中级会计实务87分笔记--合并报表

中级会计实务87分过了，备考时，使用思维导图做笔记，通过对比记忆，记相同的和不同的，在考得很多知识点的时候，更改通过逻辑去校验自己是否做对，常看常新，每次都更深程度的理解其背后的逻辑。

合并报表

• 1. 企业合并控制
  • 1.1. 定义：企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项 合并类型：同一控制下企业合并--指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 非同一控制下企业合并--指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方终控制且该控制并非暂时性的
  • 1.2. 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
    • 合并特点：①反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体 ②编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团 ③合并财务报表是站在合并财务报表主体(集团)的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量
    • 编制原则：①以个别财务报表为基础编制；②一体性原则(剔除内部交易)；③重要性原则 【我国合并报表采用实体理论编制合并报表】 构成：合并资产负债表（企业集团某一特定日期 财务状况的报表）、合并利润表（企业集团整体在一定期间内经营成果的报表）、合并所有者权益变动表（①反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表；②它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的报表）、合并现金流量表（的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表）、附注（对在合并报表中（4 表）列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等） 前期准备事项:(以母为尊统一)①统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致，2 种方法：调整子公司或者要求子公司重新编制）；②统一母子公司的资产负债表日及会计期间；③对子公司以外币表示的财务报表进行折算；④收集编制合并财务报表的相关资料 母公司为标准 编制程序：①设置合并工作底稿；②将母子公司个别报表的数据过入合并工作底稿并计算出汇总数；③编制内部调整抵销分录【写的是报表科目，不是分录科目】并过入合并工作底稿；④根据母子公司个别报表汇总数和内部调整抵销分录计算报表各项目合并数；⑤根据合并数填列合并财务报表 注：①调整、抵销分录中应借应贷的不是会计科目，而是报表列报项目，如:营业收入/成本(主营/其他收入/成本),存货(代替库存商品),应收账款(代替坏账准备),资产处置收益(代替资产处置损益)，未分配利润(代替利润分配-未分配利润) ②只要相关事项还存在，则次年需要对上年度编制的调整和抵销分录重新编制（不保留以前年度，没有延续性，每个编制日，只要存在该事项，重头写,建议分开写） ③调整、抵销分录中，如果涉及到资产、负债、所有者权益和当年的损益项目时，直接适用该列报项目，但涉及往年损益项目时需要改用未分配利润-年初 综上：①因无连续性，先抄写以前年度的抵消分录但涉及往年损益项目时需要改用“未分配利润-年初” ②按照本年事项编制今年的折旧、确认递延所得税(防止本年写错，还能得上年的分)
• 2. 合并财务报表的编制 九重妖塔
  • 2.1. 一、对子公司的个别财务报表进行调整
    • 【非同控调整至公允口径，同控不需要】 非同控： 把子公司的资产负债所有者权益从账面口径调整公允口径，若子公司购买日可辨认净资产公允价值=购买日可辨认净资产账面价，则不需要调整，后续年份实现的公允口径净利润=账面净利润 1.计算：①长投合并成本=付出对价的公允价值， ②子公司购买日可辨认净资产公允价值=购买日可辨认净资产账面价+(某项资产公允价值-其账面价值)*(1-所得税税率) [注:若考虑所得税，考虑公允账面价差和所得税计入资本公积，影响可辨识净资产公允价值] ③商誉=长投合并成本-子公司购买日可辨认净资产公允价值*持股比例 2.编制购买日和资产负债表日调整分录； 3.资产负债表日子公司当年公允口径的净利润=当年持有期实现的账面净利润-相关资产评估增值对损益的影响*(1-所得税税率) (又名以购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计算的净利润) [注:若考虑所得税，影响净利润有：费用/营业成本和所得税费用，故公允口径的净利润要+或-这2项]
    • 1.按购买日公允价值对子公司的报表项目进行调整 例:购买日子公司某项资产公允价值与账面价值的差额 ①如果评估增值（减值做相反分录） 借：固定资产 / 无形资产 / 存货 贷：资本公积 ②若题目要求所得税影响(集团的账面价为调整后的公允价，计税基础为账面价，资大应纳税=差额) 借:资本公积 贷:递延所得税负债 差额*所得税税率
      • 合并后的资产负债表日：①无延续性，重新写： 借:固定资产/无形资产/存货 贷:资本公积(因无延续性，做合并报表要重新写) 借:资本公积 贷:递延所得税负债 差额*所得税税率 ②应反映购买日相关资产评估增值对损益的影响 借:XX费用/营业成本 (补提金额折旧or摊销or存货营业成本) 未分配利润-年初 【以前年度折旧或摊销】(考试分开写) 贷:固定资产/无形资产/存货等(报表科目无累计折旧摊销库存商品) 若为存货对应的是营业成本，个别报在出售时按照账面，少转了出售部分的公允价与账面价差额，故补提=差额*出售比例
        • ③补提折旧后，将对应①中确认的递延所得税负债转回 借:递延所得税负债 资产评估增值对损益的影响*所得税率 贷:所得税费用 【当年】因为折旧摊销影响的是损益 未分配利润--年初 【以前年度】 怕写错的话 也可以分成2个分录写 借:递延所得税负债 资产评估增值对损益的影响*所得税率 贷:未分配利润--年初 【以前年度】 借:递延所得税负债 资产评估增值对损益的影响*所得税率 贷:所得税费用 【当年】因为折旧摊销影响的是损益
    • 递延所得税例题--例某资产折旧5年,集团账面价=公允价600,计税基础=账面价400。购买日，应纳税暂时性差异200,递负50。资产负债表日，集团账面价=600-600/5=480,计税=400-400/5=320，应纳税暂时性差异160，递负余额40，故冲减递负10。故计算冲减金额直接用差额*0.25
  • 2.2. 二、按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资(追溯)
    • ①初始投资的追溯，如果有商誉，无需追溯;如果为负商誉（成本<份额），应追溯如下:（每年都要评估) 借:长期股权投资 贷:营业外收入【当年】 未分配利润【以前年度】 ②子公司净利润的追溯(第一步调整后的净利润)不考虑内部交易 借或贷:长期股权投资公允口径净利润*比例 借盈利贷亏损 贷或借:投资收益【当年】 未分配利润【以前年度】 如存在内部交易损益，此时暂不抵销，待后续程序再做专题抵销
      • ③子公司宣告分派现金股利的追溯 借:投资收益(当年) 未分配利润(以前年度) 贷:长期股权投资 ④子公司其他综合收益变动的追溯 借或贷:长期股权投资 贷或借:其他综合收益 ⑤子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的追溯 借或贷:长期股权投资 贷或借:资本公积
        • 个别报表(成本法) 借:应收股利/银行存款 货:投资收益 追溯调整分录（解方程出来的） 借:投资收益 货:长期股投投资 变成↓↓↓ 合并报表(权益法) 借:应收股利/银行存款 货:长期股权投资
    • 购买日不调整。合并后的资产负债表日调整，同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的子公司编制合并报表时，将长期股权投资从成本法调整为权益法的方法是一样的 【提示】资产负债表日，上述追溯完成后，应计算出母公司长期股权投资年末应有的余额
  • 2.3. 三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
    • 紫色部分合计数为子公司购买日或者期末可辨净资产公允价之和；当期子公司可辨认净资产公允价值=子公司期初可辨认净资产的公允价值+调整后公允净利润-分股利+其他综合收益增)不用算上提盈(义务只是内部科目间转，无外部增加或减少) 借:股本/实收资本【子公司年末账面金额】 购买日和资产负债表日都要调整，子公司各个科目的金额为子公司年末账面金额 资本公积【购买日账面金额+评估增值增加额】(若变动只有妖塔一引起的，购买日后每年一样) 其他综合收益【年初金额+子公司其他综合收益增加额(or减去减少额)】 盈余公积【年初金额+计提盈余公积】 未分配利润【子公司年初未分配利润账面余额+调整后公允净利润-分股利-提盈】(从未分配利润分股利(向外)、提盈(内转)） 商誉【商誉不会变:长期股权投资的合并成本>享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价份额) 贷:长期股权投资【母公司长投的投资成本按权益法追溯调整后的金额】 少数股东权益【当期子公司可辨认净资产公允价值x少数股东持股比例】 若持续亏损，少数股东权益可以为负数
      • PS：①权益法:若成本<净资产公允价份额，调增长投成本。>不处理 ②合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示，(只抵消母公司对子公司的长投部分，不抵消子公司对母公司的长投)。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 ③资本公积若有被投资单位其他权益变动(比较少)，则要像其他综合收益一样，在计算【子公司可辨净资产公允价】和【资本公积科目分录】加上
  • 2.4. 四、母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
    • 借:投资收益【子公司调整后的公允净利润x母公司的持股比例】冲抵掉仅为子公司实现利润调整长投部分的投资收益 少数股东损益【子公司调整后的公允净利润x少数股东的持股比例】 未分配利润--年初【子公司上年“未分配利润-年末”】 紫色为子公司的利润分配，也冲掉 贷:提取盈余公积【子公司本年实际计提的盈余公积】 一部分在少数股东损益，另一部分和投资收益抵掉 对所有者(或股东)的分配【子公司当年实际告发放的现金股利或利润】 未分配利润--年末【子公司年初未分配利润账面余额+调整后公允净利润-分股利-提盈】
      • 子公司利润分配和母公司确认投资收益，在集团角度是重复了，故只认母公司的利润分配，子公司的利润
  • 2.5. 1.子公司的资产负债表： 权益=子公司可辨认净资产的公允价值*持股比例 ①期末少数股东权益=(子公司期初可辨认净资产的公允价值+调整后公允净利润-分股利+其他综合收益增)×子公司少数股东股比 ②期末母公司的股东权益=(子公司期初可辨认净资产的公允价值+调整后公允净利润-分股利+其他综合收益增)×母公司股比 2.子公司的利润表 ③少数股东损益(在子公司实现的)=(子公司实现的净利润-子公司逆流交易未实现内部交易损益）x子公司少数股东持股比例 说明:(1)分配股利是实现净利润之后的，少数股东损益无需考虑现金股利。 (2)如果是逆流交易，未实现内部交易损益在子公司，在计算子公司少数股东损益时需要扣除未实现内部交易损益的金额； (3)如果是顺流交易，未实现内部交易损益在母公司(或其他子公司)，在计算子公司少数股东损益时无须考虑】 ④母公司损益(在子公司实现的)=子公司实现的净利润-少数股东损益③ 3.合并报表--合并财务报表中股东权益总额=母公司个别财务报表中所有者权益总额+少数股东权益总额①
  • 2.6. 例题
    • 题目：2023年1月1日，甲付出对价5000万，取得乙公司的80%股权，取得非同控制合并。购买日可辨认净资产账面价值6000：股本2000；资本公积1000；盈余公积320；未分配利润 2680。购买日可辨认净资产公允价值6200(固定资产:公>账200，年限5年)。乙公司： 2023年:账面净利润 800， 提盈 80，分股500，其他综合收益↑300。 2024年:账面净利润1000，提盈100，分股600，其他综合收益↑200(单位：万元；假定不考虑所得税影响)
    • (1)2023年度甲公司个别报表的会计处理 ①借:长期股权投资5 000 贷:银行存款5 000； ②借:应收股利400【500x80%】 贷:投资收益400； ③借:银行存款400 贷:应收股利400 (2)2023年1月1日购买日编制合并报表应编制的调整、抵销分录 ①(妖塔一、对子公司的个别财务报表进行调整) 借:固定资产200； 贷:资本公积--本年200 ②(妖塔三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销) 资本公积只加一年妖塔1的调整。若有其他交易事项则累加 紫色之和为子公司可变净资产公允价6200。 借:股本2000 资本公积1000+200=1200(写调整后的结果) 其他综合收益 无 盈余公积320 未分配利润2680 商誉40 =5000-6200*0.8 贷：长期股权投资5000余额(调整后的,但购买日无需调整，为账面） 少数股东权益1240(6200)x20%
      • (3)2023年12月31日编制合并报表应编制的调整、抵销分录: ①(妖塔一、对子公司的个别财务报表进行调整) 借:固定资产200；贷:资本公积--本年200。重头再写 借:管理费用 200/5=20；贷:固定资产20 2023年度乙公司公允口径净利润=800-40=760(万元) ②将长期股权投资由成本法调整为权益法: 追2023年:①5000>6200*0.8不调整）商誉>0不会有这一步 实现利润:借：长期股权投资760*0.8=608 贷：投资收益608(按公允净利) 发放股利:借：投资收益500*0.8=400 贷：长期股权投资 400 其他综合收益:借：长期股权投资300*0.8=240 贷：其他综合收益240 调整后母公司长期股权投资2023年年末余额=5000+608-400+240=5448 ③母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销:写的是整个子公司余额) 借:股本 2000 子公司可变净资产公允价=紫色部分之和6760 资本公积1000+200=1200 (要写调整后的结果) 母80%=5408 其他综合收益 300 (子公司其他综合收益↑300) 子20%=1352 盈余公积320+80=400 (23年底子公司提取80万) 未分配利润2860 (年初2680+实现公允净利760-提盈80-分股利500) 商誉 40=长投的余额5448-母份额5408 商誉不会变，除非算错 贷：长期股权投资5448 调整后母公司长期股权投资2023年年末余额 少数股东权益1352(子公司可变资产紫色部分之和6760)x20% ④母公司投资收益与子公司利润分配的抵销:变动额 借:投资收益 608(760x80%) 仅为子公司实现利润调整长投部分的投资收益 少数股东损益152((760)x20%)公允口径子公司实现净利润*股权比例 未分配利润-年初 2680 紫色合计为子公司本年实现公允口径净利润760 贷:提取盈余公积 80 计算合计数注意借贷正负号 对所有者(或股东)的分配 500 母80%=608，子20%=152 未分配利润-年末 2860 (4)2024年度甲公司个别报表的会计处理 ②借:应收股利480【600x80%】贷:投资收益480； ③借:银行存款480 贷:应收股利480
        • (5)2024年12月31日编制合并报表应编制的调整、抵销分录 ①(妖塔一、对子公司的个别财务报表进行调整) 借:固定资产200；贷:资本公积 200。重头再写 借:未分配利润--年初40 管理费用 200/5=20；贷:固定资产20 2024年度乙公司公允口径净利润=1000-40=960(万元) ②将长期股权投资由成本法调整为权益法:追2年追2023年:①5000>6200*0.8不调整) ②实现利润:借：长期股权投资760*0.8=608 贷：未分配利润--年初608(按公允净利) ③发放股利:借：未分配利润--年初500*0.8=400 贷：长期股权投资 400 ④其他综合收益:借：长期股权投资300*0.8=240 贷：其他综合收益--年初240 追2024年:①（5000>6200*0.8不调整） ②实现利润:借：长期股权投资960*0.8=768 贷：投资收益768(按公允净利) ③发放股利:借：投资收益600*0.8=480 贷：长期股权投资 480 ④其他综合收益:借：长期股权投资200*0.8=160 贷：其他综合收益160 调整后长期股权投资的账面价值=5000+608-400+240+768-480+160=5896 ③母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销:写的是整个子公司余额) 借:股本 2000 子公司可变净资产公允价余额=紫色部分之和7320 资本公积1000+200=1200 (妖塔1的调整，不保留以前年度) 母80%=5856 其他综合收益 300+200=500 (子公司累计其他综合收益变动) 子20%=1464 盈余公积320+80+100=500 (累计提取的盈余公积) 未分配利润3120 (年初2860+实现公允净利960-提盈100-分股利600) 商誉 40=5896-5856母80% 商誉不会变，可以用于检查是否算对 贷：长期股权投资5896 调整后母公司长期股权投资2023年年末余额 少数股东权益1464(子公司可变资产紫色部分之和7320)x20% ④母公司投资收益与子公司利润分配的抵销:变动额 借:投资收益 768(960x80%) 仅为子公司实现利润调整长投部分的投资收益 少数股东损益192【(960)x20%】 未分配利润-年初 2860 紫色合计为子公司本年实现公允口径净利润960 贷:提取盈余公积 100 母80%=768，子20%=192 对所有者(或股东)的分配 600 计算合计数注意借贷正负号 未分配利润-年末 3120
  • 2.7. 五、内部债权债务的抵销
    • (一)应收账款与应付账款抵销 抵消方向相反 1.抵销期末内部应收、应付款项余额 借:应付账款【债务人个别报表期末余额(未扣除任何减值准备)】 贷:应收账款(债权人个别报表期末余额(减了坏账准备)+坏账准备) 2.抵销当年或以前年度内部应收账款所计提的坏账准备发生额 借:应收账款（代替坏账准备,报表无坏账准备) 贷:信用减值损失【抵销当年计提的】 未分配利润-年初【抵销以前年度计提的】 3.抵销当年或以前年度内部应收账款所转回的坏账准备发生额 借:信用减值损失【抵销当年转回的】 未分配利润-年初【抵销以前年度转回的】 贷:应收账款
      • (二)债权投资与应付债券抵销 1.抵销期未债权投资的摊余成本和应付债券的摊余成本 ①当应付债券的摊余成本大于债权投资的摊余成本时 借:应付债券【个别报表的摊余成本】 贷:债权投资【个别报表的摊余成本】 财务费用【贷方差额】费用类科目，对应应付债券(大的) ②当应付债券的摊余成本小于债权投资的摊余成本时 借:应付债券【个别报表的摊余成本】 投资收益【借方差额】收益类科目，对应债权投资(大的) 贷:债权投资【个别报表的摊余成本】 2.抵销当年投资方的利息收益和发行债券方的利息费用(略,教材未作要求)
        • 抵销的基本思路:抵消方向相反 借:债务（负债减少在借方）；贷:债权（资产减少在贷方） 应收账款余额(未扣除减值准备) 应收账款余额 - 坏账准备余额 =应收账款账面净额 =应收账款账面价值 =应收账款报表余额
  • 2.8. 六、内部存货交易的抵销既不会产生利润，也不会增加商品的价值,所以抵消
    • 1.内部交易买方当年购入存货全部出售 站在集团角度，内部交易 借:营业收入(卖方内部交易售价，全不认）只认可最初的成本价和最后的卖价， 贷:营业成本(买方对外的成本价=卖方售价) 不认可内部交易卖方收入和买方入账成本 2.内部交易买方当年购入存货当年未售出 借:营业收入 (卖方内部交易售价，全不认） 贷:营业成本 (卖方的成本价） 存货 (买方存货虚增价值=售价-成本）冲减卖方没卖出的部分的存货虚增部分 3.内部交易买方当年购入存货卖一部分留一部分 借:营业收入 (卖方内部交易售价，全不认） 贷:营业成本 (差额） 未售买方存货虚增价值=(售价-已售金额））*毛利率 存货(买方存货虚增价值*未售出比例=（售价-成本）*未售出比例
      • 考虑的只是上年未对外售出部分，上年已对外售出部分不考虑 4内部交易买方上年购入存货本年全部售出 借:未分配利润--年初【以前年度未实现内部交易损益】 贷:营业成本 全售出，虚增价值计入今年营业成本 5..内部交易买方上年购入存货本年全部未售出 借:未分配利润--年初【以前年度未实现内部交易损益】 贷:存货【存货虚增价值】未售出，虚增价值计入存货 6.内部交易买方上年购入存货本年卖一部分留一部分 借:未分配利润--年初【以前年度未实现内部交易损益】 贷:营业成本 (差额，售出部分，虚增价值计入今年营业成本） 存货 留存存货虚增价值
    • 总结：一、当年的话，全部：借：营业收入(卖方确认的收入)， 营业收入与营业成本的差额就是抵消的不认可的销售损益 ①全出售，则贷：营业成本(买方对外出售的成本)，②全未售，贷：存货( (买方存货虚增价值=售价-成本),差额计入营业成本。③留部分未售，贷：存货( (买方存货虚增价值)*未售比例，差额计入营业成本(买方对外出售的) 二、上年的话，全部：借：未分配利润--年初（以前年度未实现内部交易损益） 未分配利润--年初，就是上年抵消的不认可的销售损益 ①全出售，则贷：营业成本（以前年度未实现内部交易损益），②全未售，贷：存货（以前年度未实现内部交易损益）,无卖方的营业成本。③留部分未售，贷：存货( (买方存货虚增价值)*未售比例，差额计入营业成本(买方对外出售的) 三，单选题计算，①若未全部售出，集团合并报表存货金额=卖方存货列报金额+买方存货列报金额-货虚增价值*未售比例(虚增部分抵消) ②存货价值响包含的未实现内部销售损益为上述分录的存货对应的金额 四，内部交易损益，如果是顺流交易，因为是母公司获益，与少数股东没有关系，在前面6步骤时已冲减掉内部交易的损益了。而且在计算母公司净利润=子公司总体利润-少数股东损益(已扣除逆流交易) (只有逆流才影响）少数股东损益=子公司实现公允口径净利润- (未实现内部逆流交易收益-递延所得税)x少数股东比例【与长投权益法的调整内部顺逆流交易有点差异】
    • 合并层面，存货账面价值(卖方的成本)小于计税基础(卖方的收入)， 虚增部分形成可抵扣暂时性差异，需确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
      • 7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理 个别口径<合并口径,应补提跌价准备 借:资产减值损失 贷:存货 个别口径>合并口径,应冲回多提跌价准备 借:存货 贷:资产减值损失
        • 8.所得税影响在存货内部交易中的处理 合并口径相比个别口径应确认递延所得税资产时 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 合并口径相比个别口径应转回递延所得税资产时 借:所得税费用 贷:递延所得税资产
          • 因为减值,资小可抵扣。分别算出2中口径的递资
    • 9.未实现内部逆流交易损益的抵销(子卖给母)：①母向子出售资产所发生的未实现内部(顺流)交易损益应当全额抵销"归属于母公司所有者的净利润"。②子向母出售资产所发生的未实现内部(逆流)交易损益(实现利润是子公司)，应当按照母公司对该子公司的分配比例在"归属于母公司所有者的净利润"和"少数股东损益"之间分配抵销 借:少数股东权益 借权-- 妖塔3贷权（合并资产负债表)冲掉(未实现内部逆流交易收益-递延所得税)x少数股东比例) 贷:少数股东损益 贷损-- 妖塔4借损（合并利润表） 冲掉 (未实现内部逆流交易收益-递延所得税)x少数股东比例)
      • （已实现内部逆流交易收益-递延所得税）*少数股东比例，做相反分录
    • 1.内部交易存货跌价准备的计算： ①分别算出个别报表口径和合并报表口径的存货跌价准备余额 个别报表余额=(按买方成本计算)的存货成本-可变现净值 合并报表余额=(按卖方成本计算)的存货成本-可变现净值 （若题目只给了个别报表计提多少坏账准备，可变现净值=买方个别报表的存货成本(按卖方收入计算)-坏账准备） ②对比个别报表的坏账准备，个别报表多了就冲减，少了就计提，使得最后坏账准备的余额=合并报表的坏账准备余额 2.递延所得税计算：计税基础均为买方的购入成本 ①分别算出个别报表口径和合并报表口径的账面价和计税基础， 分别算出暂时性差异，确认递延所得税费用， ②对比个别报表口径和合并报表口径的所得税费用， 通过分录调整，使得结果和合并报表口径的递延所得所得税余额
      • 例题：子公司卖方卖给母公司存货100万，成本80万,母公司(占比80%)未售出，可变现净值为70 1.内部交易存货跌价准备的计算 个别报表：期末存货跌价准备余额30 (买方成本100-70)，若期初跌价准备为0，计提跌价30。合并口径：计提跌价10(存货成本=卖方成本80>70)，若期初跌价准备为0，故子公司多提了，应冲回多提跌价准备30-10=20 借:存货20；贷:资产减值损失20 。 2.递延所得税计算：计税基础都为100(税局口径不管是不是合并报表 ) 个别报表：账面价80，计税基础100，递资(100-80)*0.25=5； 合并口径集团角度，账面价70，计税基础100，递资(100-70)*0.25=7.5，故需要补提递资5(7.5-5) 借：递延所得税资产5 贷：所得税费用5 借：少数股东权益 （100-80-5）*20%=3 贷：少数股东损益 3
        • 例2：子公司买个母公司存货50个，单个收入5元/个，成本3元/个，可变现净值为3.6元/个 1.内部交易存货跌价准备的计算：个别报表减值，计提减值(1.4*50=70)，但是合并报表不减值，故冲回多计提跌价准备70 2.递延所得税计算： 个表减值后账面价 3.6x50=180<个表计税基础 5x50=250；可抵扣暂时性差异=250-180=70，递延所得税资产余额=70x25%=17.5 合表账面价：3x50=150<合表计税基础：5x50=250 ；可抵扣暂时性差异=250-150=100，递延所得税资产余额=100x25%=25 ；所以应补提递资25-17.5=7.5 卖方已售出部分，无需要跌价准备、所得税，但是买方持有内部交易的存货，故要考虑，调整使得最终的期末存货跌价准备应有余额=合并报表口径的，根据卖方和集团的账面价、计税基础确定递延所得税
  • 2.9. 七、内部固定资产交易的抵销
    • 1.内部销售未实现损益抵消 第一类:将存货内部购入后作为固定资产 借:营业收入(出售方不含税售价) 贷:营业成本(出售方确认的成本) 固定资产(购入方固定资产虚增价值)) 第二类:将固定资产内销为固定资产 借:资产处置收益(注意:不是资产处置损益) 贷:固定资产(固定资产虚增价值) 2.抵消多计提折旧(固产虚增价值折旧) 借:固定资产 贷:管理费用 要冲减(内部交易收入-成本)*折旧率
      • 3.确认递延所得税(假设涨价卖) 借:递延所得税资产 (虚增部分-本年折旧)*所得税率 贷:所得税费用 4.固定资产内部交易以后年度的抵销 ①因无连续性，先抄写以前年度的抵消分录但涉及往年损益项目时需要改用“未分配利润-年初” ②按照本年事项编制今年的折旧、确认递延所得税 参照存货内部交易进行处理 6.内部交易固定资产减值准备的调整抵销 7.减值后内部交易固定资产所得税影响的调整抵销 8.内部逆流交易固定资产收益的抵销
        • 处置部分：1.内部交易固定资产到预计使用年限当期期末 ①如果不清理抵销分录同“2”；②如果清理(“2”的延续，只是固定资产实体及其价值不存在了) 借:未分配利润--年初(当期多提折旧) 贷:管理费用 2.内部交易固定资产超过预计使用年限后继续使用 ①如果继续使用，不清理(“2”的延续) 借:未分配利润--年初 贷:固定资产【固定资产虚增价值】 借:固定资产【累计多提折旧=固定资产虚增价值】 贷:未分配利润--年初 ②如果清理:无抵销分录
          • 3.内部交易固定资产提前清理 “2”中的“固定资产”变为:“资产处置收益”(出售等正常处置的情况下)或“营业外收入”(报废、毁损等非正常处置的情况下) 借:未分配利润--年初【内部交易损益】 贷:资产处置收益/营业外收入【固定资产虚增价值】 借:资产处置收益/营业外收入【累计多提折旧】 贷:未分配利润--年初【累计期初多提折旧】 管理费用【当期多提折旧】
    • 例题：方法一:合并报表角度不认可内部交易，认定该固定资产的原值仍是120万元，所以该固定资产在甲公司2x19年12月31日合并资产负债表中列示的金额-120-120/5X1.5=84(万元)
  • 2.10. 八、内部无形资产交易的抵销
    • 原理与内部固定资产交易的抵销相同
    • 甲公司2021年3月2日从其拥有80%股份的乙公司购进一项无形资产，该无形资产的原值为90万元，已摊销20万元，售价为100万元。甲公司购入后作为管理用无形资产并于当月投入使用，预计尚可使用5年，预计净残值为零，采用直线法进行摊销。甲公司适用的所得税税率为25%，税法规定该无形资产的尚可使用年限为5年，净残值为零，采用直线法进行摊销。甲公司2021年年末编制合并报表时不正确的处理为（ ）。 编制抵消分录： 借：资产处置收益 30 贷：无形资产 30 折旧差异：(100-70)/5/12*10=5（个别与合并账面价的差异，故折旧差异也是这么多），个别报表多提折旧 借：累计折旧 5 贷：管理费用 5 或者合并写：借：递延所得税资产 （30-5）*0.25=5.25 贷：所得税费用 5.25
  • 2.11. 九、合并现金流量表的抵销(10%可能)
    • 抵销原则:借:现金流出【具体采用现金流量表项目】贷:现金流入【具体采用现金流量表项目】
• 3. 企业合并--见下一页
  • 3.1. (二)同一控制下控股合并的会计处理1.长期股权投资的确认和计量(个别报表)【参考长投，借方差额，以此冲减资本公积-股本溢价、盈余公积、利润分配-未分配利润】；2.合并日合并报表的编制： 理论：对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。 (1)合并利润表和合并现金流量表应当包括合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量;【合并当年年初至合并日，被合并公司的损益及现金流量应纳入合并日的合并利润表和合并现金流量表】； (2)合并资产负债表的留存收益项目应当反应被合并方被最终控制方控制起至合并日累计实现的盈余公积和未分配利润【被合并方进入集团时点至被合并日，被合并方累计实现的盈余公积和未分配利润应纳入合并日的合并资产负债表】： ①被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方合并财务报表中的账面价值（无妖塔一，其他的有就调整或抵消）。 ②合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。 ③在合并资产负债表中，合并留存收益应为合并方自身留存收益+被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，从合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。 借:资本公积【以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限】贷:盈余公积【归属于现行母公司部分】 未分配利润【归属于现行母公司部分】 【非同控制的合并，只编写合并资产负债表】
  • 3.2. 1.同一控制下的企业合并中，为进行企业合并支付的对价账面价值与合并方在合并中取得的净资产的入账价值（被投资方在最终控制方报表账面价份额）之间的差额，应当调整所有者权益相关项目（资本公积--股本溢价），不计入企业合并当期损益。 2.非同一控制下的企业合并中， 控股合并计入合并报表，吸收合并计入个别报表 （1）企业合并成本>合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。 在控股合并的情况下，差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉； 在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。因吸收合并后，被合并的公司已经注销，所以也就无所谓的合并报表 （2）企业合并成本<合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 在控股合并的情况下，差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润， 在吸收合并的情况下，差额应计入购买方的合并当期的个别利润表的营业外收入 3.非合并--权益法：比较初始投资成本(付出成本)和享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(取得公允)，付出成本>取得公允，属于商誉(投资方无需编制合并报表，该差额不在个别报表中单独确认商誉，而是直接包含在长期股权投资的初始成本中，无需调整），付出成本<取得公允，调增长投的初始成本，同时确认营业外收入,报喜不报忧

第三节--企业合并

• 1. 企业合并
  • 1.1. 合并方式：吸收合并 甲+乙=甲’；新设合并 A+B=C；控股合并（形成长投） 甲+乙=甲-控制→乙 企业合并章节：解决 “控制形成瞬间” 的交易处理（如合并成本、商誉如何算）；长期股权投资中的 “控制”：解决 “控制形成后”，投资方在个别报表中如何持续计量这项股权投资（如成本法的应用）
  • 1.2. 同一控制下企业合并的会计处理
    • 同一控制下企业合并应用的是权益结合法。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。可以理解为集团内部资源的重新整合， 1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值（被投资方在最终控制方报表账面价份额）与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目（资本公积--股本溢价），不计入企业合并当期损益。 4.对于同一控制下的企业合并，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。之前集团取得时候老的商誉不变，不会产生新的商誉
    • (二)同一控制下控股合并的会计处理1.长期股权投资的确认和计量(个别报表)【参考长投，借方差额，以此冲减资本公积-股本溢价、盈余公积、利润分配-未分配利润】；2.合并日合并报表的编制： 理论：对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。 (1)合并利润表和合并现金流量表应当包括合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量;【合并当年年初至合并日，被合并公司的损益及现金流量应纳入合并日的合并利润表和合并现金流量表】； (2)合并资产负债表的留存收益项目应当反应被合并方被最终控制方控制起至合并日累计实现的盈余公积和未分配利润【被合并方进入集团时点至被合并日，被合并方累计实现的盈余公积和未分配利润应纳入合并日的合并资产负债表】： ①被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方合并财务报表中的账面价值（无妖塔一，其他的有就调整或抵消）。 ②合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。 ③在合并资产负债表中，合并留存收益应为合并方自身留存收益+被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，从合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。 借:资本公积【以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限】贷:盈余公积【归属于现行母公司部分】 未分配利润【归属于现行母公司部分】 【非同控制的合并，只编写合并资产负债表】
  • 1.3. 同一控制下吸收合并的会计处理。
    • 借:被合并方的各项资产【被合并方的原账面价值】 资本公积-股本溢价、盈余公积、利润分配-未分配利润 【借差，依次冲减】 贷:被合并方的各项负债【被合并方的原账面价值】 合并方的合并对价【合并方的账面价值或面值】 资本公积-股本溢价【贷差】
  • 1.4. 非同一控制企业合并
    • 1.合并成本--包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值 2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合成本。 3.为进行合并而发生的会计审计费、法律服务费用、咨询费用等各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益(管理费用) 4.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 控股合并：合并成本>公允价值份额--购买方在个别报表中不确认商誉(商誉的价值包含在长期股权投资入账成本中)但在合并报表中列示商誉（妖塔三） 合并成本<公允价值份额--购买方在个别报表中不确认营业外收入，但在合并报表中确认营业外收入(购买日以留存收益代替)（妖塔二） 吸收合并：合并成本>公允价值份额--购买方在个别报表中确认商誉 无合并报表 合并成本<公允价值份额--购买方在个别报表中确认营业外收入
    • 5.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。 购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。
    • 6.长期股权投资的初始计重：非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本 借:长期股权投资【对价的公允价值】；贷:合并对价【公允价值。非现金对价的，需要同时确认处置损益或股票发行溢价】 补充：原先为权益法的长投，通过持股增加，形成合并，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，差额计入投资收益。购买方对于购买日之前持有的被购买方股权涉及的其他综合收益转为购买日所属当期投资收益 合并过程中支付的律师费、审计费等合并费用: 借:管理费用；贷:银行存款 7.购买日合并财务报表的编制--只编制合并资产负债表【妖塔一】 (1)将子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值 借:固定资产/无形资产/存货【购买日子公司某项资产公允价值大于账面价值的差额(评估增值额)】；贷:资本公积 所得税影响(题目要求考虑所得税影响时才需委写)---借:资本公积；贷:递延所得税负债 (2)购买日抵销分录(母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销)【妖塔三】 借:股本/实收资本【子公司年末账面金额】 资本公积【子公司年末账面金额+评估增值调整增加额】 其他综合收益【子公司年末账面金额】 盈余公积【子公司年末账面金额】 紫色为子公司可变资产公允价，拿出来一分为二一部分是母公司的，一部分是少数股东投资的 未分配利润【子公司年初账面余额+调整后公允净利润-提盈-分股】 商誉【长期股权投资的投资成本>享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】ps权益法:若成本<净资产公允价份额，调增长投成本 贷:长期股权投资【母公司投资成本按权益法追溯调鉴后的金额】 母公司的长期股权投资，长投的商誉跑到借方 少数股东权益【子公司可辨认净资产公允价值x少数股东持股比例】 若持续亏损，少数股东权益可以为负数 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方购买日可辨认净资产公允价值份额
  • 1.5. 非同一控制下吸收合并的会计处理。
    • 1.非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产按处置非货币性资产进行处理，相关的资产处置损益计入合并当期的利润表。 2.确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。 在非同一控制下吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别财务报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是.吸收合并不需要编合并报表，因为吸收合并后，被合并的公司已经注销，不存在了，所以也就没有所谓的合并报表了。 在控股合并的情况下，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
  • 1.6. 1.同一控制下的企业合并中，为进行企业合并支付的对价账面价值与合并方在合并中取得的净资产的入账价值（被投资方在最终控制方报表账面价份额）之间的差额，应当调整所有者权益相关项目（资本公积--股本溢价），不计入企业合并当期损益。 2.非同一控制下的企业合并中， 控股合并计入合并报表，吸收合并计入个别报表 （1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。 在控股合并的情况下，差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉； 在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。因为吸收合并后，被合并的公司已经注销，不存在了，所以也就无所谓的合并报表了 （2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 在控股合并的情况下，差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润， 在吸收合并的情况下，差额应计入购买方的合并当期的个别利润表的营业外收入 3.非合并--权益法：比较初始投资成本(付出成本)和享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(取得公允)，付出成本>取得公允，属于商誉(投资方无需编制合并报表，该差额不在个别报表中单独确认商誉，而是直接包含在长期股权投资的初始成本中，无需调整），付出成本<取得公允，调增长投的初始成本，同时确认营业外收入,报喜不报忧