导图社区 CPA-审计-第十四章 审计沟通
- 54
- 7
- 0
- 举报
CPA-审计-第十四章 审计沟通
本章难度不大，主要以客观题形式进行考核，相关知识点也经常在简答题、综合题中得以体现。
编辑于2022-03-01 11:55:25- 审计沟通
- CPA战略 第三章 战略选择
2024年企业战略新动向：全球市场博弈下，内忧外患中寻找破局之道。从国际化经营动因到新兴市场战略，涵盖跨国并购、资源整合与竞争对抗。财务战略矩阵与风险搭配指引资金运作，四大基本战略类型助力企业定位。发展中国家企业面临升级挑战，需在价值链分工中找准角色。从蓝海创新到价格敏感，从模仿品牌到高速迭代，揭示市场博弈核心法则。
- CPA战略 第二章 战略分析
"战略决定成败！想掌握企业制胜法宝？这份分析框架帮你洞悉全局：从宏观PEST到微观竞争环境，从价值链拆解到资源能力评估，教你用波士顿矩阵区分'现金牛'与'瘦狗'业务，用SWOT制定攻守策略。内含产业生命周期研判、钻石模型定位核心竞争力，更揭秘'东边不亮西边亮'的多元化破局之道。无论是防御型WT战略还是增长型SO战略，手把手教你用'撸起袖子加油干'的实战思维打通研发、生产、营销全链路！"
- CPA战略 第一章 战略与战略管理概述
"数字时代，战略决定成败！本文深度解析企业战略管理的核心框架：从赚钱目标到创新管理，涵盖战略分析、选择与实施全流程。重点拆解三大层次（总体战略、业务战略、职能战略）和四大创新类型（产品/流程/定位/范式），揭示3M创新漏斗等实战模型。特别探讨利益相关者权力博弈，以及如何通过IPD体系实现技术到产品的转化。无论你是创业者还是管理者，这些战略工具都能帮你建立竞争优势。"
CPA-审计-第十四章 审计沟通
社区模板帮助中心，点此进入>>
- CPA战略 第三章 战略选择
2024年企业战略新动向：全球市场博弈下，内忧外患中寻找破局之道。从国际化经营动因到新兴市场战略，涵盖跨国并购、资源整合与竞争对抗。财务战略矩阵与风险搭配指引资金运作，四大基本战略类型助力企业定位。发展中国家企业面临升级挑战，需在价值链分工中找准角色。从蓝海创新到价格敏感，从模仿品牌到高速迭代，揭示市场博弈核心法则。
- CPA战略 第二章 战略分析
"战略决定成败！想掌握企业制胜法宝？这份分析框架帮你洞悉全局：从宏观PEST到微观竞争环境，从价值链拆解到资源能力评估，教你用波士顿矩阵区分'现金牛'与'瘦狗'业务，用SWOT制定攻守策略。内含产业生命周期研判、钻石模型定位核心竞争力，更揭秘'东边不亮西边亮'的多元化破局之道。无论是防御型WT战略还是增长型SO战略，手把手教你用'撸起袖子加油干'的实战思维打通研发、生产、营销全链路！"
- CPA战略 第一章 战略与战略管理概述
"数字时代，战略决定成败！本文深度解析企业战略管理的核心框架：从赚钱目标到创新管理，涵盖战略分析、选择与实施全流程。重点拆解三大层次（总体战略、业务战略、职能战略）和四大创新类型（产品/流程/定位/范式），揭示3M创新漏斗等实战模型。特别探讨利益相关者权力博弈，以及如何通过IPD体系实现技术到产品的转化。无论你是创业者还是管理者，这些战略工具都能帮你建立竞争优势。"
- 相似推荐
- 大纲
第十四章 审计沟通
本章考情分析
审计有困难找治理层
本章难度不大，主要以客观题形式进行考核，相关知识点也经常在简答题、综合题中得以体现。
近几年平均分值在5分左右。
2020年考核了单选题。
本章教材变化
1.修改注册会计师与治理层沟通的主要目的。
2.对“可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项”进行了修订。
3.对“已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项”进行了修订。
4.修改部分文字表述。
本章基本结构框架
第一节 注册会计师与治理层的沟通
第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
第一节 注册会计师与治理层的沟通
一、基本概念及双向沟通
1.管理层：主要包括经理（即总经理）、副经理，以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等其他高级管理人员。
2.治理层的概念及责任
治理层：是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。
战略方向（掌舵）
监督
一般认为董事会（执行董事、独立董事）和监事会（监事）、股东会（股东大会）等属于治理层。
【提示】
①在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。
上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。
②一般不把股东大会（股东会）列为注册会计师应予沟通的治理层。（不是常设机构）
在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。
3.注册会计师与治理层的沟通的总体要求和主要目的
（1）与治理层沟通的总体要求——以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。
不一定书面
不一定口头
（2）注册会计师与治理层沟通的主要目的：
★★2021年新修改★★
①就注册会计师与财务报告审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治理层进行清晰的沟通；
②向治理层获取与审计相关的信息；
③及时向治理层通报审计中发现的与治理层对财务报告过程的监督责任相关的重大事项；
④推动注册会计师和治理层之间有效的双向沟通。
二、沟通的对象
（一）总体要求
1.确定沟通对象的一般要求
（1）确定适当的沟通人员（事项不同，沟通的对象可能不同）
★★★★★
例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。
有权决定聘任、解聘
再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。
不宜与兼任
（2）确定适当的沟通人员时应当利用的信息
在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。
了解
2.需要商定沟通对象的特殊情形
如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。
跟注会没关系
委托人
书面记录
（二）与治理层的下设组织或个人沟通
★★★重点掌握★
【提示】
①通常注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。
②适当的沟通对象往往是治理层的下设组织或人员，如：董事会下设的审计委员会、独立董事、监事会或被审计单位特别指定的组织和人员等。
③在决定是否与治理机构沟通信息时，注册会计师可能受到其对下设组织与治理机构相关信息的有效性和适当性的评估的影响。
④注册会计师可以在就审计业务约定条款达成一致意见时明确指出，除非法律法规禁止，注册会计师保留与治理机构直接沟通的权利。（告御状）
可以，不是必须
1.决定与治理层的下设组织或个人沟通时应当考虑的主要因素。（4个要素，重点）
（1）治理层的下设组织与治理层各自的责任。
（2）拟沟通事项的性质。（谁负责就找谁）
（3）相关法律法规的要求。
（4）下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。
2.被审计单位设有审计委员会的情形。
良好的治理原则建议：（“和平共处”）
（1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；
（2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系；
（3）审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。
3.需要与治理层整体沟通的特殊情形（全员参与管理）
（1）在某些情况下，治理层全部成员参与管理被审计单位（小型企业：业主兼经理），此时，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无须就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。（不用进行二次沟通）
（2）注册会计师应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。
所有治理
三、沟通的事项（★★重点掌握：5个事项+补充事项）
★背下来★
1. 注册会计师与财务报表审计相关的责任
2. 计划的审计范围和时间安排
3. 审计中发现的重大问题
4. 值得关注的内部控制缺陷
5. 注册会计师的独立性
（一）注册会计师与财务报表审计相关的责任
1.注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：（共2点）
（1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；（审报表）
（2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。
2.向治理层提供审计业务约定书或其他适当形式的书面协议的副本，可能是与其就下列相关事项进行沟通的适当方式：（共3点，简单了解）
（1）注册会计师按照审计准则执行审计工作的责任，主要集中在对财务报表发表意见上。
（2）审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项。
（3）当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，注册会计师确定并在审计报告中沟通关键审计事项的责任。
（4）依据法律法规的规定、与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，注册会计师沟通特定事项的责任（如适用）。
【补充例题•多选题】在与治理层沟通注册会计师的责任时，下列表述中正确的有（ ）。
A.注册会计师应当就其责任直接与治理层沟通
B.注册会计师承担对财务报表审计的责任可以减轻治理层的责任
C.注册会计师应当和治理层沟通与其履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项
D.注册会计师通常不专门为识别与治理层沟通的补充事项设计程序
【答案】
ACD
【解析】选项B错误，注册会计师承担的责任是其自身的，并不能够减轻或代替治理层的责任。
（二）计划的审计范围和时间安排
1.注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险。
说方向性，不是具体细节
否则因易于预见而降低审计程序的有效性
2.沟通的事项可能包括：（共6点）
（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；（只说方向，不能说具体方案）
（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；
（3）在审计中对重要性概念的运用；（不能说明具体的重要性金额）
（4）实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用注册会计师的专家的工作；
（5）注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断。
（6）针对适用的财务报告编制基础或者被审计单位所处的环境、财务状况或活动发生的重大变化对单一报表及披露产生的影响，注册会计师拟采取的应对措施。
【提示】
①与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排、具体的重要性金额，可能因易于被预见而降低其有效性。（高频考点）
可能因易于被预见而降低其有效性
★★背下来★★
性质
时间安排
重要性金额
②在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。
保持职业谨慎，避免损害审计的有效性
【补充例题•综合题】（2017年，部分）ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
资料三：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（1）A注册会计师拟与治理层沟通计划的审计范围和时间安排，为避免损害审计的有效性，沟通内容不包括识别出的重大错报风险以及应对措施。
要求：
针对资料三第（1）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（1）
否
注册会计师应当与治理层沟通识别的特别风险。
【补充例题•综合题】（2014年，部分）上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表。
资料二：
A注册会计师制定了甲集团公司总体审计策略，部分内容摘录如下：
（1）A注册会计师拟在审计计划阶段与治理层沟通，主要内容为：注册会计师与财务报表审计相关的责任、注册会计师的独立性、计划的审计范围以及具体审计程序的性质和时间安排。
５个事项
责任
范围时间
重大发现
值得关注的内控
独立性
要求：
针对资料二第（1）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（1）
否
与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性。
3.可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项包括：（简单了解：5个方面）
（1）如果被审计单位设有内部审计，注册会计师和内部审计人员如何以建设性和互补的方式更好地协调和配合工作，包括拟利用内部审计工作，以及拟利用内部审计人员提供直接协助的性质和范围。（1/5）
（2）治理层对相关问题的看法。（2/5）
（3）治理层对内部控制及其重要性、舞弊发生的可能性或如何发现舞弊的态度、认识和措施。（3/5）
（4）治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化及这些变化对财务报表的总体列报、结构和内容等方面的影响所采取的措施。（4/5）
包括：
①财务报表中信息的相关性、可靠性、可比性和可理解性；
②考虑财务报表是否因包含不相关或者有碍正确理解所披露事项的信息而受到不利影响。
（5）治理层对以前与注册会计师沟通作出的反应。（5/5）
【提示】
尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所需程序的性质、时间安排和范围）的责任。
并不能减轻CPA责任
【补充例题•单选题】（2010年）在与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，下列各项中，注册会计师通常认为不宜沟通的是（ ）。
A.重要性的具体金额
B.拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险
C.对与审计相关的内部控制采取的方案
D.拟利用内部审计工作的程度
【答案】
A
【解析】在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。注册会计师可以就重要性概念的运用与被审计单位进行沟通，但不应提及重要性的具体金额。
（三）审计中发现的重大问题
注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题：
1.注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。
就被审计单位会计实务重大方面的质量进行开放的、建设性的沟通，可能包括评价重大会计实务和披露的质量的可接受性。
2.审计工作中遇到的重大困难。
审计工作中遇到的重大困难可能包括下列事项：(共6点：一般源于“管理层”）
（1）在提供审计所需信息时管理层严重拖延或不愿意提供，或者被审计单位的人员不予配合；
（2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；
（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；
（4）无法获取预期的信息；
（5）管理层对注册会计师施加的限制；
（6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。
在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。
3.已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。
已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项可能包括：（共5点）
（1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；
（2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；
（3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通；
（4）当年发生的重大事项或交易；
（5）与管理层存在意见分歧的重大事项，但因事实不完整或初步信息造成并在随后通过进一步获取相关事实或信息得以解决的初始意见分歧除外。
4.影响审计报告形式和内容的情形（如有）
按照相关审计准则的规定，注册会计师应当或可能认为有必要在审计报告中包含更多信息并应当就此与治理层沟通的情形包括：
（1）注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见；
（2）报告与持续经营相关的重大不确定性；
（3）沟通关键审计事项；
（4）注册会计师认为有必要（或应当）增加强调事项段或其他事项段。
在这些情形下，注册会计师可能认为有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何在审计报告中处理这些事项。
5.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程相关的所有其他重大事项（两类举例）
（1）审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。
（2）沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。
（四）值得关注的内部控制缺陷
无论在风险评估过程中，还是在审计工作的其他阶段，注册会计师都有可能识别出内部控制缺陷。
1.含义
1.内部控制缺陷
内部控制缺陷：是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷：
①某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报；（控制无效）
②缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。（没有控制）
2.值得关注的内部控制缺陷
是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。
治理层关注
单个或组合
【提示】
①注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定是否识别出内部控制缺陷。（有吗？）
②如果识别出内部控制缺陷，注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。（重要吗？）
2.向治理层和管理层通报内部控制缺陷
1.沟通形式
注册会计师应当以书面形式（★★）及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。
★★★★书面形式★★★★
2.沟通内容
注册会计师还应当及时向相应层级的管理层（★★）通报下列内部控制缺陷：
①已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；
不适合
②在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。
3.书面沟通文件的内容
值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件应当包括以下内容：
①对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释；
②使治理层和管理层能够了解沟通背景的充分信息。
4.应特别说明的事项
在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明下列事项：
①注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；
②审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见（如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞）；
③报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。
5.表明存在值得关注的内部控制缺陷的迹象（审计准则应用指南）（7个方面）
重点看一下
（1）控制环境无效的证据，例如：
控制环境：认识、态度
①与管理层经济利益相关的重大交易没有得到治理层适当审查；
②识别出被审计单位内部控制未能防止的管理层舞弊（无论是否重大）；
性质很重要
③管理层未能对以前已经沟通的值得关注的内部控制缺陷采取适当的纠正措施。
（2）被审计单位内部缺乏通常应当建立的风险评估过程；
内控五要素
控制环境
风险评估过程
信息系统与沟通
控制活动
控制监督
（3）被审计单位风险评估过程无效的证据；
（4）没有有效应对识别出的特别风险的证据；
（5）注册会计师实施程序发现的被审计单位的内部控制未能防止或发现并纠正的错报；
（6）重述以前公布的财务报表，以更正由于错误或舞弊导致的重大错报；
★★★★
（7）管理层无力监督财务报表编制的证据。
【补充例题·单选题】（2013年）
如果被审计单位未纠正注册会计师在上一年度审计时识别出的值得关注的内部控制缺陷，注册会计师在执行本年度审计时，下列做法中，正确的是（ ）。
A.在制定审计计划时予以考虑，不再与管理层沟通
B.以书面形式再次向治理层通报
C.在审计报告中增加强调事项段予以说明
D.在审计报告中增加其他事项段予以说明
【答案】
B
【解析】注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。所以选项B正确。
【补充例题·多选题】（2013年）
下列各项中，可能表明被审计单位存在值得关注的内部控制缺陷的有（ ）。
A.被审计单位内部缺乏通常应当建立的风险评估过程
B.注册会计师识别出被审计单位内部控制未能防止的管理层舞弊
C.被审计单位重述以前公布的财务报表，以更正由于错误或舞弊导致的重大错报
D.管理层未对注册会计师以前已沟通的值得关注的内部控制缺陷采取适当的纠正措施
【答案】
ABCD
【解析】值得关注的内部控制缺陷是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合，所以选项ABCD正确。
【补充例题•综合题】（2019年，部分）
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事轨道交通车辆配套产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，实际执行的重要性为500万元。
资料五：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
（1）A注册会计师在审计过程中发现，甲公司出纳利用内部控制缺陷挪用公司资金600万元。甲公司管理层追回了该款项，并将出纳开除。因该事项未对甲公司造成损失，且管理层已向治理层汇报，A注册会计师认为无需再与治理层沟通。
侵占资产
舞弊
哪怕金额不重要，也要
要求：
针对资料五第（1）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（1）
否
该事项表明存在值得关注的内部控制缺陷，应当与治理层沟通
书面沟通
（五）注册会计师的独立性：注意不利影响和防范措施
【补充例题·单选题】（2012年）
如果被审计单位是上市实体，下列事项中，注册会计师通常不应与治理层沟通的是（ ）。
A.已与管理层讨论的审计中出现的重大事项
B.就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员及会计师事务所按照相关职业道德要求保持了独立性的声明
C.审计工作中遇到的重大困难
D.已确定的财务报表整体的重要性
【答案】
D
【解析】注册会计师可以沟通审计中运用重要性的概念，但不能告知已确定的财务报表整体的重要性，所以选项D不正确。
【补充例题•单选题】（2010年）
在确定与治理层沟通的事项时，下列各项中，注册会计师通常认为不宜沟通的是（ ）。
A.被审计单位对财务报表产生重大影响的战略决策
B.被审计单位管理层不愿延长对持续经营能力的评估期间
C.注册会计师发现管理层的舞弊行为
D.注册会计师实施的具体审计程序的性质
【答案】
D
【解析】在与治理层沟通的时候，注册会计师应做简要沟通，如果就审计范围和时间安排做全面、具体的沟通，就可能导致审计程序易于被治理层，尤其是承担管理层职责的治理层事先预见，从而损害审计工作的有效性，故选项D不宜沟通。
（六）补充事项
1.与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。这些事项不一定与监督财务报告流程有关。
2.如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列事项可能是适当的：（共3点）
（1）识别和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意见）而言，只是附带的；
（2）除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；
★★★★★
（3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。
四、沟通的过程
（一）确立沟通过程
1.基本要求：清楚的、有效的双向沟通
通常讨论下列事项可能有助于实现有效的双向沟通：（共6点，简单了解）
（1）沟通的目的；
（2）沟通拟采取的形式；
值得关注的内部控制缺陷
书面形式
（3）由审计项目组和治理层中的哪些人员就特定事项进行沟通；
（4）注册会计师对沟通的期望，包括将进行双向沟通以及治理层就其认为与审计工作相关的事项与注册会计师沟通；
（5）对注册会计师沟通的事项采取措施和进行反馈的过程；
（6）对治理层沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。
2.与管理层的沟通（★★★一般原则：先管理层、后治理层）
（1）在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。
例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。
★★★★★
才
德
（2）如果被审计单位设有内部审计，注册会计师可以（注意：不是必须）在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。
3.与第三方的沟通
（1）在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制，可能是非常重要的：（掌握，共3点）
①书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；
②注册会计师对第三方不承担责任；
③书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。
（2）法律法规也可能要求注册会计师：（共3点）
①向监管机构或执法机构报告与治理层沟通的特定事项。
②将为治理层编制的特定报告的副本提交给相关监管机构、出资机构或其他机构。
③向公众公开为治理层编制的报告。
【提示】
除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。
【补充例题·单选题】（2012年）
关于注册会计师与被审计单位治理层的沟通，下列说法中，正确的是（ ）。
A.对于与治理层沟通的事项，应当事先与管理层讨论
胜任能力、诚信
B.对于涉及舞弊等敏感信息的沟通，应当避免书面记录
重大事项，尽可能书面记录
C.与治理层沟通的书面记录是一项审计证据，所有权属于会计师事务所
D.如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本，注册会计师有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问
没有责任，除非法律法规
【答案】
C
【解析】在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。所以选项A不正确；对于涉及舞弊等敏感信息的沟通，应当进行书面记录，所以选项B不正确；如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本，注册会计师应声明不向第三方负责，所以选项D不正确。
（二）沟通的形式——不是越书面就越有效
1.必须书面沟通的情况（共3种）
★★背下来★★
（1）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通。
重大问题
会计实务存在质量问题
审计中遇到的重大困难
跟治理层履行职责相关的重大事项
（2）对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。
独立性
（3）注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。
值得关注的内部控制缺陷
除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采用口头或书面的方式沟通。
【提示】
①书面沟通不必包括审计过程中的所有事项，书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。
②在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要（注意：不是必须）就确定为关键审计事项的事项进行书面沟通。
关键审计事项
不是必须
【补充例题·单选题】（2020年）
下列各项沟通中，注册会计师应当采用书面形式的是（ ）。
A.在接受委托后，与前任注册会计师进行沟通
B.在上市公司审计中，与治理层沟通关键审计事项
关键审计事项
C.在上市公司审计中，与治理层沟通注册会计师的独立性
D.在接受委托前，与前任注册会计师进行沟通
【答案】
C
【解析】对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通（选项C正确）。
【补充例题·单选题】（2017年）
下列各项中，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通的是（ ）。
A.注册会计师识别出的舞弊风险
舞弊尽可能书面沟通
B.未更正错报
C.注册会计师确定的关键审计事项
可能认为有必要
D.注册会计师识别出的值得关注的内部控制缺陷
【答案】
D
【解析】注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。
【补充例题·单选题】（2016年）
下列各项中，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通的是（ ）。
A.计划的审计范围和时间安排
B.审计过程中遇到的重大困难
C.审计中发现的所有内部控制缺陷
值得关注的
D.上市公司审计中注册会计师的独立性
【答案】
D
【解析】对于注册会计师的独立性，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，选项D正确。
【补充例题·单选题】（2014年）
下列事项中，可以以口头形式向治理层沟通的是（ ）。
A.管理层存在的舞弊嫌疑
B.会计师事务所对被审计单位（上市实体）的审计业务和非审计业务的收费总额
业务约定书
C.注册会计师的独立性
D.值得关注的内部控制缺陷
【答案】
A
【解析】会计师事务所对被审计单位，尤其上市实体的审计业务和非审计业务的收费总额，可能影响注册会计师的独立性，所以选项B应当以书面形式沟通；选项C和选项D均为教材中明确提出应当以书面形式沟通的；选项A中涉及的管理层的舞弊嫌疑（非舞弊事实）可以口头形式向治理层沟通。
2.影响沟通形式的因素（好好看，共10点：详略？正式？口头？书面？）
（1）特定事项的重要程度。
（2）对该事项的讨论是否将包含在审计报告中。
（3）特定事项是否已经得到满意的解决。（满意：可简单沟通）
（4）管理层是否已事先就该事项进行沟通。
（5）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。
（6）在特殊目的财务报表审计中，注册会计师是否还审计该被审计单位的通用目的财务报表。
在同时审计时，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的事项，就可以仅做简要沟通。
（7）法律法规要求。
（8）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排。（★★特别注意）
（9）注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。
（10）治理机构的成员是否发生重大变化。
（三）沟通的时间安排：（6个方面）
尽早
1.注册会计师确定适当的沟通时间通常所遵循的原则（一般原则：尽早沟通，共6点）
（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同对审计业务约定条款达成一致意见一并进行；
（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通；
如果识别出值得关注的内部控制缺陷，注册会计师可能在进行书面沟通前，尽快向治理层口头沟通；
书面沟通前，口头沟通
（3）注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项。
（4）无论何时（如承接一项非审计服务和在总结性讨论中）就对独立性的不利影响和相关防范措施作出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的。
独立性
100%书面
（5）沟通审计中发现的问题，包括注册会计师对被审计单位实务质量的看法，也可能作为总结性讨论的一部分。
（6）当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。
协调
2.影响沟通的时间安排的因素：（5个因素）
（1）沟通事项的重要程度；
（2）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；
（3）在规定的时限内沟通特定事项的法定义务；
（4）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排；
（5）注册会计师识别出特定事项的时间。
（四）沟通过程的充分性（先评价、后采取措施）
1.总体要求
（1）注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。
（2）如果认为双方之间的沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施。
风险评估
充分适当
2.有助于评价沟通过程充分性的审计证据
注册会计师不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价。这种评价可以建立在为其他目的而实施的审计程序所获取的见解的基础上。
3.沟通不充分的应对措施（注意：客观题）
★★高频考点★★
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施：（共4点）
（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见；
（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；
（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；
（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。
【提示】
不充分的双向沟通，可能意味着令人不满意的控制环境，影响注册会计师对重大错报风险的评估。
【补充例题·单选题】（2013年、2015年）
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，下列有关注册会计师采取的措施中，错误的是（ ）。
A.根据范围受到限制的情况，发表非无保留意见或增加其他事项段
或增加其他事项段
不是“或”
B.就采取不同措施的后果征询法律意见
C.与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通
D.在法律法规允许的情况下解除业务约定
【答案】
A
【解析】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，可能根据范围受到的限制发表非无保意见，无需增加其他事项段，所以选项A错误。
五、审计工作底稿
（一）总体原则
注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项，包括记录那些对于表明形成审计报告的合理基础、证明审计工作的执行遵循了审计准则和其他法律法规要求而言很重要的事项。
（二）具体规定
1.口头形式
如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象。
口头并记录
2.书面形式
如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。
3.会议纪要
如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。
可以
【特殊情况】
如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。
4.不容易识别出沟通人员
如果根据业务环境不容易识别出沟通人员，注册会计师还应当记录识别治理结构中适当沟通人员的过程。（★）
5.治理层全部参与管理
如果治理层全部参与管理，注册会计师还应当记录对沟通的充分性进行考虑的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容的过程。（★）
【补充例题·单选题】（2014年）
下列有关注册会计师记录与治理层沟通的重大事项的说法中，错误的是（ ）。
A.对以口头形式沟通的事项，注册会计师应当形成审计工作底稿
B.注册会计师应当保存沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分
C.如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，注册会计师应当记录识别治理结构中适当沟通人员的过程
D.如果被审计单位编制了会议纪要，注册会计师应当将其副本作为对口头沟通的记录
【答案】
D
【解析】如果以被审计单位编制的会议纪要作为沟通的记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。
第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
一、前、后任注册会计师的判断及沟通总体要求
1.前任注册会计师
前任注册会计师（接受委托、不论是否出报告，2种情况）。
①是指已对被审计单位上期财务报表进行审计（注意字眼：审计），但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。
审计
②接受委托但未完成审计工作，已经或可能（即还未解除业务约定）与委托人解除业务约定的注册会计师，也视为前任注册会计师。
【提示】（★★★）
如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能被视为前任注册会计师。
代编或审阅
2.后任注册会计师
后任注册会计师：是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。
正在考虑
已经接受
【提示】
如果被审计单位委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师。（提供第二次审计意见）
A所2020
B所2020
不宜接受委托
3.判断原则
①前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的。
②在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。
不属于前后任
去年A所张三
今年A所李四
属于前后任
去年A所张三
今年B所张三
4.沟通总体要求（共4点）
①前任注册会计师和后任注册会计师的沟通通常由后任注册会计师主动发起，但需征得被审计单位的同意。（因为沟通的事项涉及被审计单位的信息，需要保密，所以需要征得其同意）
②前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。
可以
③后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。
④前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。
举例：被审计单位（甲公司）
① A所：审计2018年度财务报表。B所：打算审计2019年度财务报表，则A是B的前任。
② A所：审计2018年度财务报表，本打算继续审计2019年的但没有审计完，B所：打算接着审计2019年度财务报表，则A是B的前任。
③ A所，审计2018年度财务报表，B所打算审计2019年度财务报表，没有审完，C所：打算接着审计2019年度财务报表，则A、B是C的前任。（因为涉及年初数时与A所有关）
【补充例题·单选题】（2014年）
下列有关前后任注册会计师的说法中，错误的是（ ）。
A.当会计师事务所发生变更时，正在考虑接受委托的会计师事务所是后任注册会计师
B.当会计师事务所发生变更时，已经接受委托的会计师事务所是后任注册会计师
C.被审计单位的财务报表已经审计但需要进行重新审计时，接受委托执行重新审计的会计师事务所是后任注册会计师
D.会计师事务所以投标方式承接审计业务时，所有参与投标的会计师事务所都是后任注册会计师
【答案】
D
【解析】当会计师事务所以投标方式承接审计业务时，只有中标的会计师事务所才是后任注册会计师，所以选项D不正确。
【补充例题·单选题】（2014年）
下列有关前后任注册会计师沟通的总体要求的说法中，错误的是（ ）。
A.后任注册会计师负有主动沟通的义务
B.前后任注册会计师的沟通需要征得被审计单位同意
C.前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密
D.前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头形式，其中接受委托前的沟通应当采用书面形式
【答案】
D
【解析】无论是接受委托前还是接受委托后，沟通均既可以采用书面方式也可以采用口头方式进行。
【补充例题·单选题】（2013年）
下列有关前后任注册会计师的说法中，正确的是（ ）。
A.前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师
审计
B.在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴
C.在发生会计师事务所变更的情况下，先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴
属于
D.如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所
【答案】
B
【解析】前任注册会计师主要是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。所以选项A不正确；前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的，在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。所以选项C不正确；
如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，前任注册会计师包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所，所以选项D不正确。
【补充例题•简答题】（2019年，部分）
ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2018年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。与首次承接审计业务相关的部分事项如下：
（1）DEF会计师事务所审计了甲公司2017年度财务报表。XYZ会计师事务所接受委托审计甲公司2018年度财务报表，但未完成审计工作。A注册会计师将DEF会计师事务所确定为前任注册会计师，与其进行了沟通。
要求：
针对上述事项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当
理由
（1）
不恰当
前任注册会计师还包括XYZ会计师事务所/在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所。
二、接受委托前的沟通——是必须做的，目的是决定是否接受委托
是必须做的
1.沟通的目的
了解被审计单位更换会计师事务所的原因以及是否存在不应接受此项业务委托的情况，以确定是否接受委托。
2.沟通的必要性
接受委托前的沟通是必要的审计程序。
3.评价沟通结果
①后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。
是否
②如果前任注册会计师提供的信息与被审计单位提供的更换会计师事务所的原因不符，特别是当被审计单位与前任注册会计师在会计、审计问题上存在着重大意见分歧时，被审计单位可能会试图通过后任注册会计师寻求有利于自己的审计意见，在这种情况下，后任注册会计师应慎重考虑是否接受委托。
不是应当拒绝
4.沟通的前提
①后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。
★★★★★
②后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。
★★★以书面方式同意★★★
被审计单位同意，才能沟通
沟通内容
前任CPA同意
被审计单位不需要
③如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。
询问原因
④当出现这种情况时，后任注册会计师一般需要拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明审计风险水平非常低。
一般需要
非常低
5.沟通的内容（必须掌握，共4点）
★★★背下来★★★
必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括：
①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。
初步业务三个问题
我没问题，我能干，独立性够
你没问题，你诚信
不存在误解
②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。（比如：收入的确认出现分歧）
存在的意见分歧
收入的确认出现分歧
发出商品
收到清单
③前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。
管理层舞弊、违反法律法规行为
值得关注的内部控制缺陷
④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
变更会计师事务所的原因
6.前任注册会计师的答复
1.总原则
在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问做出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分答复。
2.多家事务所拟接受委托的处理
当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的询问作出答复。（先确定后任的人员、再答复：只需要对中标的会计师事务所做出答复）
3.前任给予答复不够充分
如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。
表明答复是有限的
4.前任未给予任何答复
（1）如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。
再努力一次
（2）如果仍得不到答复，后任注册会计师可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。
致函
【补充例题•简答题】（2019年，部分）
ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2018年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。与首次承接审计业务相关的部分事项如下：
（2）A注册会计师在与甲公司签署审计业务约定书并征得管理层同意后，与前任注册会计师进行了口头沟通，沟通内容包括：是否发现甲公司管理层存在诚信方面的问题，前任注册会计师与甲公司管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；向甲公司治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷，甲公司变更会计师事务所的原因。
沟通内容
诚信
重大分歧
舞弊违法、值得关注的内控
变更原因
要求：
针对上述事项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当
理由
（2）
不恰当
应在接受委托前 / 签署业务约定书前与前任注册会计师进行沟通。
【补充例题•简答题】（2013年，部分）
ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。甲公司2011年度报表由XYZ会计师事务所的X注册会计师负责审计。相关事项如下：
（1）A注册会计师在接受委托前与X注册会计师进行电话沟通，询问其是否发现甲公司管理层存在正直诚信方面的问题以及与甲公司管理层在重大会计审计问题上是否存在意见分歧，并在沟通之后告知甲公司管理层。
要求：
指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当
理由
（1）
不恰当
①与前任的沟通需要事先征得被审计单位同意
②还应与前任注册会计师沟通：向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为和值得关注的内部控制缺陷，以及前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
三、接受委托后的沟通——不是必须做，取决于审计工作的需要
不是必须做
1.沟通的必要性
接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。
2.沟通的形式
沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。
3.查阅前任注册会计师工作底稿的前提
①接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。
②如果上期财务报表由前任注册会计师审计，后任注册会计师可考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。（注意：德才兼备）
独立性
德
专业胜任能力
才
4.查阅相关工作底稿及其内容
①前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。
自主决定
②如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处（前审计客户）获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。
确认函
③前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘的工作底稿的内容。
内容
查阅前任工作底稿
能不能查
被审计单位同意
前任所在事务所
查那些内容
前任注册会计师事务所
决定是否让查阅
5.前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见
①在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。
两份确认函
被审计单位
后任CPA
②在实务中，如果后任注册会计师在工作底稿的使用方面做出了更高程度的限制性保证，那么前任注册会计师可能更愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会。
6.利用工作底稿的责任
①查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。
可能影响，不是必须
自己负责
应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责
②后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
★★★背下来★★★
不应表明
全部或部分地依赖
【补充例题·简答题】（2019年，部分）
ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2018年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。与首次承接审计业务相关的部分事项如下：
（5）在征得甲公司管理层同意，并向前任注册会计师承诺不对任何人作出关于其是否遵循审计准则的任何评论后，A注册会计师通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取了有关甲公司固定资产期初余额的审计证据，并在审计报告的其他事项段中提及部分依赖了前任注册会计师的工作。
要求：
针对上述事项，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当
理由
（5）
不恰当
后任注册会计师应当对自身实施的审计程序 / 得出的审计结论负责。
【补充例题·综合题】（2017年，部分）
ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
资料三：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（2）A注册会计师评价认为前任注册会计师具备专业胜任能力，因此，拟通过查阅其审计工作底稿，获取与非流动资产和非流动负债期初余额相关的审计证据。
要求：
针对资料三第（2）项，假定不考虑其他因素，指出是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（2）
否
注册会计师应当评价前任注册会计师的独立性。
四、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理
（一）安排三方会谈
如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈。
（二）无法参加三方会谈的处理
1.如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。
2.后任注册会计师应当考虑：
（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；
（2）是否退出当前审计业务。
注：
后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。
【补充例题•单选题】（2017年）
下列有关前任注册会计师与后任注册会计师的沟通的说法中，正确的是（ ）。
A.后任注册会计师应当在接受委托前和接受委托后与前任注册会计师进行沟通
委托前
B.前任注册会计师和后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿
后任
C.后任注册会计师与前任注册会计师的沟通应当采用书面方式
书面口头
D.后任注册会计师应当在取得被审计单位的书面同意后，与前任注册会计师进行沟通
书面同意
【答案】
D
【解析】选项A，接受委托后与前任注册会计师的沟通不是必要程序，由后任注册会计师根据审计工作的需要自行决定；选项B，后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿；选项C，后任注册会计师与前任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。
【补充例题•单选题】（2015年）
下列有关前后任注册会计师沟通的说法中，错误的是（ ）。
A.接受委托前的沟通是必要的审计程序，接受委托后的沟通不是必要的审计程序
B.如果被审计单位不同意前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出答复，后任注册会计师应当拒绝接受委托。
C.接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意
D.当会计师事务所通过投标方式承接审计业务时，前任注册会计师无须对所有参与投标的会计师事务所的询问进行答复
【答案】
B
【解析】选项B，应该考虑是否接受委托，而不是一定拒绝接受委托。
【补充例题•单选题】（2014年）
下列关于前后任注册会计师沟通的说法中，错误的是（ ）。
A.在确定向后任注册会计师提供哪些审计工作底稿时，前任注册会计师应当征得被审计单位的同意
B.在查阅前任注册会计师审计工作底稿前，后任注册会计师应当征得被审计单位的同意
C.为获取更多的接触前任注册会计师审计工作底稿的机会，后任注册会计师可以在工作底稿的使用方面作出较高程度的限制性保证
D.在允许后任注册会计师查阅审计工作底稿前，前任注册会计师应当向其取得确认函
【答案】
A
【解析】前任注册会计师可自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘录的工作底稿的内容，所以选项A错误。
本章小结
1.对管理层和治理层概念的理解；
2.与治理层的沟通中，确定沟通对象的原则（先管理层后治理层——诚信和胜任能力）；
3.与治理层下设组织或个人沟通的考虑因素（4个因素）；
4.与治理层沟通的事项（5个基本事项+1个补充事项）；
注册会计师与财务报表审计相关的责任
计划的审计范围和时间安排
审计中发现的重大问题
值得关注的内部控制缺陷
注册会计师的独立性
5.与治理层的沟通中，沟通形式的相关规定；
适宜即可
口头或书面
书面
值得关注的内部缺陷
注会独立性
适宜书面沟通的
6.与治理层沟通不充分的应对措施；
7.与治理层沟通时对记录工作底稿的相关要求；
8.前后任注册会计师的含义；
审计
事务所有关系
9.接受委托前的沟通（必要性、目的、前提、沟通的内容、前任答复的几种情形）；
沟通的内容
诚信
重大会计、审计存在的分歧
舞弊、违法，内控缺陷
变更事务所的原因
10.接受委托后的沟通（必要性、沟通方式、查阅工作底稿、利用工作底稿的责任）；
11.三方会谈的相关规定。
学在苦中求，艺在勤中练。不怕学问浅，就怕志气短。