对特别风险的审计程序

实施准则规定的其他实质性程序外+以下审计程序：（1）评价管理层如何考虑替代性假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者没有考虑替代性时如何处理估计不确定性。（2）评价管理层使用的重大假设是否合理。（3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

管理层工作不足以处理不确定性时所做出的判断

管理层的工作不足以处理估计不确定性的影响，可做出以下判断：（1）通过评价管理层处理估计不确定性的影响，不能获取充分、适当的审计证据（2）有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度。（3）不大可能通过复核审计程序获得其他审计证据。（4）有迹象表明存在管理层偏向。

考虑确认和计量的标准

应当获取审计证据，以确定是否符合适用的财务报告编制基础的规定： ①管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。 ②作出会计估计所选择的计量基础。

评价会计估计的合理性并确定错报

（一）利用点估计或区间估计评估错报

当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计的差异构成错报

当注册会计师认为区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。（管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值构成错报）（管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分构成错报）

（二）导致会计估计错报的因素

（1）事实错报：毋庸置疑地存在错报（2）判断错报：管理层对会计估计判断不合理，或对会计政策的选择或运用不恰当（3）推断错报：注册会计师由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报

其他相关审计程序

（一）关注相关披露

获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。

（二）识别管理层偏向

根据《审计准则问题解答第11号－会计估计》管理层偏向迹象情形可能包括：（1）环境变化与会计估计变化不对口（2）管理层选择或作出重大假设，以产生有利于管理层目标的点估计（3）会计估计依赖的假设存在内在不一致。（成本费用与收入增长率不同）（4）管理层的假设与市场环境，行业数据或历史信息不一致（5）以前年度重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致或者差异的方向与管理层目标一致（6）变更会计估计后，扭亏为盈，达到再融资要求等（7）选择乐观或悲观倾向的点估计（8）管理层干扰专家工作管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计方法，存在管理层偏向。

（三）获取书面声明

书面声明可能包括： ①计量流程的恰当性，以及流程的一贯运用 ②假设恰当地反映了管理层的意图和能力 ③在适用的财务报告编制基础下与会计估计相关的披露的完整性和适当性 ④不存在需要对会计估计和披露作出的调整的期后事项

针对未确认或披露的会计估计的书面声明可能包括， ①管理层用于“确定不满足适用的财务报告编制基础规定”的确认或披露标准的依据的恰当性。 ②针对未在财务报表中以公允价值计量或披露的会计估计，管理层用于推翻适用的财务报告编制基础规定的与使用公允价值相关的假定的依据的恰当性。

关联方的审计

风险评估程序

了解关联方关系及其交易

项目组内部讨论

项目组内部讨论的内容： ①关联方关系、交易性质、范围 ②强调职业怀疑 ③管理层以前未识别或未披露的关联方 ④存在关联方关系或交易的记录、文件。 ⑤管理层和治理层识别关联方关系及其交易，以及管理层凌驾风险

询问管理层

应询问： ①关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来的变化。 ②和关联方之间关系的性质。 ③在本期是否与关联方交易，交易的类型、定价政策和目的。

了解与关联方关系及其交易相关的控制

①了解与关联方关系及其交易相关的控制的内容：按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；授权和批准重大关联方交易和安排，授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。 ②除管理层外，知悉关联方的人员：治理层成员；负责生成、处理和记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；内部审计人员；内部法律顾问；负责道德事务的人员。 ③可能不存在相关控制情形：例如，管理层不重视关联方交易；治理层缺乏监督；管理层有意忽视控制，以免披露泄露信息；管理层未充分了解财务报告编制基础；适用的财务报告编制基础未对关联方披露作出规定。

在检查时保持警觉

1.检查记录或文件

应当检查

为确定是否存在未识别或未披露的关联方，应检查： ①银行或律师的询证函回函。 ②股东会和治理层会议的纪要。 ③必要的其他记录和文件。

可以检查

可以检查： ①除询证函回函外，获得其他第三方的询证函回函。 ②所得税纳税申报表。 ③提供给监管机构的信息。 ④股东登记名册用以识别主要股东。 ⑤管理层和治理层的利益冲突声明。 ⑥有关投资和养老金计划的记录。 ⑦与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议。 ⑧超出正常经营过程的重要合同和协议。 ⑨与专业顾问（如税务或法律顾问）的往来函件和发票。 ⑩购买的人寿保险单。 11.在报告期内重新商定的重要合同。 12.内部审计人员的报告。 13.向证券监管机构报送的文件，如招股说明书。

2.询问管理层

对于超出正常经营过程的重大交易，应询问是否涉及关联方，超出正常经营过程的交易的例子可能包括： ①复杂的股权交易，如公司重组或收购。 ②与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易。 ③对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价。 ④具有异常大额折扣或退货的销售业务。 ⑤循环交易，如售后回购交易。 ⑥在合同期限届满之前变更条款的交易。

识别和评估重大错报风险

总体要求

①识别和评估关联方重大错报风险，并确定是否为特别风险。 ②应当将识别出的、超出正常经营的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

关联方施加支配性影响的情形

①否决管理层或治理层的重大经营决策 ②重大交易需经关联方的最终批准 ③管理层和治理层很少讨论关联方的业务建议。 ④极少复核关联方的交易。

可能存在舞弊风险的情形

①频繁变更高管或顾问，为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易。 ②利用中间机构，难以判断正当商业理由，表明关联方欺诈，控制中间机构获利。 ③过度干涉、关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能存在虚假财务报告。

针对重大错报风险的应对措施

（一）识别以前未识别或未披露的关联方的应对措施

1.立即向其他成员通报。 2.要求管理层识别关联方的所有交易，进一步评价，并询问为何未能识别新关联方 3.对新识别出的关联方实施恰当的实质性程序。 4.重新考虑以前未识别或未披露的其他关联方的风险。如必要追加审计程序。 5.如果管理层有意不披露，因而可能存在舞弊风险，评价对审计的影响。同时考虑重新评价管理层的答复和声明

（二）识别超出正常经营过程的重大关联方的应对措施

检查合同或协议

应评价： ①商业理由是否表明为了出虚假报告，或隐瞒侵占资产。 ②交易条款是否与管理层的解释一致。 ③关联方交易是否得到恰当会计处理和披露

获取已授权和批准的审计证据

①超出正常经营的重大关联方交易的经授权和批准。表明交易已被考虑，并恰当披露 ②授权和批准的局限性。授权和批准本身不足以就不存在舞弊错报风险得出结论，串通舞弊会使相关控制失效。

评价会计处理和披露

评价内容

识别出的关联方关系及其交易是否已恰当会计处理和披露

关联方关系及其交易是否未公允反映

评价错报或交易的金额和性质

在评价错报是否重大时，考虑错报的金额、性质、发生的特定情况对财务报表使用者而言，重要程度不仅取决于金额，还取决于其他特定因素，如关联方关系的性质

评价披露的可理解性

1.评价对关联方的披露，需要考虑是否对关联方交易汇总和列报，以使披露可理解 2.不具有可理解性的情况： ①商业理由以及交易的影响披露不清楚，或存在错报。 ②未适当披露关键条款、条件或要素。

其他相关审计程序

获取书面声明

1.应向管理层和治理层获取： ①已经披露了全部已知的关联方名称和特征，关联方关系及其交易。 ②已恰当的会计处理和披露。

2.向治理层获取可能是适当的： ①治理层批准特定关联方交易，该交易有重大影响或涉及管理层。 ②治理层口头声明关联方交易细节。 ③治理层在关联方交易中获利。

3.管理层的特殊认定：不涉及“背后协议”的声明。

与治理层沟通

1.除非治理层全部参与管理，注册会计师应当与治理层沟通与关联方相关的重大事项。

2.与治理层沟通，有助于双方达成共识。沟通的例子包括： ①管理层不披露：管理层有意或无意未披露。沟通可提醒治理层关注 ②重大关联方交易：识别出的未经适当授权和批准的、可能舞弊的重大关联方交易。 ③与管理层的分歧：在按规定披露方面存在分歧。 ④违规：违反禁止或限制特定类型关联方交易的法规的规定。 ⑤困难：在识别最终控制方时遇到的困难。

持续经营假设

对持续经营假设的责任

管理层的责任

由于持续经营假设是编制财务报表的基本原则，管理层需要评估持续经营能力。

注册会计师的责任

1.运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论 2.审计的固有限制，使注册会计师不能准确预测重大错报的潜在影响。相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为被审计单位持续经营能力的保证。（不指出问题，不代表正确）

风险评估程序

财务方面

指标，没钱，欠股，违约 ①净资产为负或营运资金为负。 ②定期借款到期，不能展期，或过度依赖短期借款为长期资产筹资。 ③债权人撤销财务支持。 ④经营活动产生的现金流量净额为负数。 ⑤关键财务比率不佳 ⑥重大经营亏损或资产价值大幅下跌。 ⑦拖欠股利 ⑧无法偿债。 ⑨无法履行借款合同的条款。 ⑩由赊购变为货到付款。 11.无法获得必要的投资所需的资金。

经营方面

①管理层计划清算。 ②关键管理人员离职且无人替代。 ③失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商。 ④用工困难。 ⑤供应短缺。 ⑥非常成功的竞争者。

其他方面

①违反有关资本或其他法定要求。 ②未决诉讼可能导致无法支付赔款。 ③法律法规或政府政策的不利变化。 ④未购买保险。

评价管理层对持续经营的评估

管理层评估涵盖的期间

自财务报表日起的下一个会计期间。如果短于12个月，应当提请延长至12个月

管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价

1.纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。 ①管理层缺乏详细分析，可能不妨碍注册会计师确定持续经营假设是否适合具体情况。 ②注册会计师评价管理层对持续经营能力的评估，可能包括评价遵循的程序、评估依据的假设、未来应对计划以及当前计划是否可行。

2.应当考虑管理层的评估是否已考虑所有信息，其中包括审计时获取的信息

3.需要特别关注的假设。 ①对预测性信息具有重大影响的假设。 ②特别敏感的或容易发生变动的假设。 ③与历史趋势不一致的假设。

超出评估期间的事项

1.应当询问管理层是否知悉 2.除询问管理层外，没有责任实施其他任何审计程序

追加的审计程序

总体要求

识别出重大疑虑事项，应当追加审计程序

追加的审计程序

1.如果管理层尚未评估持续经营能力，提请其评估。 2.评价管理层的未来应对计划，计划结果是否改善状况，计划是否可行。 3.如果已编制现金流量预测，且是管理层考虑的重要因素，评价基础数据的可靠性，并确定预测假设是否有充分支持。 4.是否存在其他可获得的信息。 5.要求管理层和治理层提供未来应对计划及其可行性的书面声明。

审计结论

总体要求

应当评价是否就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取了充分、适当的审计证据，并就运用持续经营假设的适当性得出结论。

考虑因素

1.根据审计证据，职业判断是否存在重大不确定性，并考虑对审计意见的影响。 2.如果注册会计师认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表公允反映，有必要披露，则表明存在重大不确定性。

针对存在重大不确定性的考虑

①财务报表是否充分描述重大疑虑的主要情况，以及管理层的应对计划。 ②财务报表是否已清楚披露重大疑虑，并由此导致可能无法变现资产和清偿债务

确定不存在重大不确定性的考虑

注册会计师应评价财务报表是否作出充分披露。

对审计报告的影响

持续经营假设适当，但重大不确定

无保留意见

前提：存在重大不确定性事项→应对计划→持续经营假设适当→管理层充分披露结论：【无保留意见】+【“与持续经营相关的重大不确定性”】结论表明： ①提醒财务报表使用者关注附注的披露。 ②这些事项表明存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。 tips：如果管理层已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当预期讨论应对计划。而不是首要考虑在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分

无法表示意见

前提：存在多个重大不确定性事项→应对计划→持续经营假设适当→管理层充分披露结论：无法表示意见解释：在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定性事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

保留意见或否定意见

前提：存在重大不确定性事项→应对计划→持续经营假设适当→管理层未充分披露结论：保留或否定意见应当在审计报告中说明存在对持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。

持续经营假设不适当

否定意见

前提：存在重大不确定性事项→应对计划→持续经营假设不适当→无论是否披露结论：否定意见

无保留意见

前提：存在重大不确定性事项→应对计划→持续经营假设不适当→管理层采用替代基础编制报表且充分披露结论：无保留意见（可能增加强调事项段）原因：提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。

严重拖延对财务报表的批准

1.如果管理层或治理层严重拖延批准财务报表，应当询问原因。 2.如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的情况，应当追加审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

与治理层沟通

应当与治理层沟通，除非治理层全部管理： ①这些事项或情况是否构成重大不确定性； ②持续经营假设是否适当； ③相关披露是否充分； ④对审计报告的影响。

首接委托时对期初余额的审计

期初余额的含义

定义

1.期初已存在的账户余额。 2.反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。 3.与注册会计师首次审计业务相联系。

判断期初余额对本期财务报表的影响

①上期结转至本期的金额。 ②上期会计政策。 ③上期已存在的或有事项及承诺。

期初余额的审计目标

1.确定是否有影响本期的错报。 2.会计政策是否一贯运用，或变更是否已会计处理、列报、披露

期初余额的审计程序

（一）总体要求

阅读最近期间的财务报表和相关披露、前任的审计报告，获取与相关信息

（二）影响期初余额的事项

1.单位的会计政策； 2.账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财报的重大错报风险； 3.期初余额相对于本期财报的重要程度； 4.上期财报是否经审计，前任的意见是否为非无保留意见

（三）对期初余额实施的审计程序

1.上期余额已正确结转 2.期初余额恰当反映会计政策 3.实施一项或多项审计程序。（1）查阅前任审计工作底稿： ①查阅前任工作底稿。（包括所有重要审计领域；考虑前任是否已收集审计证据以支持期初余额；复核前任建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响） ②考虑前任的独立性和专业胜任能力。 ③与前任沟通时的考虑。（2）评价本期审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。（3）实施其他专门的审计程序

（四）实施其他专门审计程序

对流动资产、流动负债

①通过本期审计获取部分审计证据。例如，应收账款的收回为存在、权利和义务、完整性和计价提供了部分审计证据。 ②有必要追加例如，针对存货而言，因为委托时间滞后，可能未对上期期末存货监盘。本期对存货的期末余额实施的审计程序几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据，因此有必要追加的下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额审计证据：监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；对期初存货项目的计价实施审计程序；对毛利和存货截止实施审计程序。

对非流动资产、非流动负债

①检查会计记录和其他信息。例如，针对长期股权投资，固定资产和长期借款 ②向第三方函证。例如，针对长期借款和长期股权投资的期初余额 ③可能需要追加。例如，针对或有负债

审计结论和审计报告

审计后不能获取充分、适当的审计证据

应当发表下列类型之一的非无保留意见：（1）保留意见或无法表示意见。（2）除非法律法规禁止： ①对经营成果和现金流量：保留意见或无法表示意见 ②对财务状况：无保留意见

期初余额有重大影响的错报的处理

1.应当告知管理层。 2.如果上期财报由前任审计，提前管理层告知前任。 3.如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，发表保留意见或否定意见。注册会计师首次接受委托时，需要获取充分、适当的审计证据以确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，但不需要对期初余额发表审计意见。因此无须确定适用于期初余额的重要性水平如果期初余额存在明显微小的错报，无须对此提出审计调整或披露建议

会计政策变更对审计报告的影响

会计政策未能一贯运用或者变更，未能恰当的会计处理、列报、披露，发表保留意见或否定意见。如果上期使用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露

前任对上期财报发表非无保留意见

总体要求

如果前任发表非无保留意见，对本期仍重大，注册会计师应对本期发表非无保留意见

无须发表非无保留意见

前任发表非无保留意见，对本期既不相关也不重大，则本期无须发表非无保留意见

需要发表非无保留意见

前任发表了非无保留意见，该事项本期仍存在且对影响重大，而被审计单位坚持不披露，则注册会计师仍需因此而发表非无保留意见。

18.完成审计工作

完成审计工作概述

与错报相关的概念

错报的定义

错报，是指【财务报表项目】列示的与按照适用的【财务报告编制基础】列示的金额、分类或列报之间的差异；或根据判断，为使财务报表公允反映，作出的必要调整。

错报的类别

事实错报

具体情形： ①被审计单位收集和处理数据的错误。 ②对事实的忽略或误解。 ③故意舞弊行为。应对：可以提请管理层直接调整错报

判断错报

具体情形： ①管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异。 ②管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异。应对：可以提请管理层直接调整错报

推断错报

具体情形：通过测试样本估计的总体错报，减去已识别的具体错报。应对：管理层无法直接调整错报，但是可以通过分析“推断错报”的重大程度，考虑是否增加样本量或修改审计程序，以控制检查风险。

明显微小错报

在制定总体审计策略和具体审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小错报。低于明显微小错报临界值的错报可以不累积。

未更正错报

指审计过程中累积的（指不低于明显微小错报临界值的）且未更正的错报

错报的沟通和更正

与管理层沟通

除非法规禁止，应当及时与适当层级的管理层沟通累计的所有错报，并要求更正：及时沟通是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报并采取必要行动。如有异议则告知注册会计师。适当层级的管理层是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。

法规限制通报

法律法规可能限制向管理层或其他内部人员通报某些错报。某些通报和行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调查。在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。可考虑征询法律意见。

管理层更正所有错报

管理层更正所有错报能够保持会计账簿和记录的准确性：降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。

管理层拒绝更正

应了解不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由

评价未更正错报的影响

评价错报前可能需要对重要性做出修改

1.在评价未更正错报的影响之前，可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。 2.如果在审计过程中获知了某项信息导致重要性的不同，因此在评价未更正错报影响之前，需要对重要性作出修改。 3.如果对重要性重新评价，导致需要确定较低的金额，则应重新考虑具体情况 (如果对重要性重新评价，导致需要确定较高的金额，则之前按照较低的实际执行的重要性执行的审计程序已经足够）

需要考虑每一单项错报对重要性的影响

注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。

某一单项错报的抵销是否恰当

1.如果认为某一单项错报是重大的，则不太可能被其他错报抵销例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。 2.对于同一类账户余额或同一类别的交易内部的错报，抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。

确定分类错报是否重大，需要定性评估

1.确定一项分类错报是否重大，需要定性分析。 2.即使分类错报超过了重要性水平，仍可能认为不产生重大影响。

错报性质导致错报是重大的

即使错报低于整体的重要性，将其单独或连同其他错报一并考虑时，注册会计师也可能评价为重大错报。

可能影响对错报的评价的情况： 1.错报对遵守监管要求的影响程度。 2.错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。 3.错报与会计政策的不正确选择。 4.错报掩盖收益的变化。 5.错报对评价财务状况，经营成果或现金流量等比率的影响程度。 6.错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。 7.错报对增加管理层薪酬的影响程度。 8.相对于以前，向财务报表使用者传达的信息错报是重大的。 9.错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。 10.错报涉及对某些信息的遗漏。 11.错报对其他信息的影响程度，可能影响财报使用者的经济决策除非法律法规禁止，应与治理层沟通未更正错报，以及这些错报对审计意见产生的影响。在沟通时，应逐项指明并要求更正注册会计师应当与治理层沟通以前未更正错报的影响。

未更正错报的书面声明

未更正错报的总体要求

应要求管理层和治理层书面声明，是否认为未更正错报影响不重大

作为书面声明的附件

未更正错报项目的概要应当包括在书面声明中或附在其后

管理层不认为某些未更正错报是错报时的考虑

管理层和治理层可能在书面声明中增加以下表述：因为……理由，我们不同意……事项和……事项构成错报注册会计师评价管理层认为未更正错报不是错报的影响形成对这些未更正错报的结论而不是直接出具非无保留意见的审计报告

复核审计工作底稿

项目组内部复核

项目组内复核

复核人员

经验较多的人员复核经验较少的人员

复核范围

执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括: ①审计工作是否已按职业准则和法律法规执行。 ②重大事项是否已提请进一步考虑。 ③相关事项是否已适当咨询，结论是否已记录和执行。 ④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围 ⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已记录。 ⑥已获取的审计证据是否充分、适当。 ⑦审计程序的目标是否已实现

复核时间

贯穿审计全过程

项目合伙人复核

复核要求

①对每项审计业务的总体质量负责。 ②对项目组按照复核政策和程序实施的复核负责。

及时复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到及时满意的解决

复核内容

①对关键领域的判断，尤其是疑难问题或争议事项。 ②特别风险。 ③项目合伙人认为重要的其他领域。

TIPS： ①项目合伙人无需复核所有工作底稿。 ②项目合伙人根据复核后的底稿得出结论。 ③在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论确信已获取充分，适当的审计证据支持得出的结论和拟出具的审计报告。

项目质量控制复核

前提

制定政策和程序，对特定业务复核，以客观评价项目组的重大判断和结论

复核人员

明确项目质量控制复核人员的资格要求，包括： ①技术资格，经验和权限。 ②项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度。

充分考虑复核工作的重要性和复杂性，安排经验丰富的注册会计师对于一些较为复杂，审计风险较高的领域，必要时应当由项目合伙人复核而不是项目质量复核人员复核项目质量控制复核人员应当独立于项目组，不能由项目组成员兼任

复核范围

复核人员应客观评价项目组的重大判断和结论。

评价工作应当涉及下列内容， ①与项目合伙人讨论的重大事项。 ②复核财务报表和拟出具的审计报告。 ③复核选取的与项目组的重大判断和结论相关的审计工作底稿。 ④评价得出的结论，并考虑拟出具报告的恰当性。

对上市实体财务报表审计项目，复核时还应当考虑： ①对会计师事务所独立性的评价。 ②项目组是否已就涉及意见分歧的事项进行咨询并得出结论 ③选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论

复核时间

①只有完成了项目质量控制复核才能签署审计报告。 ②审计报告的日期不得早于注册会计师获取审计证据并形成审计意见的日期。对于上市实体财务报表审计业务或符合标准需要实施项目质量控制复核的其他业务，质量复核有助于确定是否已获取充分、适当的审计证据。 ③复核人员在业务过程中及时复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到解决。

期后事项

期后事项的定义与种类

期后事项是指财务报表日至审计报告日之间的事项，以及在审计报告日后知悉的事实。

期后事项的种类

财务报表日后调整事项

①日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已存在现时义务，需要调整原先确认的预计负债，或确认一项新负债。 ②日后证据表明某项资产在财务报表日发生减值，或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 ③日后进一步确定了日前购入资产的成本或售出资产的收入。 ④日后发现舞弊或差错。

财务报表日后非调整事项

①日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 ②日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 ③日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 ④日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 ⑤日后资本公积转增资本。 ⑥日后巨额亏损。 ⑦日后企业合并或处置子公司。 ⑧日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审计批准宣告发放的股利或利润。

不同时段期后事项及相关责任举例

假设ABC会计师事务所审计甲公司2019年度财务报表，2020年3月5日为审计报告日，2020年3月10日为财务报表报出日，对不同时段期后事项的责任划分。

第一时段（发生的事项）起止日期：2019年12月31日~2020年3月5日。责任：主动识别。责任的具体表现：设计专门的审计程序来识别期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是调整还是披露

第二时段（发生的事实）起止日期：2020年3月6日~2020年3月10日。责任：被动识别责任的具体表现： ①与管理层和治理层讨论。 ②确定财务报表是否需要修改。 ③如果需要修改，询问管理层如何处理

第三时段（知悉的事实）起止日期：2020年3月10日后责任：没有义务识别。责任的具体表现： ①与管理层和治理层讨论该。 ②确定财务报表是否需要修改。 ③如果需要修改，询问管理层将如何处理。

主动识别第一时段期后事项

总体要求

①应当设计和实施审计程序，获取审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要调整或披露的事项均已得到识别。

②不需要对已实施审计程序且已得出满意结论的事项追加审计程序。

知悉有重大影响的期后事项时的考虑

①应确定是否按照适用的财务报告编制基础在财务报表中恰当反映 ②如果所知悉的期后事项属于调整事项，应考虑被审计单位是否调整。属于非调整事项，应考虑被审计单位是否在附注中披露

被动识别第二时段期后事项

总体要求

（1）在审计报告日后，没有义务针对财务报表实施任何细节程序。（2）如果在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，应当采取以下措施： ①与管理层和治理层讨论。 ②确定财务报表是否需要修改。 ③如果需要修改，询问管理层将如何处理。

管理层修改财务报表时的处理

（1）如果管理层修改财务报表，注册会计师应对有关修改实施审计程序；同时，除非下文（3）中的特殊情况适用，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日，并出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的将报表被批准的日期。

（2）注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层的调整或披露是否符合财务报告编制基础

（3）特殊情况是，在法规未禁止的情况下，如果管理层的修改仅限于反映期后影响，董事会、管理层也仅对修改进行批准。注册会计师可以仅针对有关修改将实际程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下应当选用下列处理方式之一： ①修改审计报告，针对修改部分增加补充报告日期，从而表明对期后事项的审计程序仅限于附注所述的修改。 ②出具新的审计报告，在强调事项段中说明对期后审计程序仅限于附注所述的修改

管理层不修改且审计报告未提交时的处理

按规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告

管理层不修改且审计报告已提交时的处理

（1）应当通知管理层和治理层，在必要修改前不要向第三方报出。

（2）如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

没有义务识别第三时段期后事项

总体要求

（1）没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序。（2）如果在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，应当采取以下措施：与管理层和治理层讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何处理

管理层修改财务报表时的处理

（1）对有关修改实施必要的审计程序。（2）复核能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解情况（3）将期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的设计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。（4）在特殊情况下修改审计报告，或提供新的审计报告。

管理层未采取任何行动时的处理

（1）如果管理层没有采取必要措施确保所有人士了解情况，也没有修改财务报表。应当通知管理层和治理层（除非治理层全部参与管理）。并设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。（2）如果已通知管理层和治理层，但其没有采取必要措施，注册会计师应当设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

书面声明

含义

定义

指管理层提供的书面陈述，以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定、支持性账簿、相关记录

特征

①书面声明是在审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源 ②在很多情况下，要求提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层认真地考虑涉及的事项，从而提高声明的质量。 ③尽管书面声明提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。 ④管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

针对管理层责任的书面声明

针对财务报表的编制的书面声明

确认管理层根据审计业务的约定条款履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映的责任

针对提供的信息和交易的完整性的书面声明

①按照审计业务约定条款，已提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及内部人员和其他相关人员。 ②所有交易均已记录并反映在财务报表中。

书面声明与管理层的责任

①如果未获取书面声明，获取的管理层已履行责任的其他审计证据是不充分的。 ②基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认

其他书面声明

（一）基本书面声明与其他书面声明的关系

①基本书面声明：管理层责任的书面声明 ②其他书面声明：对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分

（二）关于财务报表的额外书面声明

1.会计政策的选择和运用是否恰当 2.是否按照财务报告编制基础进行确认、计量、列报和披露： ①影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图。 ②负债（包括实际负债和或有负债） ③资产的所有权、控制权、留置权、其他物权，用于担保的抵押资产。 ④可能影响财务报表等法律法规及合同

（三）提供信息有关的额外书面说明

除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已通报注意到的所有内部控制缺陷

（四）有关特定认定的书面声明

如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，若不能获取书面声明，就不可能获取充分、适当的审计证据。尽管书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。

书面声明的日期和涵盖的期间

书面声明的日期

书面声明的日期应当尽量接近出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。由于书面声明是必要的审计证据，在书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

书面声明的涵盖期间

①某些情况下，管理层需要再次确认以前书面声明是否依然恰当，可能需要更新以前的书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前的书面声明是否发生了变化，发生了什么变化。 ②在审计实务中，可能会出现在审计报告提及的所有期间内，现任管理层将尚未就任的情形，现任管理层可能由此生成无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应的注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明

对书面声明可靠性的疑虑

（一）对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑

1.如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。

2.除非治理层适当纠正，否则可能需要解除业务约定

3.很多时候，纠正措施可能并不足以发表无保留意见。

（二）书面声明与其他审计证据不一致

1.应当首先实施审计程序解决问题。 2.需要考虑风险评估结果是否仍适当。若不适当，需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序。 3.如果问题仍未解决，应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观和勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层的承诺和贯彻执行的评估，并确定不一致对书面或口头声明的和审计证据总体的可靠性产生的影响。 4.如果书面声明不可靠，应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

管理层不提供要求的书面声明

注册会计师的措施

①与管理层讨论该事项。 ②重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。 ③采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

无法表示意见的情形

（1）对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为书面声明不可靠。（2）管理层不提供下列书面声明： ①针对财务报表的编制，管理层确认根据约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并公允反映的责任。 ②针对提供信息和交易的完整性，管理层就以下事项书面声明：按约定条款已提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及内部人员和其他相关人员；所有交易均已记录并反映。

19.审计报告

审计意见的类型

无保留意见

按财务报告编制基础编制、并公允反映

非无保留意见

保留、否定或无法表示意见

审计报告的基本内容

审计报告要素

（一）无保留意见审计报告的要素

①标题 ②收件人 ③审计意见 ④形成审计意见的基础 ⑤管理层对财务报表的责任 ⑥注册会计师对财务报表审计的责任 ⑦按照法律法规的要求报告的事项 ⑧注册会计师的签名和盖章 ⑨会计师事务所的名称、地址和盖章 ⑩报告日期

（二）无保留意见审计报告的参考格式

审计报告① ABC股份有限公司全体股东②：一、审计意见③ 我们审计了ABC股份有限公司财务报表，包括2021年12月31日的资产负债表、2021年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表。我们认为后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的财务状况以及2021年度的经营成果和现金流量。二、形成审计意见的基础④ 我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行为职业道德方面的其他责任。我们相信我们获取审计证据是充分适当的，为发表审计意见提供了基础。三、与持续经营相关的重大不确定性。四、关键审计事项五、强调事项六、其他事项七、其他信息八、管理层和治理层对财务报表的责任⑤ 管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表时，其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。在编制财务报表时，管理层复核评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项，并运用持续经营假设。除非计划清算了ABC公司停止运营或别无其他现实的选择。治理层负责监督ABC公司的财务报告过程九、注册会计师对财务报表审计的责任⑥ 我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现错报，可能由于舞弊或错误导致如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策则通常认为错报是重大的。在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。我们同时：（一）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性的设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通伪造，故意遗漏去找陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险，高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。（二）了解与审计相关的内部控制以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。（三）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。（四）对管理层使用持续经营假设恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在财务报告中提醒财务报表使用者注意，财务报表中的相关披露如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息，然而未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。（五）评价财务报表的总体列报、结构和内容，并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。我们与治理层就计划的审计范围，时间安排和重大审计发现等事项进行沟通。我们还就遵守关于独立性的相关职业道德要求，向治理层提供声明，并就可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项以及相关的防范措施与治理层进行沟通。从与治理层的沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表手机最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项或在极其罕见的景象下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。 XX会计师事务所中国注册会计师：XXX (项目合伙人) (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师：XXX (签名并盖章)⑧ 中国XX市⑨ 二〇二二年X月X日

审计报告日期

原则要求

审计报告日不应早于获取审计证据并形成审计意见的日期

确定审计报告日应获取的审计证据

①整套财务报表已编制完成。 ②董事会、管理层认可其对财务报表负责。

审计报告日的确定

①正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿随附修改后的财务报表提交给管理层。 ②如果管理层批准并签署修改后的财务报表，注册会计师即可签署审计报告。 ③注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

沟通关键审计事项

关键审计事项的概念

定义

根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项

适用范围

①审计上市实体整套通用目的财报，以及注册会计师决定或委托方要求沟通的其他情形 ②法规要求沟通的情形。

作用

①提高审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性。 ②为财报使用者提供额外的信息，以帮助其了解注册会计师认为重要的事项。 ③帮助财报使用者了解被审计单位，以及重大管理层判断的领域。 ④有助于财务报表预期使用者与管理层和治理层沟通有关被审计单位、财务报表或审计工作相关的事项

TIPS

无法表示意见，不能报告关键审计事项：除非法规另有规定，发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分和其他信息部分。

1.如果发表否定意见，则需要谨慎考虑是否还需要沟通关键审计事项。（√） 2.如果发表无法表示意见，则需要谨慎考虑在审计报告中沟通的关键审计事项（×）解释：发表无法表示意见时，不得在审计报告中包含关键审计事项部分，除非法律法规另有约定

确定关键审计事项的决策框架

第一步：以“与治理层沟通的事项”为起点

旨在从与治理层沟通过的事项中筛选出数量较少的事项

第二步：从“与治理层沟通的事项”中选出“审计时重点关注过的事项”

重点关注过的事项应当考虑的三大领域。 ①高风险：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。（例如，重大非常规交易、收入确认方面存在舞弊风险、管理层凌驾风险） ②高判断：与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断。（商誉减值测试、衍生金融工具计量、保险公司涉及的精算等） ③高金额：当期重大交易或事项对审计的影响。（当期发生的并购事项、重组事项、重大投资事项）

第三步：确定最为重要的事项(七因素)

最为重要的事项可能相关的七个方面。 ①重要程度：理解财务报表整体的重要程度。 ②会计政策：复杂程度或主观程度。 ③已更正错报和累计未更正错报：性质和重要程度。 ④付出的审计努力：付出审计努力的性质和程度。 ⑤遇到的困难 ⑥控制缺陷：严重程度。 ⑦审计考虑的事项：是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。

描述：

注册会计师应当从治理层沟通过的事项，确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项（×）注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中确定执行审计工作时重点关注过的事项，再从“执行审计工作时重点关注过的事项”中确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项（先确定重要的事，再对重要的事审计，最后确定关键审计事项）

单设关键审计事项部分

以“关键审计事项”为标题，逐项描述关键审计事项

关键审计事项部分的引言

不在关键审计事项部分披露

(1)非无保留意见、对持续经营重大疑虑的事项、情况重大不确定不在关键审计事项部分披露，但需要在关键审计事项的引言中增加说明 (2)关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项

关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项： ①职业判断认为对本期财报审计最为重要 ②对财报整体形成审计意见，不对关键审计事项单独发表意见

举例

【例2】保留意见

审计报告 ABC股份有限公司全体股东：一、对于财务报表出具的审计报告 …… (三)关键审计事项关键审计事项是我们根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，这些事项的应对以对财务报表整体进行审计，并形成审计意见为背景，我们不对这些事项提供单独的意见，除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

【例3】对持续经营能力重大疑虑的事项、情况存在重大不确定性

审计报告 …… （三）与持续经营相关的重大不确定性我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述ABC公司2021年发生净亏损X元，且于2021年12月31日，ABC公司流动负债高于自产总额X元。如财务报表附注所述，这些事项或情况，连同财务报表附注所示的其他事项，表明存在可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。该事项不影响已发表的审计意见。（四）关键审计事项关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“与持续经营相关的重大不确定性”部分所描述的事项外，我们确定下列事项时需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

【例4】否定意见

审计报告（四）关键审计事项 …… 除“形成否定意见的基础”部分所述事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

例：审计项目组发现被审计单位已识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但A注册会计师根据获取的审计证据，认为持续经营假设适当，因此无须考虑对审计报告的影响（×）注册会计师应当评价持续经营假设是否存在重大不确定性，并考虑该情况对审计报告的影响

逐项描述每一关键审计事项

（一）逐项描述的内容

同时说明：（1）该事项被确定为关键审计事项的原因（2）该事项在审计中是如何应对的

（二）说明关键审计事项在审计中如何应对

可以描述下列要素： ①应对措施或审计方案中，最为相关或最有针对性的方面。 ②对已实施审计程序的简要概述。 ③实施审计程序的结果。 ④对该事项的主要看法。

（三）就关键审计事项与治理层沟通

沟通的方面： ①确定的关键审计事项。 ②根据具体情况，确定不存在需要沟通的关键审计事项。 tips：审计准则并不要求记录与治理层沟通的不构成重点关注过的事项的原因。如果注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项，应与治理层沟通

【例5】关键审计事项

关键审计事项是职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计，并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。（一）政府补助 1.事项描述如财务报表附注营业外收入所述，报告期ABC公司营业外收入合计71000万元是政府的财政补助，由于上述补助款金额较大，对报告期净利润产生重大影响，因此我们将政府补助作为关键审计事项。 2.审计应对（1）检查政府补助相关原始凭证。（2）检查政府补助对应文件，审核其内容的真实性和依据的充分性。（3）核对资金流水，查看银行回单。（4）对政府补助进行发函确认。（5）获取ABC公司区分与资产相关政府补助和与收益相关政府补助的具体标准，判断政府补助的相关划分是否正确。（二）固定资产及在建工程减值 1.事项描述如报表附注，固定资产在建工程所述。截至2018年12月31日，合并报表固定资产减值准备余额为32507万元；在建工程减值准备余额为3162万元，由于固定资产及在建工程减值准备金额重大，且减值准备的评估涉及管理层的重大判断，因此我们将固定资产及在建工程减值作为关键审计事项。 2.审计应对（1）了解ABC公司关于固定资产及在建工程减值的相关内部控制。（2）对固定资产、在建工程实施监盘程序，观察是否存在存封或闲置的资产。（3）获取计提减值的固定资产及在建工程明细，以及计提减值的主要依据。（4）报告期末，ABC公司聘请甲资产评估有限公司和丁资产评估有限公司对ABC公司相关固定资产及在建工程进行了评估。我们获取了相关评估报告，分析评估基础假设的合理性。（5）结合报告期ABC公司主要机器设备的状态变化和产能利用率情况，以及相关产品的价格和毛利情况，分析计提减值的对象、时点和金额是否合理，是否符合企业会计准则。

（四）不存在需要沟通关键审计事项的表述

【例6】关键审计事项除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。【例7】关键审计事项我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键事项。

不在审计报告中沟通关键事项的情形

（1）法规禁止公开披露（2）极少数情形下，预期沟通造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处

沟通关键审计事项不能替代审计报告其他报告要素

1.按财务报告编制基础的披露、为公允反映的披露。 2.根据具体情况发表非无保留意见。 3.对持续经营能力产生重大疑虑的事项、存在重大不确定性时

非无保留意见审计报告

发表非无保留意见的情形

非无保留意见的成因

下列之一： 1.根据审计证据，得出整体存在重大错报（保留意见或否定意见） 2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。（保留意见或无法表示意见）

重大错报的来源及情形

会计政策的恰当性

会计政策不对 1.选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致。 2.财务报表没有正确描述与报表中的重大项目相关的会计政策。 3.财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项。

会计政策的运用

会计政策没用对 1.管理层没一贯运用所选择的会计政策 2.不当运用会计政策。（如运用中的无意错误）

披露的恰当性或充分性

1.财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露。 2.财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报。 3.财务报表没有做出适用的财务报告编制基础特定要求之外的其他必要的披露以公允反映（不充分）事项披露不充分，属于错报，应当发表保留或否定意见

审计范围受限的情形及举例

超出被审计单位控制

1.会计记录已被损坏 2.被政府无限期查封

与注册会计师工作的性质或时间安排相关

1.被审计单位用权益法对联营企业核算，注册会计师无法获取联营企业财务信息 2.由于时间安排，无法存货监盘 3.确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制无效

管理层施加限制

1.管理层阻止存货监盘 2.管理层阻止对特定账户余额函证

确定非无保留意见的类型

影响非无保留意见类型的事项

1.存在重大错报、在无法获取充分适当的审计证据的情况下，可能存在的重大错报 2.就导致非无保留意见的事项对财务报表产生的广泛性影响作出的判断。

判断广泛性的情形

1.不限于对特定要素、账户或项目产生的影响 2.虽然仅对特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素是主要组成部分 3.对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

保留意见审计报告参考格式

【例8】由于重大错报而发表保留意见

审计报告 ABC股份有限公司全体股东：一、保留意见我们审计了ABC股份有限公司财务报表，包括2021年12月31日的资产负债表，2021年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的财务状况以及2021年度的经营成果和现金流量。二、形成保留意见的基础 ABC公司2021年12月31日资产负债表中存货的列示金额为X元，管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少X元。相应的资产减值损失将增加X元。相应的资产减值损失将增加X元，所得税、净利润和股东权益将分别减少X元、X元和X元。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作，审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信我们获取的审计证据是充分适当的，为发表保留意见提供了基础。三、关键审计事项关键审计事项是我们根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，这些事项是在财务报表整体进行审计并形成审计意见的背景下进行处理的。我们不对这些事项提供单独的意见。除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在财务报告中沟通的关键审计事项。

无法表示意见审计报告参考格式

【例9】无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见

审计报告 ABC股份有限公司全体股东：一、无法表示意见我们接受委托审计ABC股份有限公司财务报表，包括2021年12月31日资产负债表，2021年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见，由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分，适当的审计证据，以作为对财务报表发表审计意见的基础。二、形成无法表示意见的基础我们于2022年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司2021年初金额为x元的存货和年末金额为x元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。并且ABC公司于2021年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷，导致应收账款出现大量错误。截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序。已对截止2021年12月31日的应收账款总额x元获取充分，适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货，应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。三、管理层和治理层对财务报表的责任（略）四、注册会计师对财务报表审计的责任。我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC公司的财务报表执行审计工作以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项我们无法获取充分，适当的审计证据以作为发表审计意见的基础。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。

针对某项重大交易的交易对方很可能是管理层未披露的关联方，经与治理层沟通后仍无法证实。注册会计师将该事项在审计报告中作为关键审计事项予以沟通，提醒财务报表使用者关注（×）审计范围受到限制，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，或解除业务约定

在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

强调事项段

含义

强调事项段提及已恰当列报或披露的事项，且对财务报表使用者理解至关重要。

增加条件

同时满足： ①不会导致发表非无保留意见。 ②不是关键审计事项。

增加情形

增加强调事项段提出具体要求的情形包括： ①法规规定：法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法规作出的规定。 ②提请注意：提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制。 ③日后知悉并出新报告：注册会计师在审计报告日后知悉某事实，并出具了新的审计报告或修改审计报告。

可能认为需要增加强调事项段的情形： ①异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。 ②提前应用新会计准则。 ③存在重大影响的特大灾难。

增加时的措施

①单列一部分，并使用“强调事项”标题。 ②明显提及被强调事项的位置，仅提及已列报或已披露的信息。 ③指出审计意见没有因该强调事项而改变。

强调事项段不能代替的情形

①按照审计准则的规定发表非无保留意见。 ②财务报告编制基础的披露、公允列报的其他披露。 ③对持续经营能力重大疑虑、情况存在重大不确定性。

【例10】强调事项段

强调事项–火灾的影响我们提醒财务报表使用者关注财务报表附注x描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响，本段内容不影响已发表的审计意见。

其他事项段

其他事项段的含义

未列报或披露的事项，且与使用者理解审计工作、注册会计师的责任和审计报告相关。

增加其他事项段的条件

在同时满足下列条件时： ①未被法规禁止。 ②不是关键审计事项。

增加其他事项段的情形

（1）管理层限制，也不能解除约定：在极其特殊的情况下，即使由于管理层的限制导致无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师也不能解除业务约定。可增加其他事项段解释为何不能解除（2）法规要求：法规要求详细说明，进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任（3）对两套以上财务报表出具审计报告的情形：如果确定两个财务报告可接受，可增加其他事项段说明（4）限制审计报告分发和使用的情形。由于是审计报告旨在提供给特定使用者，可能认为需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者

注意事项

1.如果拟在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞和治理层沟通 2.针对管理层未在财务报表中恰当列报的事项，可能需要注册会计师发表非无保留意见 3.会计事务所首次接受委托，注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，说明上期财务报表由前任注册会计师审计、出具的审计报告的日期以及前任发表的意见类型（×）应在其他事项段中说明

比较信息

含义

比较信息

包括对应数据和比较财务报表（对应数据是当期财务报表的不可缺少的组成部分）

对应数据

是指上期金额和相关披露，和与本期联系，详细程度取决于与本期数据的相关程度

比较财务报表

是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。包含信息的详细程度与本期财务报表相似

审计责任

对比较信息的审计目标

①获取充分、适当的审计证据，确定按财务报告编制基础列报 ②按注册会计师的报告责任出具

报告责任

①对于对应数据，审计意见仅提及本期 ②对于比较财务报表，审计意见提及列报所属的各期

审计程序

注意到重大错报时的审计要求

1.追加必要的审计程序比较信息出现重大错报的情形： ①上期错报，虽经审计，但因未发现而发表非无保留意见，本期未更正。 ②上期错报，未审计，比较信息未更正。 ③上期无错报，但比较信息与上期不一致。 ④上期无错报，但比较信息未按要求重述。

2.如果已更正，应当确定比较信息和更正后的财报是否一致。应考虑是否需要修改上期财报并与管理层讨论，同时采取适当措施： ①如果上期未更正，未重新出具且比较数据未重述和披露。应当对本期财报出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响。 ②如果上期已更正并重新出具，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息和更正是否一致。

获取书面声明

应获取与审计意见中提及的所有期间的书面声明。对于管理层的更正上期财务报表中的重述，获取特定书面声明。 ①在比较财务报表的情形下，要求管理层提供所有期间相关的书面说明。 ②对应数据的情形下，要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。

对应数据

总体要求

整体的审计意见通常不提及对应数据。特定情形下才应提及

需要提及时的特定情形

上期非无保留意见的事项未解决

（1）如果影响重大，当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据（2）如果影响不重大：发表非无保留意见

上期重大错报

（1）如果上期未重述或披露：保留或否定意见。（2）如果上期未更正，未重出报告，但对应数据在本期已重述或披露。可以增加强调事项段

上期已由前任审计

可以提及前任对对应数据出具的审计报告，在其他事项段中说明：（1）上期财务报表已由前任审计。（2）前任发表的意见类型。（3）前任出具报告的日期。

上期未经审计

应当在其他事项段中说明，但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

审计报告：对应数据

【例11】“对应数据”导致保留意见情形

【例11】形成保留意见的基础审计报告二、形成保留意见的基础如财务报表附注x所述，ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一年度开始时做出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5%和机械设备20%的年折旧率计提折旧，2021年度和2020年度的当年亏损将分别增加x元和x元。2021年末和2020年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累积折旧而减少x元和x元，并且2021年末和2020年末的累计亏损将分别增加x元和x元。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作，审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

【例12】“对应数据”的其他事项

其他事项 2020年12月31日的资产负债表，2020年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于2021年3月31日发表了无保留意见。

比较财务报表

总体要求

1.列报时，应提及列报所属各期，以及审计意见涵盖的各期。 2.可以对一期或多期财务报表发表保留、否定或无法表示意见、增加强调事项段，而对其他期间发表不同的审计意见。

需要提及时的特定情形

在本期对上期发表的意见与以前不同

因本期审计而对上期发表意见时，如果与以前不同，应在其他事项段中披露不同的原因

认为上期存在重大错报，且前任无保留意见

①应当与管理层沟通，并要求告知前任。还应与治理层沟通，除非治理层参与管理 ②如果上期已经更正，且前任同意出具新的审计报告，应当仅对本期出具审计报告。 ③前任不愿重出报告，可增加其他事项。指出前任对更正前的上期财报出具了报告。

上期财务报表已由前任审计

如果前任的上期报告与财务报表一同对外提供。除对本期发表意见外，还应其他事项段中说明： ①上期财务报表已由前任审计。 ②前任发表的意见类型。 ③前任的审计报告日期。

上期财务报表未经审计

应当在其他事项段中说明未审计，但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

审计报告：比较财务报表

【例13】“比较财务报表”导致保留意见情形

审计报告 ABC股份有限公司全体股东：一、保留意见我们审计了ABC股份有限公司财务报表，包括2021年12月31日和2020年12月31日的资产负债表，2021年度和2020年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2021年12月31日和2020年12月31日的财务状况以及2021年度和2020年度的经营成果和现金流量。二、形成保留意见的基础如财务报表附注x所述，ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。如果按照房屋建筑物5%和机器设备20%的年折旧率计提折旧，2021年度和2020年度的当年亏损将分别增加x元和x元。2021年末和2020年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累积折旧而减少x元和x元，并且2021年末和2020年末累计亏损将分别增加x元和x元。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德守则，我们独立与ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

注册会计师对其他信息的责任

与其他信息相关的概念

年度报告

一份年度报告包含或随附财务报表和审计报告，通常还包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息。例如：（1）董事会报告（2）董事会、监事会及董监高保证年度报告内容，并承担法律责任的声明。（3）公司治理情况说明。（4）内部控制自我评价报告。

对年度报告的考虑

与管理层沟通，及时获取年度报告的最终版本。如果可能，在审计报告日之前获取。如果审计报告日后才能取得，要求管理层书面声明最终版本将在可获取时并在被审计单位公布前提供

其他信息

在年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息

TIPS

注册会计师的审计意见不涵盖其他信息，但应当阅读和考虑其他信息。

阅读并考虑其他信息

与财务报表金额一致

举例：（1）包含了财务报表摘录的表格，图表或图形。（2）对财务报表中列示的余额或账户提供进一步细节的披露（3）对财务结果的描述，例如2021年度研究和开发费用和技术是xx万元。注册会计师的要求应当比较其他信息和财务报表之间是否重大不一致

针对其了解到一些情况

举例：（1）对产量的披露或者按照地理区域汇总产量的表格。（2）对公司本年度新推出产品x和产品y的声明。（3）对被审计单位主要经营地点的概括例如，被审计单位的主要经营中心在x国，同时在Y国和Z国也有经营场所。注册会计师的要求：应当考虑其他信息与审计中了解到的情况是否重大不一致。

与财务报表不相关

举例：其他信息可能包括对温室气体排放情况的陈述。注册会计师的要求：警觉不相关的其他信息中是否存在重大错报的迹象

其他信息似乎存在重大错报时的应对

应当与管理层讨论该事项，必要时实施其他程序以确定：一，其他信息是否存在重大错报二，财务报表是否存在重大错报三，注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新

认为其他信息存在重大错报时的应对

要求管理层更正其他信息

（1）如果管理层同意更正，应当确定更正已经完成。（2）如果管理层拒绝更正，应当与治理层沟通，并要求作出更正。

审计报告日前重大错报，与治理层沟通后仍未更正时的措施

（1）与治理层沟通，在审计报告中指明其他信息存在重大错报，其拒绝更正，导致对其诚信怀疑，进而质疑审计证据总体可靠性时：发表无法表示意见可能是恰当的（2）法规允许，可解除业务约定。

审计报告日后重大错报，措施

（1）如果更正，应根据具体情形实施必要程序，包括确定更正已完成，包括复核管理层为收到其他信息的人事沟通，并告知其修改而采取的步骤。（2）沟通后，未更正，应当考虑其法律权益和义务，并采取恰当的措施以提醒报告使用者关注未更正的错报。措施包括： ①向管理层提供新的审计报告，指出重大错报，同时要求其更正。在此过程中，注册会计师需考虑对新的审计报告的日期产生的影响。也可复核其更正步骤。 ②提醒报告使用者关注重大错报。 ③与监管机构沟通未更正的重大错报。 ④考虑对持续承接业务的影响

以“其他信息”为标题单独披露

需要单独披露的情形

审计报告日下列二者之一（1）对上市实体财务报表审计，已获取或将获取其他信息。（2）对上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，已获取部分或全部其他信息。

tips：除非法规另有规定，发表无法表示意见时，审计报告不包含其他信息部分。

审计报告包含的其他信息部分的描述内容

审计报告包含的其他信息部分应当包括：（1）管理层对其他信息负责的说明。（2）指明： ①日前已获取的其他信息 ②对于上市实体财务报表审计，预期将于日后获取的其他信息。 ③说明审计意见未涵盖其他信息，因此，对其他信息不发表审计意见或鉴证结论 ④描述对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。 ⑤如果日前已获取其他信息，则选择下列两种做法之一： a.说明无需任何需要报告的事项 b.说明存在未更正的错报。

导致非无保留意见的事项对其他信息的影响

如果发表保留或否定意见，应考虑导致非无保留意见的事项的影响。

其他信息单独部分举例

其他信息管理层对其他信息负责，其他信息包括x报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告。我们对财务报表发表的审计意见并不涵盖其他信息。我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论，结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致，或者似乎存在重大错报。基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无需任何事项需要报告。

20.企业内部控制审计

概念

内部控制

内部控制定义

由董事会、监事会、经理层和全体员工实施，实现控制目标

内部控制目标

1.报告目标（财务信息真实完整） 2.资产目标（资产安全） 3.合法合规目标（经营合规） 4.经营目标（提高经营效率） 5.战略目标（促进发展战略）

财务报告内部控制

保证财务报告及信息真实完整，保证财务报告及相关信息资产安全

非财务报告内部控制

其他控制，保证除财务报告及相关信息资产安全外的其他控制

内部控制审计

定义

内部控制审计与整合审计

内部控制审计：对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计

整合审计含义：将内部控制审计与财务报表审计整合

整合审计目标：获取充分、适当的审计证据 ①支持其对内部控制有效性发表的意见。 ②支持其对控制风险的评估结果。

内部控制审计与财务报表审计

审计目的

内部控制审计：对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对非财务报告内部控制中的重大缺陷部分，增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”披露。财务报表审计：对财务报表在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并公允反映

了解和测试内部控制的目的

内部控制审计：对有效性发表意见财务报表审计：识别、评估和应对重大错报风险，据此确定实质性程序，并获取审计证据，以支持审计意见。

测试范围

内部控制审计：针对所有重要账户和列报的每一个相关认定财务报表审计：存在下列情形之一时，应设计实施控制测试 ①预期控制的运行是有效的。 ②仅实施实质性程序并不能提供认定层次充分适当的审计证据。 TIPS：控制有效性要求越高，拟减少实质性程序工作量的程度越大，需要测试的控制的样本量相对越大

测试期间

内部控制审计：特定基准日前足够长的一段时间内财务报表审计：整个拟信赖期间

测试样本量

内部控制审计：对结论可靠性的要求高，测试的样本量大财务报表审计：对结论可靠性的要求取决于计划从控制测试中获取的保证程度，样本量相对较小。

结果报告

内部控制审计： ①对外披露。②以正面积极的方式财务报表审计： ①不对外披露内部控制情况，除非内部控制影响到审计意见。 ②以管理建议书的方式向管理层或治理层报告内部控制重大缺陷，但没有义务专门实施审计程序去发现重大缺陷。

审计意见

内部控制审计：无保留意见，否定意见和无法表示意见财务报表审计：保留意见，无保留意见，否定意见和无法表示意见

范围

TIPS：

内部控制审计的范围：财务报告内部控制＋非财务报告内部控制审计意见涵盖的范围：财务报告内部控制

财务报告内部控制

企业层面（多选）

①与控制环境相关的控制 ②凌驾风险 ③风险评估过程 ④内部信息传递和期末财务报告流程的控制 ⑤控制有效性的内部监督 ⑥集中化的处理、经营成果，以及重大经营控制和风险管理实务

业务流程、应用系统或交易层面

①授权与审批。 ②信息技术应用控制。 ③实物控制。 ④复核和调节。

基准日

内部控制审计基准日的定义

评价内部控制在某一时日是否有效所涉及的基准日，即最近一个会计期间截止日。

针对特定基准日发表意见

针对特定基准日的内部控制有效性发表审计意见，而不是针对财务报表涵盖的整个期间

并非仅测试基准日这一天

①考察足够长一段时间，并非仅测试基准日这一天。 ②测试涵盖的期间越长，有效的审计证据越多。 ③在整合审计中，控制测试所涵盖的期间应当尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致。

计划、方法、有效性

计划审计工作

应考虑的事项

与企业相关的风险

了解目的：识别重要账户、重要列报、重大业务流程，初步评价内控的重大风险了解内容：宏观形势，经营风险，对财务报表有重要影响的风险，风险当年的变化。