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CPA-审计-第三章　审计证据

本章内容各种题型均可出现。尤其函证（应收账款、银行存款等）和分析程序的相关知识点，经常结合其他内容，在简答题和综合题中进行考核，本章近几年平均分值为8分左右。

编辑于2022-03-01 11:16:40

审计证据

LordGang

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CPA-审计-第三章　审计证据

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第三章　审计证据

本章考情分析

本章内容各种题型均可出现。

客观题

审计证据的充分性和正当性

简单题

函证（应收账款、银行存款等）

分析程序

综合题

尤其函证（应收账款、银行存款等）和分析程序的相关知识点，经常结合其他内容，在简答题和综合题中进行考核，

本章近几年平均分值为8分左右。

2020年考核了单选题、简答题和综合题。

本章基本结构框架

第一节　审计证据的性质

一、审计证据的含义

含义

审计证据：是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。（★★2部分：缺一不可，如：木须肉）

构成

（一）会计记录中含有的信息

1.构成财务报表的基础的会计记录，如：原始凭证、记账凭证、明细账、总分类账等；

2.会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础。【千万不能“就账查账”】（如：食品厂房租、男人的情书）

木须肉配菜

（二）其他的信息

1.从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；

2.通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；

3.自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。

木须肉的盐

二者关系

没有前者，审计工作无法进行；没有后者，可能无法识别重大错报风险。

【提示】

①注册会计师将不同来源和不同性质的审计证据综合考虑，如果审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当扩大审计程序的范围，直到不一致得到解决，并针对账户余额或各类交易获得必要保证。

应当扩大审计程序的范围

②用作审计证据的其他的信息，与注册会计师执行财务报表审计时应当阅读被审计单位年度报告中除财务报表和审计报告外的其他信息是两个不同的概念。

二、审计证据的充分性和适当性 ★★★★

（一）审计证据的充分性——数量的要求（主要与样本量有关）

影响因素

1.重大错报风险的评估

评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多

审计风险=重大↑ x 检查↓

可能越多，可能，可能

有针对性，应对风险

2.审计证据的质量

审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少

【提示】

不能人为的提高审计重要性水平，而减少审计证据的数量。

重要性是适当的职业判断

重要性是可容忍的错报程度

不断修订

样本量不是越多越好，而是胜过合理怀疑就可以

【补充例题·单选题】（2015年）

下列有关审计证据充分性的说法中，错误的是（　　）

A.计划从实质性程序中获取的保证程度越高，需要的审计证据可能越多

B.评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多

C.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少

D.初步评估的控制风险越低，需要通过控制测试获取的审计证据可能越少

评估的控制风险越低，则应当通过实施更多的控制测试

（二）审计证据的适当性——质量的要求（核心内容：相关性和可靠性）

相关性

含义

是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。（报考科目与买书）

注意事项

（马路警察、各管一段）

1.用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。（如：测试高估，应当测试“已记录”；测试低估，则不能仅测试“已记录”）

原始凭证->账簿，账簿->原始凭证

2.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。【监盘：存在，不能证明所有权和计价（库存现金除外）；观察：时点指标】

3.有关某一特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

4.不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。（程序和认定并非一对一）（应收账款的存在：函证、检查文件和发票等；函证：金额、所有权、存在等）

诚实

询问

观察

询问

诚实

勇敢

可靠性

影响因素

1.审计证据的来源和性质；

通常外部比内部好

2.获取审计证据的具体环境。

判断原则★★★

1.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。

2.内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。

3.直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。

4.以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。

记录形式

纸质

电子

其他介质

5.从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

复印件比传真件可靠

传真件比复印件可靠

【补充例题·单选题】（2020年）

下列有关审计证据的相关性的说法中，错误的是（　　）

A.审计证据的相关性影响审计证据的充分性

★★ 相关性影响质，充分性影响量。相关性高的，量要求少！！

B.审计证据的可靠性影响审计证据的相关性

C.审计证据的相关性可能受测试方法的影响

D.审计证据的相关性是审计证据适当性的核心内容之一

（三）充分性和适当性之间的关系★★★★

1.注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。（质量影响数量）

质量越高，数量可能越少

适当性影响充分性 ★★

2.尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。（数量不能弥补质量的缺陷）

数量越高，量无法弥补质缺陷

儿子不孝，十个都不孝

适当性不受充分性的影响★★

3.如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。（不可靠的证据再多也没有用）

（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑。（共4点）

客观题+主观题

1.对文件记录可靠性的考虑

（1）审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。（注意：不一致，进一步调查）

通常真品 ★★★★

如果有刮擦涂改痕迹

做进一步调查

（2）如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

2.使用被审计单位生成信息时的考虑——保证信息的完整和准确，如：函证

完整性、准确定

函证前提：知悉第三方

应收账款100个：告诉99个，故意漏掉第100个

应收80万，函证50万，少付30万。

3.证据相互矛盾时的考虑（共2点）

不一致，查！！

（1）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。

张三说

李四说

（2）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。（注意：不能说不可靠）

张三说好，李四说不好

扩大范围

书面和口头不一致，不能说是书面准确

不能说不可靠

【提示】

对于同一事项，从外部来源和从内部来源获取的审计证据不一致的时候，此时不能视为外部来源的审计证据一定比内部来源的审计证据更可靠。

函证不一定比内部强

看门大爷回函

4.获取审计证据时对成本的考虑。（★★★可以考虑成本）

保证质量的情况下，可以考虑成本

不能减少不可替代的程序

存货3000万，占资产30%，外地仓库

函证2000万，占资产25%

可以考虑成本，而不是“应当”考虑成本

注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（如：存货监盘，银行存款函证等）

第二节　审计程序

一、审计程序的作用

手段

审计程序：是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。

通俗说，是手段：问->询问；看->观察；拿存折->检查；饭量->分析程序

审计目标

1.审计程序 2.测试项目 3.样本规模

选取样本

实施审计程序

获取证据（充分适当）

得出结论

审计目标

第一层：总体目标

a. 发表意见

b. 报告+沟通

第二层：具体审计目标

引申自认定

怎么说是认定<我说我诚实>

怎么查是具审计目标

对管理层的认定，结合我们的标准，进行再评价

二、审计程序的种类（共7类）

基本要求：

1.这些程序用于哪个阶段（风险评估程序、控制测试和实质性程序）？

2.这些程序获取证据的证明力如何？有何局限性？

3.检查、函证等程序在细节测试中与哪些认定相关，实现哪些目标？

按照搜集证据时所使用的方法，审计程序可以分为（共7个）：

复习

计划审计工作

1.初步业务活动→承接？→ 签约

2.总体审计策略（大纲）→ 重要性

总体审计策略应当在具体审计计划制定之前

3.制定具体审计计划 → 程序

具体审计计划

A. 风险评估程序（了解）<必须做> ★★★ 可以简答

了解内部控制<必须做>

有还是没有

设计的合理性：饿了吃饭，不是喝水

是否执行：有还是没有

B. 进一步出审计程序

控制测试

<一贯？>运行有效

可容忍偏差率 5/100

选择做的

实质性程序

金额越大越多做

必须做的

以实质性程序为主，实质性方案控制测试和实质性程序都做，综合性方案

C. 其他程序

了解内部控制

设计合理（纸上谈兵）

是否执行（有还是没有）

有

控制测试<选择做>

<好>运行有效

<不好>运行无效

没有

实质性程序（男女交往）

实质性分析程序

羽绒服，10月上涨，收入会上涨；如果没有8月份高，是假的。

扫雷器，哪儿大概有问题

年轻女孩呕吐恶心

怀孕

孕检

胃不舒服

胃镜

过期食品

细节测试

重大错报风险

1.查和不查都在那里，不增不减。 2.只能评估，不能降低

报表层

总体应对措施

认定层

进一步审计程序

控制测试

实质性程序

实质性分析程序

细节测试

（一）检查：包括检查记录或文件和检查有形资产

1.含义

检查：是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产进行实物审查。

2.适用范围

①检查记录或文件：各阶段均可应用【风险评估程序、控制测试（如：检查授权批准）和实质性程序】。

风险评估程序->把制度拿过来

报销制度1万以上->发票是否有签字

②检查实物资产主要用于实质性程序【一般不会用于：风险评估程序、控制测试】。

风险评估=了解，识别评估重大风险

控制测试=一贯？针对政策、程序

3.实现的认定

①检查记录或文件能实现多项认定；

合同：营业收入-发生，应收账款-存在；完整性

合同金额

利润表-准确性

资产负债表-准确性、计价和分摊

②检查实物资产最能证明“存在”，不一定能证明权利和义务和准确性、计价和分摊等，并且提供的是时点证据。

权利和义务：这是谁的？

估价不确定：准确性、计价和分摊

4.证明力强弱

检查记录或文件时，其审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质或来源：（如：外部、内部——考虑内部控制的有效性）。

性质：纸质、电子形式

来源：通常外部高于内部

内控有效性

5.其他说明

检查程序具有方向性，即“顺查”和“逆查”。

补充：

会计核算流程：

原始凭证（发生/完成）

记账凭证（会计分录）

账簿（总分/明细）

报表

连续编号

正查（顺查）

完整性

发生

反查（逆查）

连续编号

前提条件

留下运行轨迹

请假条

记录文件

（二）观察

1.含义

观察：是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。

正在做的

2.适用范围

各阶段均可应用【风险评估程序、控制测试和实质性程序（如：观察固定资产）】。

风险评估：了解

控制测试：观察是否吸收

实质性程序：观察生产线

3.证明力强弱

提供的证据为时点证据。

教委检查出勤率100%

小孩做作业，边看网课边微信

狗血电视剧情节

（三）询问

书面口头

1.含义

询问：是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

可以书面、口头

可以财务、非财务

2.适用范围

各阶段均可应用。

风险评估程序（询问管理层）

例如询问毛利率号称80%

收入↑ - 发生

成本 ↓ - 完整性

（潜亏）

控制测试（询问运行的状况）

实质性程序

查记账凭证“这笔分录我没看明白”

3.证明力强弱

证明力较弱，要求有其他证据进行佐证；必要时获取书面声明。

书面声明=决心书

书面声明不是必须的

（四）函证——前提：存在知悉情况的第三方

1.含义

函证：是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

书面不是口头

第三方

2.适用范围

用于：实质性程序【一般不会用于：风险评估程序、控制测试（内部）】

3.实现的认定

1.能实现多项认定（存在、发生等）；

权利和义务

2.针对“完整性”的证明力较弱。

考综合题

应付账款存在低估风险<遗漏、完整性>，选择函证

很难为准确性、计价和分摊提供充分适当证据

应收100，坏账准备30万，账面价值70万。

第三方不知道

4.证明力强弱

证明力较强，金额、交易条款、协议等均可函证。

优缺点

优点：证明力强

函证金额<常规>

函证条款、协议

增加审计程序的不可预见性

让审计单位预想不到

缺点：成本高<保证质量的前提下考虑成本>

（五）重新计算（折旧、坏账准备）

金额

1.含义

重新计算：是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

2.执行方式

可通过手工方式或电子方式进行。

3.实现的认定

准确性、计价和分摊；准确性等

4.适用范围

用于实质性程序（细节测试）

风险评估：定性的

控制测试回答是否运行有效，一贯？，定性的

5.证明力强弱

证明力较强（前提：专业胜任假设）。

（六）重新执行——要求：有过程、有结果

★★★

1.含义

重新执行：是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

上班指纹打卡

薄荷糖+可乐是否爆炸

打掉自己牙+可乐

2.适用范围

只能用于控制测试

★★★★★★★★★★★★★★★★★★★★

3.证明力强弱

相对于询问、观察、检查等程序，成本较高，但证明力较强。

缺点：成本较高

了解内控

好

控制测试

通常在询问、观察、检查很难得出充分适当结论时运用“重新执行”

如果成本太高，有可能放弃控制测试

因为控制测试就是为了减少实质性程序的成本

控制测试是选择做的

不好

（七）分析程序

扫雷器

1.含义

分析程序是指注册会计师：

①通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；（如：行业毛利率）

A、B公司资产1000万

A公司存货200万，工业企业

B公司存货2元，混凝土

财务数据非财务数据：一个汽车4个轮胎

毛利率：

行业毛利率10%

出于中游水平

你毛利率约10%

如果你80%，收入 ↑ - 成本 ↓

收入 ↑ / 发生（倒查）

成本 ↓ / 完整性（潜亏）

如果你0.1%，

②分析程序还包括必要时调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值严重偏离的波动和关系。

女孩 7碗饭

羽绒服，10月100万，6月5000万。

2.适用范围

1.用于：风险评估程序（异常变化）、实质性程序（实质性分析程序）、总体复核；

2.不能用于：控制测试（★★定性。）

定性：了解内部控制<回答：有、没有>

3.证明力强弱

证明力有限，一般不作为直接证据，只能作为佐证（原因：数据一般高度汇总）。

【小结★★★】

1.风险评估程序（了解）：询问、观察、检查、分析程序（不用于了解内控；必须做）

2.了解内部控制：询问、观察、检查、穿行测试

3.控制测试：询问、观察、检查、重新执行

重新执行只用于控制测试

4.实质性程序：除“重新执行”之外的都适用

第三节　函证

前面

★★★ 每年简答、综合题

优点：证明力强

缺点：成本高

前提：保证质量前提下，可以考虑成本

能够实现

存在

勉强实现：权利和义务

很难实现

完整性★★★

应付账款存在低估风险

一般粉饰报表，漏记负债

准确性、计价和分摊

一、函证决策——做还是不做？（首先考虑：与认定的相关程度，其次考虑：成本）

1.注册会计师进行函证决策时考虑的因素及其他方面：（★★★）

（一）考虑因素

应当考虑（2个）

应当

1.评估的认定层次重大错报风险

①评估的认定层次重大错报风险越高，则越需要审计证据相关、可靠或者更具说明力，此时函证程序可能是有效的；

重大错报风险越高

把检查风险降低

②如果认为属于特别风险，需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。

特别风险：需要另眼相看

舞弊 13.1

管理层凌驾于内部控制之上 13.1

凌驾

超出正常经营过程中的重大关联方交易

超重关

必考

至少要有：实质性程序（不排斥控制测试）

至少要有：细节测试（不排斥实质性分析程序）

例如：综合题

销售员举报经理贪污300元，实施了实质性分析程序，实施了控制测试。大错特错

考虑错报的金额，错报的性质

属于舞弊，至少要做实质性程序，

100%风险

2.函证程序针对的认定

①总体原则：与认定越相关，证明力越强；

②函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。（如：应付账款的“完整性”）

③对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。

可以考虑（3个）

可以

1.被询证者对函证事项的了解。越了解，回函的可靠性越高。

2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。

3.预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

★★关联方

（二）其他方面

实施除函证以外的其他审计程序（替代程序：如果替代程序更有效，则可能没有必要函证★★★）

函证以外的六大程序

2.在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：（举例）

（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；

（2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；

工作人员加班

（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；

子主题

（4）被询证者可能以不同币种核算交易；

（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

初一：综合素质评价

【提示】

①函证一般与应收账款的多项认定是相关的（如：存在、权利和义务等），但是不能为“准确性、计价和分摊”认定（应收账款涉及的坏账准备的计提）提供证据；

最能：实现存在

其次：权利和义务

不能：准确性、计价和分摊

回复的是账面余额

报表填的是账面价值

②对于应付账款，函证一般与“完整性”不太相关，因为可能漏记债务，粉饰报表。

存在低估风险时，不能靠函证

③有时被审计单位可能会虚增应付账款（减轻税负、抵扣进项税额、虚增营业外收入而导致虚增利润）。

减轻税负

借：原材料应交税费——应交增值税

生产成本

库存商品

主营业务收入 ↑

贷：应付账款

虚增营业外收入

④如果被审计单位与应收账款“存在”认定有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。（注意：银行存款不适用于此规定）

【补充例题·多选题】（2017年）

下列各项因素中，通常影响注册会计师是否实施函证的决策的有（　　）。

A.评估的认定层次重大错报风险

B.被审计单位管理层的配合程度

受限

C.函证信息与特定认定的相关性

D.被询证者的客观性

二、函证的内容——前提：存在知悉情况的第三方

（一）函证的对象

1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

背下来

不重要且风险很低

银行10个账户

8个函证

零余额

本期内注销

2个不用函证（不重要且风险很低）

零余额：开立的空账户

银行账户-缴纳税款

只对有余额的账户进行函证

因为：没有有充分证据表明该银行存款账户对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，所以应该对零余额账户和本期内注销的账户进行函证。

选择金额大的进行函证

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2.应收账款——总原则：无特殊情况必须函证

必须函证

注册会计师应当对应收账款实施函证，除非存在下列两种情形之一：

（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

0.01元

（2）注册会计师认为函证很可能无效。（函证无效≠不重要）此时，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。（如：难以回函、不可抗力）

函证无效 ≠ 不重要

实施替代程序

100个明细账户，40个加起来100元就不函证了

如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

3.函证的其他内容

（1）交易性金融资产；

债券、股权性投资

（2）应收票据；

（3）其他应收款；

（4）预付账款；

（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；

（6）长期股权投资；

（7）应付账款；

（8）预收账款；

（9）保证、抵押或质押；

（10）或有事项；

（11）重大或异常的交易。

【提示】

金额、事项、合同条款都可以在符合条件时进行函证。

事项、合同条款：增加审计程序的不可预见性

（二）函证程序实施的范围

部分

审计抽样

样本能推断总体

应收账款1000个明细账户，3000万

只选择其中200个账户进行函证

若200个无错误，推断出整体没问题

选取部分抽样：所有的都有机会

例如

大清皇帝选秀女

年满16岁

端庄，入选

高考

参加高考都有清华机会

考入清华机会不均等

选取的特定项目（简答题与综合题）

选取审计抽样部分没有错报可以推断整体没有错报

每个项目都有机会

选取特定项目部分没有错报不能推断整体没有错报

有针对性、主观的

注意

1.金额较大的项目；

2.账龄较长的项目；

3.交易频繁但期末余额较小的项目；

4.重大关联方交易；

5.重大或异常的交易；

6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

（三）函证的时间★★

每年必考★★

通常情况

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

审核2019年，函证截止日2019年12月31日

日后适当时间，2月1日

时间太长，6月1日

距离出审计报告时间（6.30）太短

可能1月20日款项已经结清

特殊情况

基本原则

可以在资产负债表日前进行函证；

适用前提

重大错报风险评估为低水平；★★★★

注意事项

注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。【★★★必须对其变动实施审计程序，采用实质性方案或综合性方案，将期中的审计证据合理的延伸至期末】（2014年简答题）

将期中的审计证据合理的延伸至期末

背下来★★

例如：10.31日函证

控制测试

10.31-12.31 有可能控制测试

测

控制变了（签字打卡变成指纹打卡）

不测

（控制是一贯的执行）< 期末信赖期中测试结果，可以的 ★★★ >餐厅收餐盘

实质性程序

第一种情况：实质性程序（函证）

10.31-12.31 不追加（错的）

必须追加

第二种情况：函证-应收账款

10.31-12.31 没有发生重大变化，

一定要追加

函证或其他实质性程序

第三种情况：函证

10.31-12.31 进行实质性程序和控制测试<综合性方案>

第四种情况函证：

10.31-12.31 只做控制测试

不对的

期末

【补充例题·简答题】（2014年）

…… 2013年12月31日的应收账款余额较11月30日无重大变动。审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据……

不恰当

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日（11月30日）起至资产负债表日（12月31日）止发生的变动实施实质性程序。

或实施综合性方案，将期中审计证据的有效性合理的延伸至期末。

（四）管理层要求不实施函证时的处理（要求是否合理？能否实施替代程序？）

1.当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。（不能假设“诚信”）

（1）如果认为管理层的要求合理

注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分<量>、适当的<质>审计证据。

（2）如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证

注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响（保留意见或无法表示意见）。

（诚信）可以解除业务约定

可以考虑是否有必要向相关机构报告

2.分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

（1）管理层是否诚信；

（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；

（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

背下来★★★★

三、询证函的设计

（一）设计询证函的总体要求——服从于“审计目标”

A.存在：列明信息

应收账款（记录100万）高估

存在（真实是80万）

B.完整性：不列明信息——回函率低

应收账款（记录100万）

完整性（真实是180万）

填空题：（）万元

（二）设计询证函需要考虑的因素：（5个因素）

客观题

1.函证的方式

积极式函证和消极式函证

积极，必须回函

消极，不同意回函，同意不回函

2.以往审计或类似业务的经验

如：回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。

3.拟函证信息的性质

函证什么？——金额？条款？银行存款的抵押、担保等？

4.选择被询证者的适当性

①应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。

②函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。

5.被询证者易于回函的信息类型

询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质（授权的情况下更容易回函）。

被审计单位公章

（三）积极与消极的函证方式

1.积极的函证方式

基本要求

所有

1.注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函。

同意，回函

不同意，回函

2.在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函才能为财务报表认定提供审计证据。

函证方式

列明信息

优点

能够提供可靠的审计证据。

回函率高

缺点

被询证者可能根本不加以验证就予以回函确认

不列明信息

优点

避免第一种情况的缺点

缺点

可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

2.消极的函证方式

基本要求

（1）注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函；

（2）未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据更有说明力。

已收到询证函且核对无误

未收到询证函

适用情形

乐观

★★ 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（乐观）

（1）重大错报风险评估为低水平；

（2）涉及大量余额较小的账户；

（3）预期不存在大量的错误；

（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。（双重否定）

同时存在

3.两种方式结合使用

先积极-没回函，后消极-没回函，得出肯定答复。大大的错误！！！！

在实务中，注册会计师也可将两种方式结合使用。

应收账款

金额大，风险高积极

金额小，风险低消极

【补充例题·单选题】（2014年）

下列有关函证的说法中，正确的是（　　）。

A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据

B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量

应收账款

C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低

（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事项的发生率很低，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序

四、函证的实施与评价

（一）对函证过程的控制（★★）

注册会计师应当对函证的全过程保持控制。【发出前——核对、收回时——验证】

简答题：“没有对函证的全过程保持控制”

发出前，认真核对

发出时，亲自发出：（被审计单位代替发出，错错！）不能代发

收回时，亲自收回：（第三方寄给被审计单位，转交，错错！）

收回后，并验证

1.函证发出前的控制措施（★★“核对”）

认真核对

（1）基本原则：询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

（2）为使函证程序能有效地实施，在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：【★★核对】

①询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。（核对内容）

对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单（不是银行存款日记账）等保持一致；

②考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；（考虑被询证者）

③是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；（核对地址）

④是否已将部分或全部（★★★★★注意字眼）被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。（核对名称、地址）

不一定是全部，可能是全部

其中：可以执行的程序包括但不限于：

A.通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；（电话）

B.通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；（网站）

C.将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；（合同）

D.对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。（发票）

内部+名称、地址<信封>

信封可由别人填写，我要认真核对

必须有核对这个过程

内部内容除了我，也可由被审计单位填写

必须有核对这个过程

2.通过不同方式发出询证函时的控制措施

邮寄方式

不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。【避免被拦截、篡改等】

跟函方式

注册会计师独自【前提：被询证者同意】或在被审计单位员工的陪伴下【注意：对串通舞弊保持警觉】亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回。

被询证者同意

全过程保持控制

电子方式

发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

电子邮件地址，公司个人

（二）积极式函证未收到回函时的处理（注意：顺序）

再努力一次

1.如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。

背下来★★★★★★

2.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

3.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

只吃馒头能饱，吃再多的米饭也不够！

在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

例如

1.未收到回函

实施替代程序

确定充分、适当

错！！！，应当考虑必要时再次向被询证者发询证函！！

2.未收到回函

邮寄消极函证

认为证据充分、适当

错！！！

4.在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括（必须做函证：共2种）

（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

特别风险

包括：舞弊、凌驾、超重关<超出正常经营过程中的重大关联方交易>

至少要有实质程序，不排除控制测试

至少要有细节测试，不排斥实质分析程序

（三）评价函证的可靠性

1.在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（3个方面）

（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；

（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。

2.验证回函的可靠性

收回后要验证

邮寄方式

1.被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；

2.回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

3.寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

4.回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；

5.被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。

在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

发函A公司

退回：原址查无地单位

于是实施替代程序

事出反常必有妖

不对的理由：CPA应做进一步调查，亲自前往被询证处核实

或者查询工商登记资料

跟函方式★★★★

1.了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

2.确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

3.观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

背下来

不正常理由：CPA没有对全过程保持控制

没有观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。

电子形式★★★★

1.对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。

回函的更改也难以发觉

2.注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。

创造安全环境

3.电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

4.当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

回函且电话核对验证，就可以了

必要时才需要提供回函原件

应当索要原件

口头回复

1.在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。

可以要求：提供直接书面回复

2.如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

口头回复询证函，不行，不能作为可靠的审计证据。

要求书面回复

可以认为获得充分、适当证据

未收到书面回复

寻找替代程序

可能获得充分、适当证据

可能没有获得充分、适当证据

★★★★【提示】背下来★必考

①如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

转交不可以

②只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。

口头不可以

【补充例题·简答题】（2017年）

不恰当

注册会计师应当验证传真件回函的可靠性。

口头的不行

转交的不行

传真的，电子形式的

收回+验证

【补充例题·综合题】（2017年）

否

口头回复不能作为可靠的审计证据

/ 审计报告日前审计工作未完成

/ 未获取充分、适当的审计证据

上述任一回答都算正确

3.回函中存在免责或其他限制条款

（1）免责或其他限制条款的类别

对回函可靠性不产生影响的条款（不涉及内容）

听我课程，爱听不听啊

1.“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

2.“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

对回函可靠性产生影响的限制条款（★★★涉及内容）

听我课程，内容错了不负责任啊

1.“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；

2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；

3.“接收人不能依赖函证中的信息”。

【提示】

其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是确认投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。

函证是否有投资

回函有投资，但投资金额价值不保证。哪怕有问题也不影响。

想函证老汉是否有3个儿子

回函有3个儿子，但李四不是老汉儿子

【补充例题·多选题】（2016年）

下列情形中，可能影响询证函可靠性的有（　　）。

A.回函为传真件

B.以电子形式发出并接收到回函

C.回函中包括限制性条款

D.回邮信封上寄出方邮戳显示发出城市与被询证者地址不一致

（2）对回函可靠性产生影响的限制条款的应对策略（3个方面）

①如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。如果不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应确定其对审计工作和审计意见的影响。

其中：可能需要执行的额外的或替代审计程序的性质和范围将取决于下列因素：（共4个）

A.财务报表项目的性质；

财务报表中比重比较大

B.所测试的认定；

列明信息

存在

不列明信息

完整性

C.限制条款的性质和实质；

限制信息不完整

限制信息不正确

D.通过其他审计程序获取的相关证据等因素。

②在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。

③如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

（四）对不符事项的处理★★★★★

例子：被审计单位账簿记录

应收账款 100万元

第三方（债务人）回函欠0元。

要求被审计单位更正账簿

理由：应当调查不符事项，因为不符不一定是错报。

调查不符的原因

时间差形成错报

某一方书写错报

12.30 发货，确认应收账款100万

1.2日到达第三方，做账应付账款 100万

1.基本要求

注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

不符事项

某些不符事项并不表明存在错报。（如：时间安排、计量或书写错误）

不能第一时间要求被审计单位更正账簿

调查

错报 -> 更正

非错报 -> 时间安排、计量或书写错误

2.不符事项的处理原则

（1）分析产生的原因

（存在舞弊？存在内部控制缺陷）

（2）实施进一步程序

验证不符事项，得出正确结论

（五）实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施

1.注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

（1）管理层不允许寄发询证函；

（不能假设诚信有问题）

合理理由

替代程序

非合理理由

阻挠

审计范围受到限制

审计报告 -> 保留意见、无法表示意见（非无保留意见的审计报告）

并同时考虑三个方面

I. 管理层是否诚信

II. 管理层是否存在舞弊

III. 替代程序能否获得充分适当的证据

（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；

亲自发出

（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；（★★★）

转交和口头不符合

（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；

（5）从私人电子信箱发送的回函；

（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；

（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；

（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；

（10）不正常的回函率，例如：

①银行函证未回函；（★★）

给银行钱的回函都不回

②与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；

可能回函是被审计单位的

③向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；

多一次证明却不做

（11）被询证者缺乏独立性，例如：

容易舞弊

①被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；

②被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

2.针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；

地址查无此单位

（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；

（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

（4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；

（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；

一个谎言需要好几个谎言来圆谎

（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

历年真题

【补充例题·简答题】（2018年）

（1）

不恰当

应当对重要的银行借款实施函证程序

CPA没有充分证据表明该银行借款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低

重大的账户余额，应当实行实质性程序

（2）

不恰当

重大错报风险较高时，

应在期末或接近期末实施函证

<写“期末以后”不太对> “接近期末”包括期末前后

/ 不应该在期中实施函证

/ 在期末审计时应再次发函。

/ 只有重大错报风险评估为低水平，才可以在期中实施函证

（3）

不恰当

函证不能为准确性、计价和分摊认定提供充分证据

知识点：函证

能证明

存在

勉强证明

权利和义务

很难证明

完整性

不能证明

准确性、计价和分摊

/ 不能为应收账款坏账准备的计提提供充分证据。

（4）

不恰当

还应考虑可能存在重大的舞弊或错误，以及管理层的诚信度。

管理层要求不实施函证

要求合理

实施替代程序

获取充分适当的审计证据

要求不合理

审计受限

不管合不合理都考虑三个方面

是否诚信

是否舞弊

有无替代程序

（5）

恰当

列明信息

存在

不列明信息

完整性

应付账款存在低估风险，在询证函中未填列甲公司账面余额，而是要求被询证者提供余额信息

【补充例题·简答题】（2014年部分）

（1）

恰当

（3）

不恰当

注册会计师没有将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录/外部记录进行核对。

/ 没有进行核对

/ CPA没有对函证的全过程保持控制

针对事项（6），审计项目组应当：

①询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的合理性 / 正当性收集证据；

评价管理层不允许发询证函的理由是否合理

②评价管理层不允许寄发询证函对评估的重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；

③实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

考虑管理层的诚信

【补充例题·综合题】（2016年）

（4）

第四节　分析程序

一、分析程序的目的（共3点）

知识点

了解

识别

评估

应对

重大错报风险

报表层

总体认定措施

<看见人，就觉得别扭？哪儿别扭，不知道> <进入山洞，觉得古怪？哪儿呢，不知道>

大家小心！！

认定层

进一步审计程序

控制测试

实质性程序

风险评估程序

了解

1.了解被审计单位及其环境；

2.评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。（★★★综合题：与行业、上期比较）

强制使用，必须做分析程序

例子

职工薪酬

去年当月发，今年次月5日

12月次年发，今年应付职工薪酬比去年翻倍涨

行业毛利率10%

地位中游

预期值10%

企业号称80%

收入 ↑

发生

逆查：从账簿记录 → 原始凭证

成本 ↓

成本少：完整性

存货该转未转：存货 / 存在 <潜亏>

去年毛利率20%

今年原材料涨价，新竞争对手 => 薄利多销<价格下降>

预期值：10%

企业号称：20.1%

运费 A -> B

2元/件，总额300万；今年2.6元，销量涨30%

预期：运费涨很多

企业号称：301万

运费存在低估风险

销售费用 / 完整性

实质性程序

选择做

比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时。

选择使用

包括

实质性分析程序扫雷器

租金 1000*12=12000 不用细节测试了

细节测试

完成审计工作（审计结束或临近结束）

对财务报表进行总体复核（对审定数进行分析）

强制使用

报表层面做的

没有发现问题，也需要总体符合，强制使用

【补充例题·单选题】（2020年）

下列有关分析程序的说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师不需要在所有审计业务中运用分析程序

分析程序在风险评估程序是必须做的

审计业务必须做风险评估程序

总体复核时，必须做分析程序（对审定数进行分析）

B.对某些重大错报风险，分析程序可能比细节测试更有效

租金 1000*12=12000

C.分析程序并不适用于所有财务报表认定

分析高估 / 低估权利和义务

D.分析程序所使用的信息可能包括非财务数据

非财务数据，汽车与轮胎比例关系

二、用作风险评估程序

必须做

风险评估程序（=了解）

A. 询问

B. 观察

C. 检查

D. 分析程序

必须要有，但不能只使用分析程序

要吃菜，但不能只吃菜

总体要求

强制要求 ★★★★★★

具体运用

1.可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。（并非唯一、结合使用）【了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险】

2.分析程序的步骤：

第一步：对重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面形成一个合理的预期。

混凝土企业存货为0

第二步：与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较，以判断是否表明财务报表存在重大错报风险。

实际存货，800万，占资产90%

存货高估：存在认定

考虑存在重大错报风险的情形：

a.比较结果显示不一致且管理层无法合理解释；

b.无法取得支持性文件证据等。

注意事项

1.无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。

无需每一方面

2.分析程序不能用于了解内部控制、控制测试。【定性】

了解内控是定性的：有？没有？

控制测试是定性的：一贯？

分析程序是用数据说话，定量的。

运用特点

1.主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。

异常变化

2.所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。

宏观

只考虑存货，不考虑原材料是多少是什么

实质性分析程序是“微观”

某一个报表项目，或某一个报销项目的某一个方面

3.所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。（★★★注意：有主次之分）

变化分析为主

趋势分析、比率分析为辅

局限性

与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供充分、适当的审计证据。

扫雷器

知识点：扫雷器

分析按评估程序

宏观数据

实质性分析程序

微观数据

三、用作实质性程序（包括：细节测试和实质性分析程序）

（一）总体要求

总体要求

并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。（不是必须做）

选择做的

适用情形

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

羽绒服季节收入

运用前提

实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。（存在：利息收入、利息支出；不存在：营业外收入、公允价值变动损益等）

存在预期关系

非日常收入的营业外收入、股票价值涨跌的公允价值变动损益

CPA-审计-第三章 审计证据

CPA-审计-第三章 审计证据

CPA-审计-第三章　审计证据

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