CPA-审计-第十一章 生产与存货循环的审计

本章属于重点章节，历年考试中存货的内部控制和存货的监盘涉及大量试题，并且得分不高。尤其近几年考试中连续考核存货监盘的简答题和综合题，应注意掌握存货的监盘、存货的内部控制等相关知识，本章平均分值为8分左右。

第十一章　生产与存货循环的审计

• 本章考情分析
  • 本章属于重点章节，历年考试中存货的内部控制和存货的监盘涉及大量试题，并且得分不高。尤其近几年考试中连续考核存货监盘的简答题和综合题，应注意掌握存货的监盘、存货的内部控制等相关知识，本章平均分值为8分左右。
  • 2020年考核了简答题和综合题。
• 本章教材变化
  • 除对部分文字进行了修订，本章内容无实质性变化。
• 本章基本结构框架
  • 特点
  • 业务活动和内部控制
  • 重大错报风险
  • 控制测试
  • 实质性程序
• 第一节　生产与存货循环的特点
  • 一、不同行业类型的存货性质（略）
  • 二、涉及的主要单据与会计记录
    • （一）总体流程
      • 计划和安排生产（生产通知单）→发出原材料（领发料凭证）→生产产品（计工单）→核算产品成本（成本计算单）→产成品入库及储存（入库单、存货明细账）→发出产成品（出库单、存货明细账）→存货盘点（存货盘点指令、盘点表及盘点标签）→计提存货跌价准备（存货货龄分析表）
        • 生产通知单
          • 仓储部门
          • 生产部门
          • 财务部门
          • 产成品
        • 出库单
          • 发运凭证
        • 存货盘点指令、盘点表及盘点标签
          • 都是被审计单位的
    • （二）生产与存货循环所涉及的主要单据和记录（11个方面）
      • 1.生产指令（★★★生产计划部门编制）
        • 生产指令又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。
      • 2.领发料凭证
        • 料
        • 如：材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
      • 3.产量和工时记录
        • 工
        • 常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。
      • 4.工薪汇总表及工薪费用分配表
        • 费
      • 5.材料费用分配表
      • 6.制造费用分配汇总表
      • 7.成本计算单
      • 8.产成品入库单和出库单
      • 9.存货明细账
      • 10.存货盘点指令、盘点表及盘点标签
      • 11.存货货龄分析表
        • 计提存货跌价准备
• 第二节　生产与存货循环的业务活动和相关内部控制
  • 一、了解生产与存货循环的业务活动和相关内部控制
    • 注册会计师通常通过实施下列程序，了解生产和存货循环的业务活动和相关内部控制：
    • 1.询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一般包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管理人员；
    • 2.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料；
    • 3.观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如观察生产部门将完工产品移送入库的流程及相关控制活动；
    • 4.检查文件资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成品出入库单等；
    • 5.实施穿行测试，即追踪一笔交易在财务报告信息系统中的处理过程，例如：选取某种产成品，追踪该产品制定生产计划、领料生产、成本核算、完工入库的整个过程。
  • 二、涉及的主要业务活动以及涉及的主要单据和会计记录
    • （一）计划和安排生产（3句话）
      • 生产通知单
      • 1.生产计划部门的职责是根据a.客户订购单或者b.销售部门对销售预测和产品需求的分析等信息来决定生产授权。如决定授权生产（生产计划经理审批后上报总经理批准），即由生产计划经理签发预先顺序编号的生产通知单。
      • 2.通常生产计划部门还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料、零件及其库存。
      • 3.生产通知单一般是一式多联、连续编号：a.仓储部门（组织材料发放）、b.生产部门（组织产品生产）、c.财务部门（组织成本计算）、d.生产计划部门（留存归档）
    • （二）发出原材料（3句话）
      • 仓储部门
      • 1.生产部门接到生产通知单，经生产主管审批后（如：车间主任、生产经理等）编制领料单。
      • 其中：
        • 领料单通常一式三联：发料部门（仓库联：登记材料明细账）、领料部门（生产部门存根联）、会计部门（财务联：材料收发核算和成本核算）
      • 2.仓库管理员根据经审批的领料单核发材料，填制预先连续编号的原材料出库单。
      • 其中：
        • 出库单一般一式四联：一联仓库发料、一联仓库留存、一联车间记录、一联递交财务部门作为记账的凭证。
      • 3.仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细账。
    • （三）生产产品（2句话）
      • 生产部门
      • 1.生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。
      • 2.生产工人完成生产后，将完成的产品交生产部门统计人员查点，然后转交质量检验员验收（签发预先连续编号的产成品验收单），生产小组将产成品送交仓库并办理入库手续；或者将所完成的产品移交下一个环节，作进一步加工。
        • 统计人员
          • 量
        • 质检员
          • 质
        • 产成品验收单
          • 产成品
            • 入库
          • 半成品
            • 下一环节
    • （四）核算产品成本（4句话）
      • 财务部门
      • 1.生产成本记账员应根据原材料领料单财务联，编制原材料领用日报表，与计算机系统自动生成的生产记录日报表，核对材料耗用和流转信息，由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；
        • 料
        • 借：生产成本/制造费用
        • 　贷：原材料
      • 2.生产部门记录生产各环节所耗用工时数，包括人工工时数和机器工时数，并将工时信息输入生产记录日报表；
        • 工
        • 借：生产成本/制造费用
        • 　贷：应付职工薪酬
      • 3.每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门进行调整；（★★★注意：多方复核才能调账）
        • 多方复核
        • 调差异
      • 4.每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。
        • 费
        • 借：库存商品
        • 　贷：生产成本
    • （五）产成品入库及储存（4句话）
      • 仓库部门
      • 1.产成品入库时，质量检验员应检查并签发预先按顺序编号的产成品验收单，由生产小组将产成品送交仓库，仓库管理员应检查产成品验收单，并清点产成品数量，填写预先顺序编号的产成品入库单。
      • 其中：
        • 产成品入库单一般一式四联：一联仓库收货、一联仓库留存、一联生产部门核对、一联递交财务部门作为记账的凭证。
      • 2.产成品入库单经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，仓库管理员将产成品入库单信息输入计算机系统，计算机系统自动更新产成品明细台账。
      • 3.仓库部门进行点验和检查并签收产成品后，经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后将实际入库数量通知财务部门。
      • 4.存货存放在安全的环境（如：上锁、使用监控设备）中，只有经过授权的工作人员可以接触及处理存货。
    • （六）发出产成品（4句话）
      • 装运部门
      • 1.产成品出库时，由仓库管理员填写预先顺序编号的出库单，并将产成品出库单信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，计算机系统自动更新产成品明细台账并与发运通知单编号核对；
        • 出库单
          • 发运凭证
      • 其中：
        • 出库单一般一式四联，一联交仓储部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。
          • 实物转移的凭证
      • 2.产成品的发运须由独立的发运部门进行，并填写事先连续编号的发运通知单。
        • 出库、装运职责分离
      • 3.产成品装运发出前，由运输经理独立检查出库单、销售订购单和发运通知单，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售订购单，并且，所提取商品的内容与销售订购单一致；
      • 4.每月末，生产成本记账员根据计算机系统内状态为“已处理”的订购单数量，编制销售成本结转凭证，结转相应的销售成本，经会计主管审核批准后进行账务处理；
    • （七）存货盘点（7句话）
      • 1.管理人员编制盘点指令，安排适当人员对存货实物进行定期盘点，将盘点结果与存货账面数量进行核对，调查差异并进行适当调整。
        • 盘盈
          • 冲减管理费用
        • 盘亏
          • 管理不善
            • 管理费用
          • 非正常原因
            • 营业外支出
          • 有人赔钱
            • 其他应收款
      • 2.生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和规整，便于盘点顺利进行。
      • 3.每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，即不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货，安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。
      • 4.盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。
        • 连续编号，全部收回
      • 5.为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。
      • 6.将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。
      • 7.汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整建议，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账。
        • 待处理财产损益
    • （八）计提存货跌价准备（2句话）
      • 1.定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。
      • 2.生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。
        • 存货跌价准备
          • 借：资产减值损失
          • 　贷：存货跌价准备
  • 
  • 生产与存货循环
    • 生产计划部门
      • 生产通知单 生产计划经理/总经理
        • 仓储部门
          • 领料
        • 生产部门
          • 领料单 生产经理/车间主管
        • 任务分解+材料
    • 完工
      • 量：统计人员
      • 质：质检员
      • 验收单
        • 产成品
          • 数量
            • 入库
              • 出库
        • 半成品
          • 交给下一个环节
    • 存货盘点
      • 账实相符
        • 计提存货跌价准备
• 第三节　生产与存货循环的重大错报风险
  • 一、生产与存货循环存在的重大错报风险
    • （一）影响生产与存货循环交易和余额的风险因素可能包括（以一般制造类企业为例：共6点，简单了解）
      • 交易：利润表；余额：资产负债表
      • 1.交易的数量和复杂性。
      • 2.成本核算的复杂性。（尤其间接费用的分配）
      • 3.产品的多元化。（这可能要求聘请专家来验证其质量、状况或价值）
      • 4.某些存货项目的可变现净值难以确定。（例如：价格受全球经济供求关系影响的存货）
      • 5.将存货存放在很多地点。
      • 6.寄存的存货。
    • （二）存货相关的重大错报风险通常包括（以一般制造型企业为例）
      • 1.存货实物可能不存在（存在认定）；
      • 2.属于被审计单位的存货可能未在账面反映（完整性认定）；
      • 3.存货的所有权可能不属于被审计单位（权利和义务认定）；
      • 4.存货的单位成本可能存在计算错误（准确性、计价和分摊认定）；
      • 5.存货的账面价值可能无法实现，即存货跌价准备的计提可能不充分（准确性、计价和分摊认定）。
  • 二、根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序
    • 表11－3　生产和存货循环的重大错报风险和进一步审计程序总体方案
    • 　重大错报风险描述
      • 　　相关财务报表项目及认定
        • 风险程度
          • 是否信赖控制
            • 进一步审计程序的总体方案
              • 拟从控制测试中获取的保证程度
                • 拟从实质性程序中获取的保证程度
    • ①存货实物可能不存在　
      • 存货：存在
        • 　　　　　　　特别
          • 是
            • 综合性方案
              • 中
                • 高
    • ②存货的单位成本可能存在计算错误
      • 存货：准确性、计价和分摊 营业成本：准确性
        • 一般
          • 是
            • 综合性方案
              • 中
                • 低
    • ③已销售产品的成本可能没有准确结转至营业成本
      • 存货：准确性、计价和分摊 营业成本：准确性
        • 一般
          • 是
            • 综合性方案
              • 中
                • 低
    • ④存货的账面价值可能无法实现
      • 存货：准确性、计价和分摊
        • 特别
          • 否
            • 实质性方案
              • 无
                • 高
• 第四节　生产与存货循环的控制测试
  • 表11－4　生产与存货循环的风险、存在的控制及控制测试程序（一般了解）
    • （一）发出原材料
    • （二）记录人工成本
    • （三）记录制造费用
    • （四）计算产品成本
    • （五）产成品入库
    • （六）发出产成品
    • （七）盘点存货
    • （八）计提存货跌价准备（◆）
• 第五节　生产与存货循环的实质性程序
  • 一、存货的审计目标
    • 【相关说明】
      • 1.存货的重大错报对于财务状况和经营成果都会产生直接影响。
      • 2.存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在和存货价值的评估常常十分困难。
      • 3.要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识，分配较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。
    • 审计目标
    • ①账面存货余额对应的实物是否真实存在
      • 存在
    • ②属于被审计单位的存货是否均已入账
      • 完整性
    • ③存货是否属于被审计单位
      • 权利和义务
    • ④存货单位成本的计量是否准确/存货的账面价值是否可以实现
      • 准确性、计价和分摊
  • 二、存货的一般审计程序
    • 获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：
    • 1.复核单项存货金额的计算（单位成本×数量）和明细表的加总计算是否准确。
    • 2.将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。
      • 存货羊肉
        • 100万
        • 400万
  • 三、存货监盘（★★★）
    • （两个方面：量、质）
    • （一）存货监盘的作用
      • 1.存货监盘的必要性
        • （1）如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（共2点）
          • ①在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（实物）
          • ②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。（记录）
            • （注意：盘盈、盘亏）
        • （2）存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
          • ①评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；
            • = 控制测试
          • ②观察管理层制定的盘点程序的执行情况；
            • 必须做 ★★★★★
              • 不管内控好不好
              • 不管是不是常年审计客户
          • ③检查存货；
            • 状况
              • 蛋糕长毛
              • 水果流汤
          • ④执行抽盘。
            • 已盘点完的中抽取
            • ★★★★抽盘四要点
              • a. 事先不能告知
                • 否则因易于被预见而降低审计程序的有效性
              • b. 从已盘点的存货中抽盘
              • c. 抽盘可以与盘点同时进行/可在盘点之后进行
              • d. 局部概念
                • 四个仓库不能全抽盘
        • 【提示】
          • 存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序，注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。 例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序。（一艘轮船）
      • 2.存货监盘责任划分：（二者不能相互取代）
        • 责任双方
          • 责任
        • 注册会计师
          • 监盘
          • 实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据
            • ★★★ 不能代为盘点 ★★★
        • 　管理层　
          • 盘点
          • 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任
      • 3.审计目标
        • 　目标　
          • 　　　　　　相关认定
            • 　　　　　　　　　实施的程序
        • 主要目标
          • ①存货监盘针对的主要是存货的“存在”认定
            • 100%“存在”
          • ②对存货的“完整性”（正查）认定和“准确性、计价和分摊”认定也能提供部分审计证据
            • 间接实现“完整性”
            • 实施存货监盘可以实现这一目标
        • 次要目标
          • 注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。（如：部分存货已被法院查封，需要考虑存货的所有权是否受到了限制？）
            • 存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对与“权利和义务”认定的相关风险
              • 偶尔会
    • （二）存货监盘计划
      • 监盘
        • 制定监盘计划
          • 了解被审计单位存货情况
          • 评价被审计单位盘点程序
            • ★★★★★
            • 评价被审计单位盘点程序
            • 不是CPA制订的监盘计划
            • 抽盘量多少
          • 制定监盘计划
            • 无需评价
        • 实施监盘程序
          • 综合性程序
          • 观察和检查
            • ★★★观察必须做
          • 抽盘
      • ★★★★抽盘四要点
        • a. 事先不能告知
          • 否则因易于被预见而降低审计程序的有效性
        • b. 从已盘点的存货中抽盘
        • c. 抽盘可以与盘点同时进行/可在盘点之后进行
        • d. 局部概念
          • 四个仓库不能全抽盘
      • 1.制定存货监盘计划的基本要求（了解+评价）
        • 注册会计师应当根据被审计单位a.存货的特点、b.盘存制度和c.存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
      • 2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项（共7个，尤其第3个）
        • （1）与存货相关的重大错报风险。（★★1/7）
          • 　　　特殊类型的存货
            • 　　　审计的复杂性与风险
          • 1.具有漫长制造过程的存货 （如飞机制造和酒类产品酿造企业）
            • 审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项
          • 2.具有固定价格合约的存货
            • 预期发生成本的不确定性
              • 口罩
          • 3.与时装相关的服装行业　
            • 由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项
              • 中山装
          • 4.鲜活、易腐商品存货　　
            • 此类存货变质的风险很高
              • 苹果存在简易棚内，非常容易腐烂变质
                • 即使内部控制运行有效
                • 风险仍是很高
          • 5.具有高科技含量的存货　
            • 由于技术进步，此类存货容易过时
              • 鼠标
          • 6.单位价值高昂、容易被盗窃的存货
            • 例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险
        • （2）与存货相关的内部控制的性质。（2/7）
          • 环节
            • 　　内部控制的总体目标
              • 　　　措施
          • 1.采购
            • 所有交易都已获得适当的授权与批准
              • ①购货订购单预先连续编号
              • ②定期清点购货订购单
          • 2.验收
            • 所有收到的商品都已得到记录
              • 使用验收报告单
          • 3.仓储
            • 确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准
              • 使用适当的存储设施进行实物控制
          • 4.领用
            • 所有存货的领用均应得到批准和记录
              • 使用存货领用单
          • 5.加工（生产）
            • 对所有的生产过程作出适当的记录
              • 使用生产报告
          • 6.装运出库
            • 所有的装运都得到了记录　
              • 使用发运凭证
          • 三对职责分离
            • 采购、验收
            • 验收、仓储
            • 加工、装运
        • （3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。（★★★重点掌握3/7）
          • ★★★★重点掌握★★★★
          • 注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。
            • 不是存货监盘计划
          • 在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：（★★★12个方面）
            • ①盘点的时间安排；
              • 尽可能安排在期末，尤其内控不好，提前或拖后都不好，特别注意同一存货在不同地点存放，一定要同时安排。
                • 管理层12.29-12.31盘点
                • CPA12.29-12.31监盘
                  • 12.31监盘
            • ②存货盘点范围和场所的确定；（不属于企业的存货是不是已经排除）
              • 产权
              • 产权属于企业都应盘点，尤其注意未存放在企业的存货，可能去外地盘点。
            • ③盘点人员的分工及胜任能力；
            • ④盘点前的会议及任务布置；目的是所有人员按要求进行，保证结果准确。
            • ⑤存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（考虑计提减值准备）（★★成箱堆放——医用注射液）（利用专家工作：二极管）
              • a. 成箱码放，开箱检验
              • b. 有标示重量的，重新称量
            • ⑥存货的计量工具和计量方法；（气体、液体等）
            • ⑦在产品完工程度的确定方法；（如：确定约当产量）（商品房）
            • ⑧存放在外单位的存货的盘点安排；如：委托代销或者存放在外地（汽车散热器）
            • ⑨存货收发截止的控制；找到最后一笔入库和出库的原始凭证
            • ⑩盘点期间存货移动的控制；防止漏盘或重盘（尤其盘点日12月31日）
              • 17：00下班
              • 划分独立区域
            • ⑪盘点表单的设计、使用与控制；（必须连续编号，并悬挂在纳入盘点范围的存货）
              • 盘点表单
                • 连续编号
                • 全部收回
              • 账载数 VS 实盘数
            • ⑫盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
              • 盘盈
                • 冲减管理费用
              • 盘亏
                • 管理不善
                  • 管理费用
                • 非常原因
                  • 营业外支出
                • 有过失人赔偿、保险公司
                  • 其他应收款
          • 【提示】
            • 如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
        • （4）存货盘点的时间安排（4/7）
          • 如果存货盘点在资产负债表日以外的其他日期进行（如：次年2月底），注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。（目的：确定资产负债表日存货的情况）
          • 还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录
            • ★★★★背下来★★★★
        • （5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制（5/7）
          • 存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。
          • ①如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则注册会计师要参加此种盘点。
          • ②如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。
        • （6）根据存货的存放地点，确定适当的监盘地点（★★6/7）
          • ★★★★★★★★
          • 如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括：a.期末库存量为零的仓库、b.租赁的仓库，以及c.第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：（5项程序）
            • 考虑其完整性
              • 获取存货存放地点清单
          • ①询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如：营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；
          • ②比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；
          • ③检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；
          • ④检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；
          • ⑤检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
          • 尽量背下来★★★
          • 在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据a.不同地点所存放存货的重要性以及b.对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果（例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点（★★）进行监盘，并记录选择这些地点的原因。（选择地点+记录原因）
            • 10个存货，按照存货余额降序排列
              • 不恰当
              • 存货余额仅仅考虑了不同地点所存放存货的重要性，
              • 还应当考虑各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果
          • 【提示】
            • ①如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
              • 增加不可预见性
            • ②在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。
        • 【补充例题·单选题】（2015年）如果注册会计师认为存货数量存在舞弊导致的重大错报风险，下列做法中，通常不能应对该风险的是（ ）。
          • 舞弊
            • 内控不好
          • A.要求被审计单位在报告期末或邻近期末的时点实施存货盘点
          • B.在不预先通知被审计单位的情况下对特定存放地点的存货实施监盘
          • C.利用专家的工作对特殊类型的存货实施更严格的检查
          • D.扩大与存货相关的内部控制测试的样本规模
          • 【答案】
            • D
            • 【解析】如果注册会计师认为存货数量存在舞弊导致的重大错报风险，说明与存货相关的内部控制并没有得到有效执行，此时应当多做实质性程序，而不是多做控制测试，所以选项D错误。
            • 扩大样本规模无效
        • 【补充例题·综合题】（2020年）
          • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事家电产品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元,明显微小错报的临界值为40万元。
          • 资料三：
            • A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划,部分事项如下：
            • （2）在制定存货监盘计划时，A注册会计师从甲公司信息系统中导出存货存放地点清单，与管理层存货盘点计划中的信息进行了核对，从中选取了拟执行存货监盘的地点。
              • 存货存放地点清单
                • 验证完整性
          • 要求：
            • 针对资料三第（2）项,假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
          • 【答案】
            • 事项序号
              • 是否恰当（是/否）
                • 理由
            • （2）
              • 否
                • 应当就信息的准确性和完整性获取审计证据 /还应考虑存货存放地点清单的完整性。
        • （7）是否需要专家协助。（7/7）
          • 存在下列情况，注册会计师可以考虑利用专家的工作：
          • ①确定资产数量或资产实物状况；
          • ②收集特殊类别存货的审计证据；如：审查艺术品、珠宝玉石
          • ③评估在产品完工程度的问题。
      • 3.存货监盘计划的主要内容（注意：简答题）
        • （1）存货监盘的目标、范围及时间安排
          • A.存货监盘的主要目标（★★★）
            • ★★★★背下来★★★★
            • 获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况（数量的可靠性、质量）
          • B.存货监盘范围的大小取决因素
            • ◇存货的内容、性质（房地产开发企业的商品房）
            • ◇与存货相关的内部控制的完善程度
            • ◇重大错报风险的评估结果
          • C.存货监盘的时间
            • ★★★★背下来★★★★
            • 包括a.实地察看盘点现场的时间、b.观察存货盘点的时间和c.对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调
          • 【提示】
            • 抽盘一般安排在被审计单位盘点之后或当时（不能早于盘点时间）（应当将企业盘点与监盘时间相协调）
        • （2）存货监盘的要点及关注事项
          • 存货监盘的要点
            • 1.实施存货监盘程序的方法、步骤；
            • 2.各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。
          • 需要重点关注的事项
            • 1.盘点期间的存货移动；（混凝土）
            • 2.存货的状况：是否有残冷背次？有时难以判断。如：珠宝的好坏（需要胜任能力）
            • 3.存货的截止确认：在途物资？
            • 4.存货的各个存放地点及金额等。总要求：同一种存货不同地点要同时盘点
        • （3）参加存货监盘人员的分工：越难盘点的要求人员胜任能力越好
        • （4）抽盘存货的范围
          • 在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小抽盘的范围。
    • （三）存货监盘程序（6个方面）
      • 在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
      • 1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。（六方面之一）
        • 控制测试
        • （1）注册会计师需要考虑指令和程序是否包括下列方面：
          • ①适当控制活动的运用：如收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
            • 盘点表单
              • 连续编号
              • 全部收回
          • ②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；
          • ③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
          • ④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
        • （2）考虑无法停止存货的移动的应对措施
          • 前提条件
            • 理想：被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。
            • 现实：被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发存货。注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。
          • 处理方法
            • 1.注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
              • 了解内控
            • 2.如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。（防止重盘）
              • 划分出独立的过渡区域
                • ★★★★★
            • 3.在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。
              • 执行
            • 4.注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。
              • 索取书面记录以及出、入库资料
      • 2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况（六方面之二）（越有效，抽盘可能越小）
        • ★★★必须做★★★
        • 如：观察对盘点时及其前后的存货移动的控制程序的执行情况，这有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。
        • （1）存货移动情况（目的：不漏盘也不重盘）
          • 如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。
        • （2）存货截止（保证截止日的记录正确）
          • ①注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：（入库、出库）
            • 　　　　　　　情形　　　　　
              • 是否包括在盘点范围内
            • 1.入库
              • 在盘点日以前入库
                • 　　√
              • 在盘点日以后入库
                • 　　×
            • 2.已确认为销售，尚未装运出库的商品
              • ×
                • ★★★★★
          • ②注册会计师执行截止测试的方法
            • 注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
            • 　　　　　　　　　情形　　　　　　　　　
              • 　　　　　　应关注的内容
            • 存货入库和装运过程中
              • 采用连续编号的凭证　　　
                • 应当关注盘点日前的最后编号
              • 没有使用连续编号的凭证　
                • 应当列出盘点日前的最后几笔装运和入库记录。
            • 被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库
              • 应当详细列示出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
      • 3.检查存货（盘点过程中，注意：质、量）（六方面之三）
        • 在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。（★★存货跌价准备计提的准确性）
        • 【补充例题·单选题】（2010年）
          • 对于下列存货认定，通过向生产和销售人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，注册会计师认为最可能证实的是（ ）。
          • A.准确性、计价和分摊
          • B.权利和义务
          • C.存在
          • D.完整性
          • 【答案】
            • A
      • 4.执行抽盘（六方面之四）
        • ★★★背下来★★★
        • （1）检查的方法（双向抽盘：实物与记录）
          • ①存货盘点记录中选取项目追查至存货实物：（逆查：存货的存在）
          • ②从存货实物中选取项目追查至盘点记录。（顺查：存货的完整性）
          • 以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
            • ★★★背下来★★★
          • 【补充例题·简答题】（2017年，部分）
            • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
            • （3）在执行抽盘时，A注册会计师从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
              • 获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
            • 要求：
              • 针对上述第（3）项，指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
            • 【答案】
              • 事项序号
                • 是否恰当
                  • 理由
              • （3）
                • 恰当
                  • —
          • 【提示】
            • ①注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
              • 因易于被预见而降低审计的有效性
            • ②除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。
        • （2）发现差异的处理（注意：2点）
          • 由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。注册会计师应当：
          • ①查明原因，并及时提请被审计单位更正；（计量的微小误差？）
          • ②考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。或要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。（局部）
            • 可以局部
      • 5.需要特别关注的情况（六方面之五）
        • （1）存货盘点范围——按所有权确定
          • ①注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。
          • ②即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
        • （2）对特殊类型存货的监盘程序（简答题和综合题体现，有时要考虑利用专家工作）
        • 表11-5　特殊类型存货的监盘程序
          • ★★★★背下来★★★★
          • 　　　　　存货类型　　　　　
            • 　　盘点方法与潜在问题　　　　　
              • 可供实施的审计程序
          • ①木材、钢筋盘条、管子　　　　
            • ①通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识； ②难以确定存货的数量或等级。
              • ①检查标记或标识；
              • ②利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。
          • ②堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）
            • ①通常既无标签也不做标记； ②在估计存货数量时存在困难。　
              • 运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；
          • ③使用磅秤测量的存货　　　　　　
            • 在估计存货数量时存在困难。　
              • ①在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；
              • ②将检查和重新称量程序相结合；
              • ③检查称量尺度的换算问题。
          • ④散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）
            • ①在盘点时通常难以识别和确定； ②在估计存货数量时存在困难； ③在确定存货质量时存在困难。
              • ①使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；
              • ②使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；
              • ③选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
          • ⑤贵金属、石器、艺术品与收藏品
            • 在存货辨认与质量确定方面存在困难。
              • 选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
          • ⑥生产纸浆用木材、牲畜　　　　
            • ①在存货辨认与数量确定方面存在困难； ②可能无法对此类存货的移动实施控制。
              • 通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。
      • 6.存货监盘结束时的工作（六方面之六）
        • （1）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：（共2点）
          • ①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
          • ②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
            • ★★★背下来★★★
            • 并与存货盘点的汇总记录进行核对
        • （2）存货盘点日不是资产负债表日的处理原则
          • 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
            • ★★★背下来★★★
          • 在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。（★★）
          • 在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：（★★）
            • 四个程序★★★背下来★★★
            • ①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；
            • ②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；
            • ③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；
            • 例如：
              • 对存货采购：入库单　
                • ←→
                  • 相应的永续盘存记录
              • 对存货销售：货运单据
                • ←→
                  • 相应的永续盘存记录
            • ④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
          • 【补充例题·简答题】（2017年，部分）
            • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
            • （2）2016年12月25日，A注册会计师对存货实施监盘，结果满意。因年末存货余额与盘点日余额差异较小，A注册会计师根据监盘结果认可了年末存货数量。
            • 要求：
              • 针对上述第（2）项，指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
            • 【答案】
              • 事项序号
                • 是否恰当
                  • 理由
              • 　（2）
                • 　不恰当
                  • 注册会计师应当测试盘点日至资产负债表日之间存货的变动是否已经得到恰当的记录
    • （四）特殊情况的处理（熟练掌握）
      • 1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行。如：有毒、或存放地点（在境外）、或涉及国家机密。
        • 如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如：检查盘点日后出售、盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。（还可以查内控的好坏等）（远洋游轮）
        • 但在其他一些情况下，如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照审计准则的规定发表非无保留意见。
      • 2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
        • 典型情况
          • 1.注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；（如：地震、CPA生病）
          • 2.气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
        • 应对措施
          • 如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。（★★★★千万注意：不能直接实施替代程序：大量抽盘，一定要做实质性程序）
            • ★★★背下来★★★
        • 【补充例题·单选题】（2015年）
          • 下列有关存货监盘的说法中，正确的是（ ）。
          • A.注册会计师在实施存货监盘过程中不应协助被审计单位的盘点工作
          • B.注册会计师实施存货监盘通常可以确定存货的所有权
            • 最能证明
              • 存在
            • 部分证据
              • 完整性，准确性、计价和分摊
            • 很难实现
              • 权利和义务
          • C.由于不可预见的情况而导致无法在预定日期实施存货监盘，注册会计师可以实施替代审计程序
            • 另择日，并间隔期内
          • D.注册会计师主要采用观察程序实施存货监盘
            • 综合性：观察、检查、抽盘
          • 【答案】
            • A
            • 【解析】注册会计师的责任是对存货监盘，注册会计师不能代行管理层盘点存货的职责，所以选项A正确。存货监盘针对的主要是存货的存在认定，对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据，此外还有可能获取所有权的部分审计证据，所以选项B错误。如果由于不可预见的情况无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序，所以选项C错误。存货监盘程序中除了观察程序外至少还有检查程序，所以选项D错误。
      • 3.由第三方保管或控制的存货
        • ★★★背下来★★★
        • 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序：
          • ★★★背下来★★★
          • （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
          • （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
        • 注意：
          • 其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。
        • 其他审计程序的示例包括：（熟悉，共4点）
          • ★★★背下来★★★
          • ①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
          • ②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
          • ③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
          • ④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
        • 【提示】
          • 考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。
        • 此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如：（3个举例）
          • ①检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款；
          • ②复核被审计单位调查；
          • ③评价第三方工作的程序等。
    • 【补充例题·简答题】
      • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家被审计单位2019年度财务报表。与存货监盘相关的部分事项如下：
      • （1）A注册会计师在对甲公司存货执行监盘时发现部分产成品未纳入盘点范围，管理层解释这些产成品已售出，对方尚未提货。A注册会计师检查了已售未出库产成品台账和销售部门开出的提货单，结果满意，据此认可了管理层的做法。
        • 内部证据
      • （2）在丙公司存货盘点现场实施监盘时，A注册会计师发现两个抽盘的存货项目未包含在管理层的盘点表中。管理层解释系疏忽所致并修改了盘点表。A注册会计师检查了修改后的盘点表，结果满意，据此认可了管理层的盘点结果。
        • 有差异，分析原因
        • 甚至可以重新盘点
      • （3）2020年1月3日，A注册会计师在丁公司存货盘点现场实施了监盘。因盘点日存货账面余额与2019年末存货账面余额变动较小，A注册会计师认为通过上述监盘已就2019年末的存货数量获取了充分、适当的审计证据。
      • （4）ABC会计师事务所于2020年3月首次接受委托，审计戊公司2019年度财务报表。因2019年末存货余额重大，A注册会计师要求管理层于2020年3月末执行存货全面盘点。戊公司管理层以2019年末已执行盘点为由，拒绝了这一要求。A注册会计师检查了戊公司的盘点报告并询问了参与盘点的戊公司工作人员，结果满意，据此认可了2019年末的存货数量。
        • 存货余额重大
          • 实施实质性程序
      • 要求：针对上述事项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（恰当/不恰当）
            • 理由
        • （1）
          • 不恰当
            • 已售未出库产成品台账和销售部门开出的提货单属于内部证据，应检查销售发票等外部证据
              • 必要时对客户实行相应的延伸程序
        • （2）
          • 不恰当
            • 注册会计师应当查明原因，并考虑错误的潜在范围和重大程度 /可以要求被审计单位重新盘点
        • （3）
          • 不恰当
            • 注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录
        • （4）
          • 不恰当
            • 年末存货余额重大，对财务报表重要，应当实施存货监盘
    • 【补充例题·综合题】（2019年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事轨道交通车辆配套产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，实际执行的重要性为500万元。
        • 50%-75%
      • 资料四：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：
        • （3）甲公司年末存放在客户仓库的产品余额为2000万元。由于无法实施监盘，且认为函证很可能无效，A注册会计师检查了甲公司相关产品的发出和客户签收记录、与客户的对账记录以及期后结算单据，查询了客户网站上开放给供应商的库存信息，据此认可了该项存货的数量。
          • 首选函证
          • 函证不行，监盘
          • 实施替代程序
            • 内部
            • 外部
      • 要求：
        • 针对资料四第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • （3）
          • 　　　是
            • 　　—
    • 【补充例题·简答题】（2014年）
      • 甲公司主要从事家电产品的生产和销售。ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与存货监盘相关的情况，部分内容摘录如下：
      • （1）审计项目组拟不信赖与存货相关的内部控制运行的有效性，故在监盘时不再观察管理层制定的盘点程序的执行情况。
        • 不信赖内控，可以
          • 了解内控是必须的
          • 控制测试不是必须的
        • 不再观察
          • 观察是必须的
      • （2）审计项目组获取了盘点日前后存货收发及移动的凭证，以确定甲公司是否将盘点日前入库的存货、盘点日后出库的存货以及已确认为销售但尚未出库的存货包括在盘点范围内。
      • （3）由于甲公司人手不足，审计项目组受管理层委托，于2013年12月31日代为盘点甲公司异地专卖店的存货，并将盘点记录作为甲公司的盘点记录和审计项目组的监盘工作底稿。
        • 代为盘点
      • （4）审计项目组按存货项目定义抽样单元，选取a产品为抽盘样本项目之一。a产品分布在5个仓库中，考虑到监盘人员安排困难，审计项目组对其中3个仓库的a产品执行抽盘，未发现差异，对该样本项目的抽盘结果满意。
      • （5）在甲公司存货盘点结束前，审计项目组取得并检查了已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号以及已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点汇总表中记录的盘点表单使用情况核对一致。
      • （6）甲公司部分产成品存放在第三方仓库，其年末余额占资产总额的10%。
      • 要求：
        • （1）针对上述第（1）至（5）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
        • （2）针对上述第（6）项，列举三项审计项目组可以实施的审计程序。
      • 【答案】
        • 针对要求（1）：
          • 事项
            • 是否恰当 （是/否）
              • 理由
          • （1）
            • 否
              • 无论是否信赖内部控制，注册会计师在监盘中均应当观察管理层制定的盘点程序的执行情况
          • （2）
            • 否
              • 已确认为销售但尚未出库的存货不应包括在盘点范围内
          • （3）
            • 否
              • 审计项目组代管理层执行盘点工作，将会影响其独立性 /盘点存货是甲公司管理层的责任
          • （4）
            • 否
              • 当a产品被选为样本项目时，应当对所有a产品执行抽盘
          • （5）
            • 是
              • —
        • 针对要求（2）：
          • 审计项目组可以实施的审计程序有（以下答对三项即可）：
          • ①向保管存货的第三方函证存货的数量和状况；
          • ②实施检查程序/检查与第三方保管的存货相关的文件记录；
          • ③对第三方保管的存货实施监盘；
          • ④安排其他注册会计师对第三方保管的存货实施监盘；
          • ⑤获取其他注册会计师或提供仓储服务的第三方的注册会计师针对第三方用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告。
  • 四、存货计价测试
    • （一）存货单位成本的测试
      • 1.直接材料成本测试
      • 2.直接人工成本测试
      • 3.制造费用测试
      • 4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试
    • （二）存货跌价准备的测试
      • 1.识别需要计提存货跌价准备的存货项目
      • 2.检查可变现净值的计量是否合理
    • 【补充例题·简答题】（2020年）
      • 制造业企业甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表。与存货审计相关的部分事项如下：
      • （1）在测试2019年度营业成本时，A注册会计师检查了成本核算系统中结转营业成本的设置，并检查了财务经理对营业成本计算表的复核审批记录，结果满意，据此认可了甲公司2019年度的营业成本。
      • （2）A注册会计师取得了甲公司2019年末存货跌价准备明细表，测试了明细表中的存货数量、单位成本和可变现净值，检查了明细表的计算准确性，结果满意，据此认可了年末的存货跌价准备。
        • 准确性和完整性
      • （3）甲公司对生产工人采用计件工资制。在对直接人工成本实施实质性分析程序时，A注册会计师取得了生产部门提供的产量统计报告和人事部门提供的计件工资标准，评价了相关信息的可靠性，据此计算了直接人工成本的预期值。
        • 评价了相关信息的可靠性
      • （4）A注册会计师于2019年12月31日对甲公司的存货盘点实施了监盘。因人手不足，管理层和A注册会计师分别执行了其中的八个和两个仓库的盘点。在管理层完成八个仓库的盘点后，A注册会计师取得了管理层编制的盘点表，从中选取项目执行了抽盘，结果满意，据此认可了盘点结果。
      • （5）甲公司年末存放于第三方仓库的原材料金额重大。A注册会计师向第三方仓库函证了这些原材料的名称、规格和数量，并测试了其单价，结果满意，据此认可了这些原材料的年末账面价值。
        • 账面价值=账面余额-存货跌价准备
        • 存货跌价准备取决于存货的状况
      • 要求：
        • 针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 序号
          • 是否恰当 （恰当/不恰当）
            • 理由
        • （1）
          • 不恰当
            • 制造业企业的营业成本通常涉及重大类别交易，应当实施实质性程序。
              • 资产负债表
                • 重大账户余额
              • 利润表
                • 重大类别交易
        • （2）
          • 不恰当
            • 未/应测试存货跌价准备明细表的完整性
        • （3）
          • 恰当
            • —
        • （4）
          • 不恰当
            • 不能代行管理层的盘点职责。未在现场观察管理层的盘点
        • （5）
          • 不恰当
            • 没有就第三方保管的原材料状况获取审计证据。
    • 【补充例题·简答题】（2018年，部分）
      • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家被审计单位2017年度财务报表。与存货审计相关的部分事项如下：
      • （1）因乙公司存货不存在特别风险，且以前年度与存货相关的控制运行有效。A注册会计师因此减少了本年度存货细节测试的样本量。
      • （2）丙公司采用连续编号的盘点标签记录盘点结果，并逐项录入盘点结果汇总表。A注册会计师将抽盘样本的数量与盘点标签记录的数量进行了核对，未发现差异，据此认可了盘点结果汇总表记录的存货数量。
      • （3）丁公司从事进口贸易，年末存货均于2017年12月购入，金额重大，A注册会计师通过获取并检查采购合同、发票、进口报关单、验收入库单等支持性文件，认为获取了有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据。
        • 实质性程序，存货监盘
      • （4）戊公司的存货存放在多个地点，A注册会计师取得了存货存放地点清单并检查了其完整性，根据各个地点存货余额的重要性及重大错报风险的评估结果，选取其中几个地点实施了监盘。
        • 各个地点存货余额的重要性
        • 重大错报风险的评估结果
      • （5）A注册会计师在己公司盘点结束后，存货未开始流动前抵达盘点现场，对存货进行检查并实施了抽盘，与己公司盘点数量核对无误，据此认可了盘点结果。
      • 要求：
        • 针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 理由
        • （1）
          • 不恰当
            • 以前年度与存货相关的控制运行有效不构成减少本年度细节测试样本规模的充分理由 /注册会计师还应当了解相关控制在本期是否发生变化
              • 控制没变
              • 不属于旨在减轻控制风险
              • 最近两年测试过
              • 有可能减少本年样本量
        • （2）
          • 不恰当
            • A注册会计师应当对盘点结果汇总表进行复核 /应当将抽盘数量与盘点结果汇总表核对 /应当将盘点标签数量与盘点结果汇总表核对
        • （3）
          • 不恰当
            • 存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施监盘
              • 对重大账户余额，应当实施实质性程序（实施监盘）
        • （4）
          • 恰当
            • —
        • （5）
          • 不恰当
            • 注册会计师没有 /应当观察己公司管理层制定的盘点程序的执行情况
    • 【补充例题·综合题】（根据历年试题改编）
      • A注册会计师负责审计多家被审计单位，遇到下列与存货监盘的相关事项：
      • （1）甲公司的存货存放在多个地点，A注册会计师基于管理层提供的存货存放地点清单，并根据不同地点所存放存货的重要性及评估的重大错报风险确定了监盘地点。
        • 获取存货存放清单
          • 验证完整性
        • 重要性
          • 存货的重要性
          • 重大错报风险评估
      • （2）审计乙公司时，审计项目组按2016年末各存放地点存货余额进行排序，选取存货余额最大的20个地点（合计占年末存货余额的60%）实施监盘。审计项目组根据选取地点的监盘结果，认为乙公司年末存货盘点结果满意。
      • （3）审计工作底稿中记录：存货监盘目标为获取有关丙公司资产负债表日存货数量的审计证据。
      • （4）丁公司为制造企业，存货品种繁多，存货拥挤，为保证监盘工作顺利进行，A注册会计师提前两天将拟抽盘项目清单发给丁公司财务部人员，要求其做好准备工作。
        • 抽盘
          • 不能事先告知
            • 因易于预见而影响审计的有效性
          • 已盘点项目中抽盘
          • 同时进行或盘点之后
          • 局部概念
      • （5）A注册会计师负责审计戊公司2016年度财务报表，确定存货为重要账户，并初步评估存货的完整性存在重大错报风险。存货监盘计划要求，在对存货盘点结果进行测试时，采取从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物的方法。
        • 重要账户
          • 实质性程序
        • 完整性
          • 不能函证
            • 除非由第三方保管
      • （6）在抽盘过程中，A注册会计师发现1个样本项目存在盘点错误，要求戌公司在盘点记录中更正了该项错误。A注册会计师认为该错误在数量和金额方面均不重要，因此，得出抽盘结果满意的结论，不再实施其他审计程序。
      • （7）在对庚公司2016年度财务报表进行审计时，实质性程序情况摘录如下：
        • 　　　　实质性程序的测试目标　　　　
          • 实施情况及结果
        • 测试期末存货跌价准备的准确性和完整性
          • A注册会计师获取了财务部编制的存货跌价准备明细表，复核了该表中计算公式和数据的准确性以及相关假设的合理性，并进行了重新计算，结果满意
      • 要求：
        • 指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 序号
          • 是否恰当 （是/否）
            • 理由
        • （1）
          • 否
            • 注册会计师应当考虑存货存放地点清单的完整性
        • （2）
          • 否
            • 确定存货存放地点时还应考虑风险评估结果
        • （3）
          • 否
            • 存货监盘的主要目标包括获取被审计单位（丙公司）资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况
        • （4）
          • 否
            • 提前两天将拟抽盘项目清单发给丁公司财务部人员不恰当。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目
        • （5）
          • 否
            • 从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，只能取得存货记录准确性（存货存在）的审计证据，应从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以证实存货的完整性
              • 双向检查
        • （6）
          • 否
            • 抽盘过程中发现的错误很可能意味着戌公司的盘点中还存在其他错误。应当查明原因，并考虑潜在错误的范围和重大程度
        • （7）
          • 否
            • 仅通过复核被审计单位存货跌价准备明细表的计算不足以提供存货跌价准备完整性的审计证据，注册会计师应当结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息以发现其他的存货减值迹象
• 本章小结
  • 1.生产与存货循环的主要业务活动和涉及的主要单据和记录；
    • 生产计划部门
      • 生产通知单
        • 生产部门
          • 领料单
        • 仓储部门
          • 发料
        • 分解
    • 生产
      • 量
        • 统计人员
      • 质
        • 质检员
      • 产成品验收单
        • 成品
          • 入库
        • 半成品
          • 下一个环节
            • 入库
    • 发运凭证
      • 存货盘点
        • 计提存货跌价准备
  • 2.生产与存货循环的重大错报风险；
  • 3.存货监盘的作用（记录、实物）；
  • 4.制定存货监盘计划的基本要求（了解+评价）；
  • 5.制定存货监盘计划应当考虑的事项（7个方面）：
    • ①与存货相关的重大错报风险；
      • 控制运行有效，也不一定评估为低水平
    • ②与存货相关的内部控制的性质；
    • ③存货盘点程序是不是制定了正确的程序、下达了正确的指令（12个方面）；
    • ④存货盘点时间的安排（尤其资产负债表日以外）；
      • ★★★★
        • 实施其他程序以确认盘点日到资产负债表日之间存货的变动得到正确的记录
    • ⑤被审计单位是否一贯采用永续盘存制；
    • ⑥存货存放地点（完整性）；
    • ⑦是否需要专家的工作。
  • 6.存货监盘计划的目标、范围和时间安排（相协调）；
    • ★★★★★
    • 存货监盘的主要目标包括获取被审计单位（丙公司）资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况
  • 7.无法停止生产并关闭存货存放地点的应对措施；
    • 划分出独立的过渡区域
  • 8.存货移动截止时的控制（入库前、入库后）；
    • 已经销售尚未出库的不纳入范围
  • 9.执行抽盘（双向抽盘）；
  • 10.对特殊类型存货的监盘（表11-5）；
  • 11.存货监盘结束时的工作（再次观察盘点现场、检查盘点表单—编号连续）；
  • 12.如果盘点日不是资产负债表日的四个程序举例；
    • 实施其他审计程序，以确定盘点日至资产负债表日的存货变动是否已得到准确地记录
  • 13.在存货盘点现场实施存货监盘不可行的处理（替代程序、发表非无保留意见）；
  • 14.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施存货监盘的应对措施（如：气候原因等）；
  • 15.由第三方保管或控制的存货的应对程序。
    • 函证
    • 检查或其他合适的程序（4个）
• 重要的是过程，结果只是随之而来的东西。