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CPA-审计-第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
本章内容比较重要，尤其应重点掌握关于舞弊的相关内容，除了以客观题形式进行考核，也经常以简答题和综合题形式进行考核。近几年平均分值在5分左右。
编辑于2022-03-01 11:53:59- 对舞弊和…
- CPA战略 第三章 战略选择
2024年企业战略新动向：全球市场博弈下，内忧外患中寻找破局之道。从国际化经营动因到新兴市场战略，涵盖跨国并购、资源整合与竞争对抗。财务战略矩阵与风险搭配指引资金运作，四大基本战略类型助力企业定位。发展中国家企业面临升级挑战，需在价值链分工中找准角色。从蓝海创新到价格敏感，从模仿品牌到高速迭代，揭示市场博弈核心法则。
- CPA战略 第二章 战略分析
"战略决定成败！想掌握企业制胜法宝？这份分析框架帮你洞悉全局：从宏观PEST到微观竞争环境，从价值链拆解到资源能力评估，教你用波士顿矩阵区分'现金牛'与'瘦狗'业务，用SWOT制定攻守策略。内含产业生命周期研判、钻石模型定位核心竞争力，更揭秘'东边不亮西边亮'的多元化破局之道。无论是防御型WT战略还是增长型SO战略，手把手教你用'撸起袖子加油干'的实战思维打通研发、生产、营销全链路！"
- CPA战略 第一章 战略与战略管理概述
"数字时代，战略决定成败！本文深度解析企业战略管理的核心框架：从赚钱目标到创新管理，涵盖战略分析、选择与实施全流程。重点拆解三大层次（总体战略、业务战略、职能战略）和四大创新类型（产品/流程/定位/范式），揭示3M创新漏斗等实战模型。特别探讨利益相关者权力博弈，以及如何通过IPD体系实现技术到产品的转化。无论你是创业者还是管理者，这些战略工具都能帮你建立竞争优势。"
CPA-审计-第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
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- CPA战略 第三章 战略选择
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第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
第四编 对特殊事项的考虑
本编内容涉及对舞弊和法律法规的考虑、审计沟通、注册会计师利用他人工作、对集团财务报表审计的特殊考虑、对其他特殊项目的审计的考虑等内容，这些内容是对注册会计师财务报表审计业务的补充介绍。
1. 5章内容
抽象
2. 考虑因素
理念
3. 应对程序
更重要
本编难度一般，但涉及知识点较多。考核时可以客观题形式进行考核，同时近几年频繁以简答题形式进行考核，甚至在综合题中也有所体现。
第16章
第6节
年年必考
第7节
年年必考
第17章
20分
不能放弃
本章考情分析
本章内容比较重要，尤其应重点掌握关于舞弊的相关内容，除了以客观题形式进行考核，也经常以简答题和综合题形式进行考核。近几年平均分值在5分左右。
2020年考核了单选题和综合题。
本章教材变化
1.删除会计分录测试的相关内容。
2.财务报表审计中与舞弊相关的责任中“与监管机构的沟通”改为“与被审计单位适当机构的沟通”，并调整部分文字表述。
3.修改部分文字表述。
本章基本结构框架
1. 财务报表审计中与舞弊相关的责任
★★★★★
四、识别和评估
★★★★★
五、应对舞弊
★★★★★
2. 财务报表审计中对法律法规的考虑
第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、舞弊的含义和种类
（一）舞弊的含义
舞弊：是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
故意行为
无利不起早
【补充例题•多选题】
被审计单位进行会计处理时存在下列情形，其中属于舞弊行为的有（ ）。
A.人为不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断
人为
B.由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计
C.故意推迟确认报告期内发生的交易或事项
故意
D.滥用或随意变更会计政策
滥用
【答案】
ACD
【解析】舞弊是指使用欺骗的手段获取不当或非法利益的故意行为。选项B属于疏忽和误解，并不属于故意行为，所以不属于舞弊。
（二）舞弊的种类和舞弊方式
与财务报表审计相关的故意错报：包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
编制虚假财务报告导致的错报
涉及主体
管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法
舞弊方式
★★★注意主体：管理层
①对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；
②在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（或有事项的披露）
坏事
很可能：确认
可能，披露
好事
基本确定：确认
很可能，披露
③故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。
研发费用
资本化
为降低利润，费用化
侵占资产导致的错报（内控不好）
涉及主体
①员工盗窃金额相对较小且不重要的资产。
②侵占资产也可能涉及管理层。（手段难以发现）
舞弊方式
①贪污收到的款项——公款入私户。
②盗窃实物资产或无形资产。
③使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款——回扣。
④将被审计单位资产挪为私用。
【提示】（共2点）
①压力和动机可能使某些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
②在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任
（一）治理层和管理层的责任
1.被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
2.管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。
3.治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。
（二）注册会计师的责任
申报表
1.注册会计师对于发现舞弊的责任：
（1）注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计工作，获取财务报表在整体上是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的合理保证。
（2）由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
2.舞弊导致的重大错报未被发现的风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险。原因主要如下：（3个方面）
（1）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒（如伪造证明或故意漏记交易），或者故意向注册会计师提供虚假陈述。
（2）如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。
（3）串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。
【提示】
①注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响，并应当意识到，对发现错误有效的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。
对发现错误有效的审计程序
②在舞弊导致错报的情况下，固有限制的潜在影响尤其重大。
③如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。（不一定承担责任）。
3.注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于：（3方面）
（1）是否根据具体情况实施了审计程序；
（2）是否获取了充分、适当的审计证据；
（3）是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
【补充例题•单选题】（2015年）
在判断注册会计师是否按照审计准则的规定执行工作以应对舞弊风险时，下列各项中，不需要考虑的是（ ）。
A.注册会计师在审计过程中是否保持了职业怀疑
B.注册会计师是否识别出舞弊导致的财务报表重大错报
C.注册会计师是否根据审计证据评价结果出具了恰当的审计报告
D.注册会计师是否根据具体情况实施了审计程序，并获取了充分、适当的审计证据
【答案】
B
【解析】如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则，所以选项B错误。
三、风险评估程序和相关活动
了解
风险评估程序和相关活动
1. 询问
2. 评价舞弊风险因素
3. 实施分析程序（注意区分：实质性分析程序）
实质性程序
进一步审计程序
实质性分析程序
细节测试
4. 考虑其他信息
5. 组织项目组讨论
【补充例题•单选题】（2015年）
下列程序中，通常不用于评估舞弊风险的是（ ）。
A.考虑在客户接受或保持过程中获取的信息
B.实施实质性分析程序
C.组织项目组内部讨论
D.询问治理层、管理层和内部审计人员
【答案】
B
【解析】实质性分析程序适用于应对舞弊风险，不适用于风险评估程序识别和评估舞弊风险。
（一）询问
内部人员
询问对象
询问内容
1.管理层
可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：（★★★共4点）
（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；
（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；
收入假定舞弊
（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；（和治理层说）
（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。（和员工说）
2.治理层
除非治理层全部成员参与管理被审计单位：
（1）注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；
（2）询问治理层，是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
3.内部审计人员
如果被审计单位设有内部审计：
（1）是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控；
（2）获取这些人员对舞弊风险的看法。
4.其他相关人员
注册会计师应当考虑向被审计单位内部（★★）的下列人员询问：（原来不太询问的人员）
①不直接参与财务报告过程的业务人员；
②拥有不同级别权限的人员；
③参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；
④内部法律顾问；
⑤负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；
⑥负责处理舞弊指控的人员。
（二）评价舞弊风险因素
根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类：（婚外情）
以下三类
舞弊风险因素
相关内容
1.实施舞弊的动机或压力
威胁、利诱
发生舞弊的首要条件，如：薪酬业绩、融资压力。
2.实施舞弊的机会
漏洞
一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如：公司对资产管理的松懈、管理层凌驾内控之上。
3.为舞弊行为寻找借口的能力
接口
借口：指存在某种态度、性格或价值观念
上述风险因素也被称为“舞弊三角”，这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现。（重点掌握，尤其动机或压力、机会的区分）
【提示】
存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
【补充例题•单选题】（2017年）
下列各项中，属于舞弊发生的首要条件的是（ ）。
A.实施舞弊的动机或压力
B.治理层和管理层对舞弊行为的态度
C.实施舞弊的机会
D.为舞弊行为寻找借口的能力
【答案】
A
表13-1 与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素
第一部分：动机或压力
利诱、威胁
1.财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁
①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降；
②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；
③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多；
④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购；
⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入；
⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是与同行业其他企业相比时；
⑦新发布会计准则、法律法规或监管要求。
2.管理层为满足第三方预期或要求而承受过度的压力
①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐观的预期；
②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资；
③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱；
④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响。
3.管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响
①在被审计单位中拥有重大经济利益；
②其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果，财务状况或现金流量方面）；
③个人为被审计单位的债务提供了担保。
4.管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标
第二部分：机会
漏洞 内控问题
1.被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易；
超重关
100%特别风险
②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易；
③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证；
④从事重大，异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；
⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营；
⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；
⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由
2.组织结构复杂或不稳定
★★机会、机会★★
①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人；
②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级；
③高级管理人员，法律顾问或治理层频繁更换。
3.对管理层监督失效
①管理层由一人或少数人控制（在非业主管理实体中），且缺乏补偿性控制；
②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。
4.内部控制要素存在缺陷
背下来 内部控制五要素
控制环境、控制活动、风险评估过程、信息技术与沟通、对控制的监督
①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制；
②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换；
③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。
第三部分：态度或借口
1.管理层态度不端或缺乏诚信
①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准；
②非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；
外行指挥内行★★★★
③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控；
④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；
⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；
⑥管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷；
⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化；
⑧高级管理人员缺乏士气；
⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分；
⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议；
⑪管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。
2.管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张
①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议；
②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制；
③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制；
审计工作前提
保证报表
保证内控
提供必要的前提条件
④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。
13-2 与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素
第一部分：动机或压力
1.个人的生活方式或财务状况问题
接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力
2.接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系
①已知或预期会发生裁员；
②近期或预期员工报酬或福利计划发生变动；
③晋升、报酬或其他奖励与预期不符。
第二部分：机会
1.资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性
①持有或处理大额现金；
②体积小、价值高或需求较大的存货；
③易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片；
④体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产。
2.与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性
①职责分离或独立审核不充分；
②对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足；
③管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足）；
④对接触资产的员工选聘不严格；
⑤对资产的记录不充分；
⑥对交易（如采购）的授权及批准制度不健全；
⑦对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分；
⑧未对资产作出完整、及时的核对调节；
⑨未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理）；
⑩对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度；
⑪管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产；
⑫对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分。
第三部分：态度或借口
1.管理层或员工不重视相关控制
①忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性；
②忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施；
③被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占；
④容忍小额盗窃资产的行为。
2.对被审计单位存在不满甚至敌对情绪
被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满
【补充例题•单选题】（2020年）
下列情形中，可能表明被审计单位存在编制虚假财务报告的机会的是（ ）。
机会是漏洞
A.被审计单位在经济环境和文化背景不同的国家或地区从事重大经营
B.管理层对信息技术缺乏了解
C.控股股东为被审计单位的债务提供担保
动机、压力
D.对管理层的费用支出监督不足
【答案】
A
【解析】被审计单位在经济环境和文化背景不同的国家或地区从事重大经营可能表明被审计单位存在编制虚假财务报告的机会（选项A正确）。
【补充例题•单选题】（2015年）
下列舞弊风险因素中，与实施舞弊的动机或压力相关的是（ ）。
A.组织机构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级
机会
B.非财务管理人员过度参与会计政策的选择或重大会计估计的确定
态度或借口
C.管理层在被审计单位中拥有重大经济利益
D.职责分离或独立审核不充分
机会
【答案】
C
【解析】选项A（与编制虚假财务报告导致的错报有关）和选项D（与侵占资产导致的错报有关）与实施舞弊的机会相关，选项B与实施舞弊的态度或借口有关。
【补充例题•多选题】（2015年）
下列舞弊风险因素中，与编制虚假财务报告相关的有（ ）。
主体：管理层
手段：操纵利润
A.利用商业中介进行交易，但缺乏明显的商业理由
B.在非所有者管理的主体中，管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制
C.会计系统和信息系统无效
D.对高级管理人员支出的监督不足
侵占资产
【答案】
ABC
【解析】选项D属于与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素（机会）。
（三）实施分析程序（★★★不包括实施实质性分析程序，属于进一步审计程序）
在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当评价识别出的异常关系或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。（买车摇号）
（四）考虑其他信息（可能源于：项目组讨论、承接或续约以及提供其他服务获取的经验）
（五）组织项目组讨论
1.项目组讨论的目的
（1）具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；（分享见解、交流信息）
（2）针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
2.项目组可能讨论的内容（共12点）
与审计相关
（1）项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等；
（2）可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；
（3）管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险（例如，包含太多不重要的信息或使用不明晰或模糊的语言）。
（4）已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊，可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；
（5）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工监督的情况；
（6）注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
（7）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；
（8）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；
（9）如何增加拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围的不可预见性；
（10）为应对舞弊导致重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；
（11）注册会计师注意到的舞弊指控；
（12）管理层凌驾于控制之上的风险。
【补充例题•多选题】（2010年）
在组织审计项目组讨论舞弊风险时，注册会计师认为应当讨论的内容有（ ）。
A.被审计单位发生舞弊导致的重大错报风险的领域及方式
B.被审计单位存在的舞弊风险因素
C.被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的可能性
D.审计项目组应对舞弊导致的重大错报风险的审计程序
【答案】
ABCD
四、识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险
1.由于舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。
100%特别风险
舞弊
凌驾
超出正常经营过程中的重大关联方交易
面对特别风险
至少要有实质性程序，不排斥控制测试
至少要有细节测试，不排斥实质性分析程序
2.在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险。（2个层次）
财务报表层次
认定层次
两种影响层次
舞弊/经营风险
财务报表层次
认定层次
持续经营
报表层
3.审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
蝎子尾巴——独一份
降低税负
漏记收入
完整性
粉饰报表
高估收入
发生
今年收入推迟明年
截止
【提示】
如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。（如：停产3年，无收入）
【补充例题•单选题】（2012年）
在识别和评估重大错报风险时，下列各项中，注册会计师应当假定存在舞弊风险的是（ ）。
A.复杂衍生金融工具的计价
B.存货的可变现净值
C.收入确认
D.应付账款的完整性
【答案】
C
【解析】在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险，所以选项C正确。
五、应对舞弊导致的重大错报风险
注册会计师通常从三个方面应对此类风险：
1.总体应对措施（财务报表层次）；
2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；
进一步审计程序
3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
100%特别
（一）总体应对措施
在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：（共3点）
1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（胜任能力）
2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序
1.基本原则
注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：（共3点）
1.性质
获取更为可靠、相关的审计证据，或获取额外的佐证信息，包括：
①更加重视实地观察或检查；
②在实施函证程序时改变常规函证内容；
③询问被审计单位的非财务人员等。
2.时间
①在期末或接近期末（★★★）实施实质性程序；
★★★★★
②针对本期较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序。
3.范围
实施的审计程序的范围反映对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，包括：
①扩大样本规模；
②采用更详细的数据实施分析程序等。
【补充例题•单选题】（2020年）
下列做法中，通常无法应对舞弊导致的认定层次重大错报风险的是（ ）。
A.改变控制测试的时间
舞弊，说明控制测试不好
B.改变实质性程序的时间
C.改变审计程序的范围
D.改变审计程序的性质
【答案】
A
【解析】注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：（1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取额外的佐证信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等（选项D）；（2）调整实施实质性程序的时间安排，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序（选项B）；（3）实施的审计程序的范围反映对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等（选项C）。
2.具体应对措施
表13-3 具体应对措施——由于编制虚假财务报告导致的错报
收入确认
1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序
原来每月
现在每种产品
2.向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议
增加了审计程序的不可预见性
3.向被审计单位的销售人员或内部法律顾问询问临近的期末销售或发货情况，以及他们了解的与这些交易相关的异常条款或条件
4.期末在一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试
5.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试
保证系统本身没问题
存货数量
1.检查被审计单位的存货记录
2.在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘（2015年涉及）
同一存货，同时监盘
3.要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点（2015年涉及）
期末或临近期末
4.在观察存货盘点的过程中实施额外的程序
大量的抽盘
5.按照存货的等级、类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期比较，或将盘点数量与永续盘存记录比较
6.利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制
管理层估计
1.聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较
2.将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图
表13-4 具体应对措施——由于侵占资产导致的错报
1.货币资金、有价证券
①在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘；
②直接向被审计单位的客户询证所审计期间的交易活动；
③分析已注销账户的恢复使用情况。
2.存货
①按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况；
②将关键存货指标与行业正常水平进行比较；
③对于发生减计的永续盘存记录，复核其支持性文件。
3.采购活动
利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据。
4.劳务（包括应付工资、相关费用等）
①利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号；
②检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案。
5.销售活动
①分析销售折扣和销售退回等；
②向第三方函证合同的具体条款或条件；
③获取合同是否按照规定的条款或条件得以执行的审计证据。
6.费用开支
①复核大额和异常的费用开支是否适当；
②复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性。
7.向员工提供资金或担保
复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值。
【补充例题•单选题】（2015年）
如果注册会计师认为存货数量存在舞弊导致的重大错报风险，下列做法中，通常不能应对该风险的是（ ）。
A.要求被审计单位在报告期末或邻近期末的时点实施存货盘点
B.在不预先通知被审计单位的情况下对特定存放地点的存货实施监盘
C.利用专家的工作对特殊类型的存货实施更严格的检查
D.扩大与存货相关的内部控制测试的样本规模
【答案】
D
【解析】如果注册会计师认为存货数量存在舞弊导致的重大错报风险，说明与存货相关的内部控制没有得到有效执行，此时应当多做实质性程序，而不是多做控制测试，选项D错误。
【补充例题•多选题】（2014年）
下列各项做法中，可以应对舞弊导致的重大错报风险的有（ ）。
A.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施监盘
不可预见性
B.选取以前年度未寄发询证函的客户的应收账款余额实施函证
不可预见性
C.扩大营业收入细节测试的样本规模
扩大控制测试规模
扩大细节测试
D.通过实地走访，核实供应商和客户真实存在
【答案】
ABCD
（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
所有
【提示】
所有
①由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于内部控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在。（★★）
②管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。（★★）
1.管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括故意：（“故意”）
（1）作出虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他的目的；
（2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；
（3）在财务报表中漏记、或推迟确认报告期内发生的交易和事项；
（4）遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露或为实现公允反映所需的披露；
（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
（6）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；
（7）篡改与重大或异常交易相关的记录和条款。
【补充例题•多选题】（2015年）
下列各项中，属于管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段的有（ ）。
A.不恰当地调整会计估计所依据的假设
B.随意变更会计政策
C.篡改与重大交易相关的会计记录和交易条款
D.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果
【答案】
ABCD
2.无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
★★★★★背下来★★★★★三个程序
（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。
测试
会计分录
编制财务报表过程中作出的其他调整
注册会计师应当：（共3点）
★★★★★★★★★★★★
①向参与财务报告过程的人员（★★★注意：询问对象，不是管理层）询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
②选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；
③考虑是否有必要（★★★注意：不是必须）测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
复核
偏向，不一定是错报
在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：
①评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
②追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（★★）（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
评价
超出被审计单位正常经营过程的重大交易
显得异常的重大交易，评价其商业理由（★★）
【补充例题•多选题】（2018年）
为应对管理层凌驾于控制之上的风险，下列审计程序中，注册会计师应当在所有审计业务中实施的有（ ）。
A.复核会计估计是否存在偏向
B.对报告期末作出的会计分录和其他调整实施测试
C.对关联方交易及余额实施函证程序
D.对营业收入实施实质性分析程序
常规
【答案】
AB
【解析】无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当（选项B）；
测试
（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险（选项A）；
复核
（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。选项C、D属于常规审计程序，不属于注册会计师为应对管理层凌驾于控制之上的风险而实施的审计程序。
评价
【补充例题•单选题】（2017年）
下列审计程序中，通常不能应对管理层凌驾于控制之上的风险的是（ ）。
A.测试会计分录和其他调整
B.获取有关重大关联方交易的管理层书面声明
必要但不充分
C.复核会计估计是否存在偏向
D.评价重大非常规交易的商业理由
【答案】
B
【解析】无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当（选项A）。
（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险（选项C）。
（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为（选项D）。
【补充例题•简答题】（2011年）
★★★★背下来★★★★
注册会计师负责审计被审计单位2010年度财务报表。在审计过程中，注册会计师遇到下列事项：
（1）被审计单位拥有3家子公司，分别生产不同的饮料产品。被审计单位所处行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态，同行业公司的主营业务收入年增长率低于5%，但被审计单位董事会仍要求管理层将2010年度主营业务收入增长率确定为8%。管理层编制的被审计单位2010年度财务报表显示，已按计划实现收入。
（2）被审计单位管理层除领取固定工资外，其奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩。
（3）在以前年度审计中，注册会计师没有发现被审计单位收入确认方面存在舞弊行为，因此，在2010年度审计中，注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。
（4）在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，注册会计师向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。
要求：
1.针对事项（1）和（2），分析被审计单位是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由。
风险因素
动机或压力
机会
态度或借口
2.针对事项（3），分析注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域是否适当，并简要说明理由。
3.针对事项（4），简要说明注册会计师除实施询问程序外，还应当实施哪些程序。
【答案】
针对要求1：存在舞弊风险因素。
因为被审计单位所处行业竞争激烈且市场处于饱和状态，被审计单位超过行业平均增长率，管理层受到收入增长期望过高的压力；同时，被审计单位管理层报酬中有相当一部分取决于收入的完成情况。
针对要求2：不适当。
理由：注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，不应受到以前对管理层正直和诚信形成判断的影响，并且在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当假定收入确认存在舞弊风险。
不应受到以前对管理层正直和诚信形成判断的影响
★★★★背下来★★★★
不构成本年假定没有存在收入存在舞弊风险的理由
针对要求3：注册会计师还应当选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试，并考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
【补充例题•综合题】（2014年，部分）
上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计程序的执行情况，部分内容摘录如下：
（3）A注册会计师测试甲集团公司临近2013年末的会计分录和其他调整时，选取了35笔符合预定特征的样本项目，检查这些会计分录和其他调整是否获得管理层批准，入账金额是否准确，未发现错报。
要求：
针对资料四第（3）项，假设不考虑其他条件，指出A注册会计师处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当 （是/否）
理由
（3）
否
测试报告期末的会计分录和其他调整的目的是应对管理层凌驾于控制之上的风险。仅检查管理层的批准和入账金额是否准确不足以实现测试目标。
3.以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易，或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易：（共5点，多看看）
评价商业理由
（1）交易的形式显得过于复杂（例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；
（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；
（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；
（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
【补充例题•单选题】（2014年）
下列有关舞弊导致重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。
A.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险
编制虚假财务报告
主体：管理层
手段：操纵利润
侵占资产
主体：员工、管理层
内控不好
B.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险
C.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目
D.所有的被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险
所有的
【答案】
A
【解析】两者没有明显的高低关系，所以选项A不正确。
六、评价审计证据
分析程序
背下来
风险评估程序
必须使用
有无异常变化
实质性分析
选择做
分析程序比细节测试更有效才去做
总体复核
必须做
（一）基本原则
1.在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
2.确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。这些趋势和关系可能包括：
（1）在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易；
（2）收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。
（二）针对舞弊的处理原则
1.针对错报应当评价是否为舞弊？
（1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
（2）如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。
2.针对由于舞弊导致的错报的应对措施
如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当：（★★★2015年综合题：3句话）
（1）重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
（2）重新评价该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
（3）在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
★★★★背下来★★★★
重新评价结果
重新评价程序
重新考虑
3.如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
【补充例题•综合题】（2015年）
甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。
资料五：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下：
（2）A注册会计师发现甲集团公司销售副总经理挪用客户回款50万元，就该事项与总经理和治理层进行了沟通，因管理层已同意调整该错报并对相关内部控制缺陷进行整改，A注册会计师未再执行其他审计工作。
要求：
针对资料五第（2）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由并提出改进建议。
【答案】
事项序号
是否恰当
理由及改进建议
（2）
否
理由
该错报涉及较高层级的管理层舞弊。
改进建议
注册会计师应当采取下列措施：
①重新评估舞弊导致的重大错报风险；
②考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
③重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。
七、无法继续执行审计业务
（一）对继续执行审计业务的能力产生怀疑
1.如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形，注册会计师应当：
（1）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要（★★★）向审计业务委托人或监管机构报告；
是否有必要
（2）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。
2.注册会计师可能遇到的对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形如下：（★★★“严重”）
严重
（1）被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大；
（2）注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险；
（3）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
（二）解除业务约定
1.由于可能出现的情形各不相同，因而难以确切地说明在何时解除业务约定是适当的。影响注册会计师得出结论的因素包括管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响（可能会影响到管理层声明的可靠性），以及与被审计单位之间保持客户关系对注册会计师的影响。
2.如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：
（1）与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；
（2）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
八、书面声明
1.由于舞弊的性质以及注册会计师在发现舞弊导致的财务报表重大错报时遇到的困难，注册会计师向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，确认其已向注册会计师披露了下列信息是非常重要的：
（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
（2）对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。
2.注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：
（1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；
保证内控 保证报表
（2）管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
（3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；
（4）管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
九、与管理层、治理层及被审计单位之外的适当机构的沟通
1.与管理层的沟通
（1）当注册会计师已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注这一事项，即使该事项可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做。
（2）确定拟沟通的适当层级的管理层。通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别。（★★★非常重要）
2.与治理层的沟通
★★★★
（1）如果确定或怀疑舞弊涉及三类人员：①管理层、②在内部控制中承担重要职责的员工以及③其舞弊行为可能导致财务报表出现重大错报的其他人员，注册会计师应当及时（★★★）就此类事项与治理层沟通。
及时及时及时
（2）如果怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围。
性质
实地观察检查
时间
期末或接近期末。有必要整个报告期间
范围
扩大
（3）如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，除非法律法规禁止，注册会计师应当就此与治理层沟通。
治理层职责
战略
监督
这些事项可能包括：（★管理层有问题）（共5点，简单了解）
①对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的；
②管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊；
③注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；
④可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为；
⑤对超出正常经营过程交易的授权的适当性和完整性的疑虑。
3.与被审计单位之外的适当机构的沟通——一般不需要沟通，除非特殊情况。
（1）如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任（★★注意：不是必须）向被审计单位以外的机构报告。
（2）尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规或相关职业道德要求规定了相关报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。
违反法律法规：是指被审计单位、治理层、管理层或为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
【补充例题•综合题】（2020年）
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事家电产品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元,明显微小错报的临界值为40万元。
3%-5%
资料五：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
（3）A注册会计师在审计中发现甲公司采购总监存在受贿行为，立即与总经理沟通了该事项，获悉董事会已收到内部员工举报，正在进行调查。A注册会计师认为无需再与董事会或股东会沟通。
要求：
针对资料五第（3）项,假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当 （是/否）
理由
（3）
否
舞弊涉及管理层 / 在内部控制中承担重要职责的员工，应当与治理层沟通。
【补充例题•综合题】（2020年）
上市公司甲公司是ABC会计师事务所首次接受委托的审计客户，主要从事房地产开发、销售和物业管理业务。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为2 000万元。
资料五：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况,部分内容摘录如下:
（2）A注册会计师获悉甲公司营销总监利用职权向购买热销房源的购房者索取好处费，认为该事项系营销总监的个人行为，不涉及侵占公司资产，也不影响财务报表,因此,未与治理层进行沟通。
要求：
针对资料五第（2）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（2）
否
应当与治理层进行沟通
第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
一、违反法律法规的含义
违反法律法规：是指被审计单位、治理层、管理层或为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
【提示】
①违反法规行为一定要与被审计单位经营活动有关，不论谁实施的。
②违反的不是财务报告编制基础，否则只能叫错报或舞弊。（如：劳动合同法、公司法等）
③违反法律法规不包括由治理层、管理层或员工实施的、与被审计单位经营活动无关的不当个人行为。（个人的贪污）
个人的贪污不算
④违反法律法规可能导致被审计单位面临罚款、诉讼或其他对财务报表产生重大影响的后果。
借：营业外支出
贷：银行存款
⑤在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师可以考虑征询法律意见。
二、管理层遵守法律法规的责任
管理层的责任：是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。（保证遵纪守法）
三、注册会计师的责任
审报表
1.注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
2.注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。（“发现”有一定的责任，“防止”没有责任）
3.注册会计师的责任
种类
注册会计师的责任
第一类法律法规：对决定财务报表的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如：税收、年金等）。
就被审计单位遵守这类法律法规获取充分、适当的证据。
合理保证
第二类法律法规：对决定财务报表的重大金额和披露没有直接影响的其他法律法规（如：遵循经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定和环保方面的要求）。
仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
四、对被审计单位遵守法律法规的考虑
对舞弊的考虑
风险导向审计
识别
评估
应对
基本思路：
了解适用于被审计单位机器所处行业的法律法规，并识别其违反法律法规行为
了解
识别出或怀疑存在违法法律法规行为时实施审计程序
对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告
（一）对法律法规框架的了解
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：（★★★手段：询问管理层）
1.适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；
2.被审计单位如何遵守这些法律法规框架。
（二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规
针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。（做到合理保证）
（三）识别违反其他法律法规的行为的程序
注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：（共2点）
1.向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；
2.检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
（四）实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为
★★★引起重视★★★
为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：（★★★共3点）
1.阅读会议纪要；
2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；
3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。（营业外支出）
（五）书面声明
书面声明本身并不提供充分、适当的审计证据，因此，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围。
【补充例题•单选题】（2015年）
下列审计程序中，通常不能识别被审计单位违反法律法规行为的是（ ）。
A.阅读董事会和管理层的会议纪要
B.向管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况
C.对营业外支出中的罚款及滞纳金支出实施细节测试
D.获取管理层关于被审计单位不存在违反法律法规行为的书面声明
【答案】
D
【解析】可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的审计程序包括：阅读会议纪要；向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；对某类交易、账户余额和披露实施细节测试，所以选项D不能识别。
五、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
（一）注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序
1.如果注册会计师发现下列事项或相关信息，可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：（熟读，11项内容）
（1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚；
（2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款；
（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用；
（4）采购价格显著高于或低于市场价格；
（5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购；
（6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易；
（7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款；
（8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款；
（9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据；
（10）交易未经授权或记录不当；
（11）负面的媒体评论。
2.如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的上述信息，注册会计师应当：（重点掌握）
重点掌握
（1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；
（2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。包括：
①识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；
②潜在财务后果是否需要列报；
③潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序
1.如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。
管理层、治理层
讨论
2.如果管理层或治理层不能提供充分的信息，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的可能影响。
被审计单位法律咨询
3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为（包括舞弊的可能性、可能导致的法律后果，以及注册会计师可能采取的进一步行动）是适当的。
事务所法律咨询
（三）评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响
1.注册会计师应当评价违反法律法规行为对审计的其他方面产生的影响，包括对注册会计师a.风险评估和被审计单位b.书面声明的可靠性的影响。
书面声明的可靠性
2.考虑是否有必要解除业务约定
（1）在某些情况下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑（即使违反法律法规行为对财务报表不重要），注册会计师可能考虑在法律允许的情况下解除业务约定。
可以考虑
（2）在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可能认为征询法律意见是适当的。
可能认为
（3）在特殊情况下，管理层或治理层没有采取注册会计师认为在具体情形下的补救行动，并且不可能解除业务约定，在其他事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。
在其他事项段
【补充例题•单选题】（2018年）
当怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时，下列各项审计程序中，通常不能为注册会计师提供额外审计证据的是（ ）。
A.获取被审计单位管理层的书面声明
B.与被审计单位治理层讨论
C.向被审计单位内部法律顾问咨询
D.向会计师事务所的法律顾问咨询
【答案】
A
【解析】书面声明本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据，因此选项A不正确。
六、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告
（一）与治理层沟通
1.与治理层沟通的总体要求（总体原则：不是沟通全部的违法行为）
大事
总体要求
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项（除非法律法规禁止），但不必沟通明显不重要的事项。
明显不重要的事项，并非全部
沟通形式
①沟通通常采用书面形式，注册会计师将沟通文件副本作为审计工作底稿。
不是“应当”
②如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并作为审计工作底稿保存。
沟通记录
【补充例题•多选题】（2015年）
如果识别出被审计单位违反法律法规的行为，下列各项程序中，注册会计师应当实施的有（ ）。
A.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境
B.评价识别出的违反法律法规行为对注册会计师风险评估的影响
C.评价被审计单位书面声明的可靠性
D.就识别出的所有违反法律法规行为与治理层进行沟通
不必沟通明显不重要的事项
【答案】
ABC
【解析】注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项，但不必沟通明显不重要的事项，所以选项D不正确。
2.违反法规行为情节严重时的沟通要求（共2点）
尽快
（1）对故意和重大的违反法规行为的沟通要求——尽快与治理层沟通。
（2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求。
①如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。
应当
②注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见的情形：
是否需要
a.不存在更高层级的机构；
b.注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应；
c.注册会计师不能确定向谁报告。
【补充例题•综合题】（2017年，部分）
ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：
（5）A注册会计师发现甲公司未与部分快递员签订劳动合同且未缴纳社保金，管理层解释系快递员流动频繁所致。A注册会计师检查了甲公司人事部门的员工入职和离职记录，认为解释合理，未再实施其他审计程序。
要求：
针对资料四第（5）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（5）
否
注册会计师应当评价违反法律法规行为对财务报表可能产生的影响 / 与治理层进行沟通。
（二）出具审计报告
情形
审计意见
①如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响（★★★注意：不是所有）
A.恰当反应
无保留意见
B.未恰当反映
保留意见或否定意见
②考虑审计范围受到限制
A.被审计单位的限制
保留意见或无法表示意见
B.其他条件的限制
（三）向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为
1.如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任（★★★）向被审计单位以外的适当机构报告。
其中：
注册会计师考虑是否进行报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法律法规的行为。所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。（不能是怀疑的）
怀疑的不需要报告
2.如果无法确定是否有相关法律法规要求向被审计单位之外的适当机构报告发现的被审计单位的违反法律法规行为，或者无法确定某项违反法律法规行为是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，注册会计师通可以考虑征询相关的法律意见，以了解注册会计师的可能选择，以及采取任何特定行动的职业及法律后果。
【补充例题•多选题】（2019年，修改）
下列有关注册会计师在执行财务报表审计时对法律法规的考虑的说法中，正确的有（ ）。
A.注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规
防止没责任
发现有一定的责任
B.对于不直接影响财务报表金额和披露的法律法规，注册会计师应就被审计单位遵守了这些法律法规获取管理层的书面声明
仅限于实施特定的审计程序
对报表的影响
必要时
获取管理层书面声明
C.如果识别出被审计单位的违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告
D.对于直接影响财务报表金额和披露的法律法规，注册会计师应就被审计单位遵守了这些法律法规获取充分、适当的审计证据
金额
披露
【答案】
ACD
【解析】选项A正确，注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。选项B不正确，对于不直接影响财务报表金额和披露的法律法规，注册会计师可以根据需要向被审计单位获取管理层的书面声明。选项C正确，如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告。选项D正确，针对被审计单位需要遵守的第一类法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据。
本章小结
1.舞弊的含义和种类；
故意
虚假报告
管理层
侵占资产
管理层
普通层
2.舞弊的责任（治理层、管理层的责任、注册会计师的责任）；
管理层、治理层
防止舞弊遏制舞弊
发现并纠正
注会
申报表
3.舞弊三角的含义（区分：动机或压力、机会、借口——表13-1、表13-2）；
动机或压力
机会
4.识别、评估舞弊导致的重大错报风险（基于收入的确认）；
基于收入的确认
不是跟收入的所有的认定有关
5.应对舞弊导致的重大错报风险（a.性质、时间、范围；b.管理层凌驾于控制之上的应对；表13-3、表13-4）；
报表层
总体应对
认定层
性质、时间、范围
实地观察、检查，函证
期末或接近期末，甚至整个
范围扩大
6.违反法律法规的含义和种类以及注册会计师的责任；
对报表有影响
获取合理保证
对报表没影响
仅限于实施特定程序
7.识别出或怀疑存在违反法律法规行为（a.实施的审计程序；b.报告——与治理层沟通、出具审计报告、向适当机构报告）。
时间和金钱对任何人来说都是平等的