CPA 第10章 股份支付（2023）

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第十章 • 股份支付

• 概述
  • 含义&特征
    • 含义:
      • 指 企业为获取 职工&其他方 提供服务 而授予 权益工具 (资本公积)or承担以权益工具为基础确定的负债(应付职工薪酬)的交易。
    • 特征:
      • 1. 企业 与 职工or他方 之间发生的交易;
        • 不包括：企业&股东之间、合并方与 被合并方、以股票 抵偿债务
      • 2. 以 获取职工or他方服务 为 目的;
      • 3. 交易对价与企业自身权益工具 未来价值 密切相关。
    • eg：公司 按上年实现净利润的5%分配给在职员工。→ 利润分享计划 ，非 股份支付
  • 四个环节
    • 1. 授予日
      • 股份支付协议 获得 批准的日期
    • 2. 可行权日
      • 可行权条件 得到满足、职工or他方具有从企业取得权益工具or现金权利的日期
    • 3. 行权日
      • 职工&其他方行使权利、获取现金or权益工具的日期
    • 4. 出售日
      • 股票持有人 将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日 之间 设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期 不得低于 两年。
    • 一次授予、分期行权 处理原则
      • 处理原则
        • 1.作为 同时授予 的几个独立的股份支付计划。
        • 2. 根据 每个计划 在授予日的公允价值估计 股份支付费用，在其相应的等待期内，按 各计划 在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例 进行分摊。
      • 举例
        • 在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划， 分别确定每个计划的等待期。
  • 主要类型
    • 权益结算
      • 限制性股票
      • 股票期权
      • 借：管理费用 等
      • 贷：资本公积——其他资本公积(立即可行权 除外)
    • 现金结算
      • 模拟股票
      • 现金股票增值权
      • 借：管理费用等（等待期）/公允价值变动损益（可行权日至行权日）
      • 贷：应付职工薪酬
• 确认&计量
  • 原则
    • 一、权益结算
      • 1. 换取 职工服务
        • 以 股份支付所授予的权益工具的公允价值计量（不确认其后续公允价值的变动）
        • 1）有等待期
          • 在 等待期内的每个资产负債表日，对 可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按权益工具在授予日的公允价值（始终不变），将当期取得的服务 计入 资产成本or当期费用
          • 借：管理费用 等
          • 货：资本公积——其他资本公积
        • 2）没有等待期
          • 授予后 立即可行权 的，应在 授子日 按权益工具的公允价值，计入资产成本or当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
          • 借：管理费用 等
          • 货：资本公积——股本溢价
      • 2. 换取 其他方服务
        • 能够 可靠计量
          • 按 其他方服务 在取得日的公允价值，计入资产成本or费用。
        • 不能 可靠计量
          • 其他方服务的公允价值 不能可靠计量 → 权益工县 公允价值 能够可靠计量，按 权益工具在服务取得日公允价值，计入资产成本or费用。
      • 3.权益工具 公允价值 无法可靠确定
        • 在 获取服务的时点、后续 每个资产负债表日、结算日 → 以 内在价值 计量该权益工具，内在价值的变动 计入当期损益。
          • 内在价值：指交易对方有权认购or取得股份的公允价值，与其按股份支付协议应当支付的价格间的差额。
    • 二、现金结算
      • 1. 有等待期
        • 在 等待期的每个资产负債表日，以可行权 最佳估计为基础，按 承担负债的公允价值（随时可能变），将当期取得的服务计入资产成本or当期费用，同时计入负債，并在结算前每个资产负債表日&结算日 对负债的公允价值 重新计量，将其变动 计入损益。
        • 借：管理费用等（等待期）/公允价值变动损益（可行权日至行权日）
        • 货：应付职工薪酬
      • 2.没有等待期
        • 在 授予日 按 承担负债的公允价值 计入资产成本or费用，同时计入负债，并在 结算前的每个资产负债表日&结算日 对负债的公允价值 重新计量，变动计入损益
        • 借：管理费用等（授予日）/公允价值变动损益（每资产负债表日 公允变动）
        • 贷：应付职工薪酬
  • 可行权条件的 种类、处理、修改
    • 1. 定义
      • 可行权条件：指 能够确定 企业是否得到职工or其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付 协议规定的权益工具或现金等权利的条件。
      • 非可行权条件：eg:取得股权后的禁售期的规定
    • 2. 分类
      • 1. 服务期限条件
        • eg：连续服务 满3年
      • 2. 业绩条件
        • 指 完成服务期限+企业 达到特定 业绩目标
        • 1）市场条件
          • 与股价有关的（eg：最低股价增长率、股东报酬率）
        • 2）非市场条件
          • 除 市场条件 外的（内部条件）（eg：销售指标、最低利润指标）
    • 3. 具体说明 (两个因素：价、量) (以权益结算为例）
      • 1. 权益工具 在授子日的公允价值 →价
        • 影响因素
          • 市场条件（可行权条件）
          • 非可行权条件
            • 禁售期 影响权益工具公允价值（变低）
          • 注：①使用期权定价模型时考虑两个因素后确定的价格②一锤子买卖，定好后不变
      • 2. 可行权情况的最佳估计 →量
        • 影响因素
          • 非市场条件（内部）
          • 服务期限条件
        • 注：对 业绩条件的股份支付，只要职工满足 其他所有非市场条件，企业就应当确认已收到的服务。
      • 没保住量 → 哪年没保住，哪年反向结转
    • 总结： (eg：权益结算)
      • step1. 每个 资产负债表日:
        • 借：管理费用
        • 贷：资本公积——其他资本公积
      • step2. 保住量
        • 非市场条件、服务期限条件
        • ①满足两个条件 → 无须额外做账务处理
        • ②不满足两个条件 (反向冲减)
          • 借：资本公积 ——其他资本公积
          • 贷：管理费用
      • step3. 是否可行权
        • 服务期限条件、业绩条件（市场条件&非市场条件）
        • ①满足可行权条件:
          • 借：银行存款
          • 资本公积——其他资本公积
          • 贷：股本
          • 资本公积——股本溢价
        • ②未满足可行权条件:
          • 借：资本公积——其他资本公积
          • 贷：资本公积——股本溢价
    • 4. 特殊情形
      • 约定员工须 服务 至企业成功完成首次 公开募股。
        • 1）属于 服务期限条件; 2）完成首次 公开募股 属于 业绩条件的非市场条件。
        • 确定等待期：估计 首次 公开募股 可能性及完成时点，授予日 至 该 时点 作为 等待期
        • 重新估计：等待期内 估计 完成首次 公开募股 时点发生变化，按重估时点 确定等待期
    • 5. 条件&条款的修改
      • 1）有利修改（谨慎性：增加企业的费用）
        • eg：缩短等待期、变更、取消业绩条件(非市场条件)
        • 形式
          • ①修改 增加了所授予的权益工具 公允价值;
          • ②修改 增加了 所授予的权益工具 数量;
        • ①②处理
          • 发生在 等待期内
            • eg：等待期3年，1年后修改：公允10→公允12, 第2至3年确认原公允10，还要确认增加 公允2
          • 发生在 可行权日后
            • 立即确认 权益工具公允价值的增加。
      • 2）不利修改
        • ①修改 减少了所授予的权益工具 公允价值;
          • 视同 该变更 从未发生。
        • ②修改 减少了 所授予的权益工具 数量;
          • 指 取消或结算（人为主动干涉）
          • 减少部分 作为加速可行权 处理
          • eg：等待期3年，1年后修改：数量10→6万份，第2年末： 取消的4万份全3年费用 减 第一年已确认4万份费用 → 计 管理费用
            • 借：管理费用（上例计算所得）
            • 贷：资本公积——其他资本公积
            • 借：资本公积——其他资本公积
            • 管理费用（差额）
            • 贷：银行存款（员工补偿款）
  • 权益工具 公允价值 确定
    • 1. 以市场价格为基础。
    • 2. 没有活跃 交易市场，考虑 估值技术。
    • 股份：按 股份的市场价格 计量 → 股份未公开交易，则 考虑条款&条件 估计市场价格。
    • 股票期权：如 不存在条款&条件 相似期权 → 通过期权定价模型 估计。
  • 股份支付的处理
    • 基本处理
      • 以 完整、有效的股份支付协议 为基础。
      • 1. 授予日 → 除 立即可行权，不做 会计处理
      • 2. 等待期 每个资产负债表日
        • 权益结算 → 不确认 公允变动
        • 现金结算 → 公允价值变动 → 变动 计入 管理费用
      • 3. 可行权日之后
        • 权益结算 → 不再调整
        • 现金结算 → 公允价值变动→ 计入 公允价值变动损益
      • 4. 回购股份 进行 职工期权激励
        • 回购时：
          • 借：库存股
          • 贷：银行存款
        • 行权时：
          • 借：银行存款（员工花多少钱买这股）
          • 资本公积——其他资本公积
          • 贷：库存股
          • 资本公积——股本溢价（倒挤）
        • 注：如 库存股 未全部进行激勋，则按 比例结转，剩余 库存股注销处理。
    • 限制性股票
      • 股票市价20，卖员工8元， 员工需做满3年， 才实际得到股票
        • 收到职工交 股款：
          • 借：银行存款 8（职工缴纳的认股款）
          • 贷：股本 1
          • 资本公积——股本溢价 7 （倒挤）
        • 同时：(存在回购义务 → 确认负债）
          • 借：库存股 8（股票数量×回购价格）
          • 货：其他应付款——限制性股票回购义务 8 （包括不满足条件 而须 立即回购的部分）
        • 等待期内：
          • 借：管理费用
          • 贷：资本公积——其他资本公积
        • 后续：
          • 需回购的
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
            • 贷：银行存款
            • 同时：
              • 借：股本
              • 资本公积——股本溢价(倒挤)
              • 贷：库存股
          • 无需回购的
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
            • 贷：库存股
      • 等待期 发放现金股利：
        • 可撤销
          • 预计未来可解锁
            • 分配股利时:
              • 借：利润分配——应付现金股利/利润
              • 贷：应付股利——限制性股票股利
              • 同时：按 现金股利金额 计，冲的是当时计的负债
              • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
              • 贷：库存股
            • 实际支付时:
              • 借：应付股利——限制性股票股利
              • 贷：银行存款
          • 预计未来不可解锁
            • 分配股利时:
              • 不能作为“利润分配”
              • 借：其他应付款——限制性股票回购义务
              • 贷：应付股利——限制性股票股利
            • 实际支付时:
              • 借：应付股利——限制性股票股利
              • 贷：银行存款
        • 不可撤销
          • 预计未来可解锁
            • 分配股利时:
              • 借：利润分配——应付现金股利/利润
              • 贷：应付股利——限制性股票股利
            • 实际支付时:
              • 借：应付股利——限制性股票股利
              • 贷：银行存款
          • 预计未来不可解锁
            • 分配股利时:
              • 不作“利润分配” or“冲减负债”
              • 借：管理费用
              • 贷：应付股利——限制性股票股利
            • 实际支付时:
              • 借：应付股利——限制性股票股利
              • 贷：银行存款
        • 二者相同点：后续 不可解锁 限制性股票的数量 与 以前估计不同，作为会计估计变更处理。
  • 集团股份支付
    • 1. 母公司 以 自己股票 奖励 子公司高管:（母公司结算义务）
      • 结算企业→母公司
        • 借：长期股权投资
        • 贷：资本公积——其他资本公积
      • 接受服务企业→ 子公司
        • 借：管理费用
        • 贷：资本公积——其他资本公积
      • 合并报表:
        • 抵销 母公司长投 & 子公司资本公积
        • 借：资本公积(子公司)
        • 贷：长期股权投资(母公司)
        • 注：合并报表抵销的是各年累计数
    • 2. 母公司 以 其他子公司股票 奖励 子公司高管: （母公司结算义务）
      • 结算企业→母公司 → 视为现金结算
        • 借：长期股权投资
        • 贷：应付职工薪酬
      • 接受服务企业→ 子公司→ 视为权益结算
        • 借：管理费用
        • 贷：资本公积——其他资本公积
      • 合并报表:
        • 抵销 母公司长投 & 子公司资本公积 （一边现金结算，一边权益结算→存在差额）
        • 借：资本公积(子公司)
        • 管理费用等(倒挤差额，可借可贷)
        • 贷：长期股权投资(母公司)
        • 注：第二年 以后抵销时，将“管理费用”换为“期初未分配利润”
    • 3. 子公司 以 母公司or其他子公司股票 奖励 高管: （子公司结算义务）
      • 子公司→ 视为现金结算
        • 借：管理费用
        • 贷：应付职工薪酬
    • 注：甲 → 持股80% → 乙，甲用乙股票 奖励乙员工，甲→ 现金结算。