租赁

注会会计之租赁导图笔记，知识内容有租赁概述、出租人的会计处理、承租人的会计处理、特殊租赁业务的会计处理。

租赁

• 租赁概述
  • 租赁的识别
    • 定义：指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • 租赁三要素
      • 存在一定期间(租赁期)：也可表述为已识别资产的使用量
      • 存在已识别资产
        • 对资产的指定：通常由合同明确指定也可在资产可供客户使用时隐性指定
        • 物理可区分
          • 物理上可明确区分的部分，如：建筑物的某个楼层
          • 容量的部分
            • 如：一根光纤电缆的全部容量
            • 如：一根光纤电缆容量的30%
        • 实质性替换权
          • 同时符合右侧两个条件，表明资产供应方拥有资产的实质替换权，该资产不属于已识别资产
            • 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的是实际能力
            • 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益
      • 客户是否控制已识别资产使用权的判断
        • 客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益
          • 企业应当在约定的客户权力范围内考虑其所产生的经济利益
          • 合同规定客户向出租方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，不影响判断
        • 客户是否有权在该使用期间主导已识别资产的使用
          • 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式
          • 已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定且客户有权自行或主导他人运营该资产，或客户设计已识别资产并在设计时已预先确定该资产在整个使用期间的使用目的和使用方法
  • 租赁的分拆与合并
    • 租赁的分拆
      • 除非企业适用简化处理，同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成一项合同中的单独租赁
        • 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利
        • 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
      • 处理方式
        • 承租人的处理
          • 一般做法：分拆，按租赁部分和非租赁部分单独价格之和的相对比例分摊合同对价
            • 租赁部分：按租赁准则处理
            • 非租赁部分：按适用的准则处理
          • 简化处理
            • 不分拆：全部按照租赁准则处理
            • 按22号准则核算的嵌入衍生工具→必须分拆
        • 出租人的处理：必须分拆(具体跟承租人分拆一样)
    • 租赁的合并
      • 满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理
      • 基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的
      • 某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
      • 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
      • 即使合并进行会计处理，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分
  • 租赁期
    • 指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
    • 包括
      • 续租选择权涵盖期间(合理确定将行使该选择权)
      • 终止租赁选择权涵盖期间(合理确定将不会行使该选择权)
    • 不可撤销期间
      • 双方均有权在未经另一方同意时终止租赁且罚金不重大，则还租赁不再可强制执行
      • 仅承租人有权终止租赁应将该权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑
      • 仅出租人有权终止租赁，视为出租人不会行使终止权，即租赁期应包含终止租赁选择权所涵盖的期间
    • 在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或将不行使终止租赁选择权
    • 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期
    • 租赁期自租赁期开始日起计算，指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已开始。
• 特殊租赁业务的会计处理
  • 转租赁
    • 对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类
    • 转租赁分为融资租赁的会计处理
      • 基本原则
        • 终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额
        • 将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益(资产处置损益)
        • 在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。
        • 在转租期间中，出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用
      • 账务处理
        • 原租赁承租人(转租出租人)原租赁期间的会计处理
          • 租赁开始日
            • 借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 贷：租赁负债-租赁付款额
          • 使用权资产的后续计量
            • 借：管理费用 贷：使用权资产累计折旧
          • 租赁负债的后续计量
            • 借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款
            • 借：财务费用 贷：租赁负债-未确认融资费用
        • 原租赁承租人(转租出租人)转租赁期间的会计处理
          • 转租赁开始日
            • 借：应收融资租赁款-租赁收款额 使用权资产累计折旧 贷：使用权资产 应收融资租赁款-未实现融资收益 资产处置损益(差额，可借可贷)
          • 确认转租赁的融资收益
            • 借：应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：租赁收入/其他业务收入 借：银行存款 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
    • 转租赁分类为经营租赁的会计处理
      • 签订转租赁时，转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产
      • 在转租期间
        • 确认使用权资产的折旧费和租赁负债的利息
        • 确认转租赁的租赁收入
    • 短期租赁和低价值资产租赁的转租赁
      • 短期租赁＋简化处理→转租赁为经营租赁
      • 若承租人已经或预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按低价值租赁进行简化会计处理
  • 生产商或经销商(出租人)的融资租赁会计处理
    • 构成融资租赁的会计处理要点
      • 收入确认的时点：租赁期开始日
      • 收入确认的金额：租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低
      • 结转的营业成本：租赁资产账面价值-未担保余值的现值
      • 取得融资租赁所发生的成本：销售费用
    • 账务处理
      • 借：应收融资租赁款-租赁收款额 贷：主营业务收入 应收融资租赁款-未实现融资收益
      • 借：主营业务成本 贷：库存商品 应收融资租赁款-未实现融资收益
  • 售后租回交易的会计处理
    • 售后租回交易中的资产转让不属于销售
      • 卖方兼承租人：应继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，按金融工具确认和计量准则对该长期应付款进行会计处理
      • 买方兼出租人：不确认被转让资产但应确认一项与转让收入等额的金融资产，并按金融工具确认和计量准则对该长期应收款进行会计处理
    • 售后租回交易中的资产转让属于销售
      • 卖方兼承租人：应按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产；并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失
      • 买方兼出租人：根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产进行会计处理
      • 说明：如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或出租人未按市场价格收取租金，则企业应当：
        • 销售对价低于市场价格额的款项作为预付租金进行会计处理(未来支付的租金将低于市场价格)
        • 将销售对价高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行处理(未来支付的租金将高于市场价格)
        • 同时，承租人按公允价值调整相关销售利得或损失；出租人按市场价格调整租金收入
• 出租人的会计处理
  • 出租人的租赁分类
    • 融资租赁和经营租赁
      • 出租人应在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁
      • 租赁开始日：指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中较早者
      • 若一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁
      • 租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。 租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类
    • 融资租赁的分类标准
      • 5种情形
        • 在租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人
        • 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权
        • 资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(租赁期÷租赁资产尚可使用寿命≥75%且已使用年限÷租赁资产全新使用年限≤75%)
        • 在租赁开始日租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值(租赁收款额的现值÷租赁资产公允价值≥90%)
        • 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用
      • 3种迹象
        • 若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担
        • 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人
        • 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间
  • 出租人对融资租赁的会计处理
    • 相关概念
      • 租赁收款额：指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项
        • 承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额(扣除租赁激励)
        • 承租人需支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额 说明：其他可变租赁付款额在发生时计入当期损益
        • 承租人行使购买选择权的行权价格(合理确定将行使)
        • 承租人行使终止租赁选择权需支付的款项(合理确定将行使)
        • 出租人担保余值(承租人担保余值＋独立第三方担保余值)
      • 租赁投资净额(现值)
        • =尚未收到的租赁收款额现值＋未担保余值的现值
        • =租赁资产的公允价值＋出租人的初始直接费用-已收到的租金收款额
      • 租赁投资总额(折现前的原值)=租赁收款额＋未担保余值
      • 未确认融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额，即原值与现值的差额
        • =(租赁收款额＋未担保余值)-(租赁资产公允价值＋初始直接费用)
    • 相关科目
      • 融资租赁资产：核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本
      • 应收融资租赁款
        • 核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额
        • 本科目余额在“长期应收款”项目中填列，其中，自资产负债表日起一年内(含一年)到期的，在“一年内到期的非流动资产”中填列。出租业务较多的出租人，也可在“长期应收款”项目下单独列示为“其中：应收融资租赁款”
      • 租赁收入
        • 核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。 一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，如“其他业务收入”等
        • 对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报
    • 账务处理
      • 租赁企业购入租赁资产
        • 借：融资租赁资产 贷：银行存款
      • 租赁开始日，仅判断分类，不做分录
      • 租赁期开始日
        • 借：应收融资租赁款-租赁收款额(尚未收到的租赁收款额) -未担保余值(预计租赁期结束时的未担保余值) 银行存款(已收取的租赁款) 贷：融资租赁资产(融资租赁资产的账面价值) 资产处置损益(融资租赁资产的账面价值与公允价值的差额，可借可贷) 银行存款(发生的初始直接费用) 应收融资租赁款-未实现融资收益(差额倒挤)
      • 租赁保证金
        • 收到租赁保证金
          • 借：银行存款 贷：其他应付款-租赁保证金
        • 承租人不交租金，以保证金抵租金
          • 借：其他应付款-租赁保证金 贷：应收融资租赁款
        • 承租人违约，按协议或合同规定没收保证金
          • 借：其他应付款-租赁保证金 贷：营业外收入
      • 确认租赁期内各期间的利息收入
        • 借：应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：租赁收入(租赁企业) 其他业务收入(一般企业) 利息收入(金融企业)
        • 注意：出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低(增加无需考虑)，出租人应修改租赁期内的收益分配并立即确认预计的减少额(影响以后每期的利息收入的计算)了解即可，无需深究！！
      • 计提减值准备
        • 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
        • 转回减值准备时，做相反会计分录
    • 融资租赁变更的会计处理
      • 租赁变更作为一项单独租赁处理(相当于新取得一项租赁，自己处理自己的)跟承租人一样
        • 扩大了租赁范围或延长了租赁期限
        • 增加的对价与其调整后的金额相当
        • 同时满足
      • 租赁未作为一项单独租赁处理
        • 且变更后的租赁在租赁开始日看应被分类为经营租赁
          • 出租人应自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前(即，之前融资租赁时候剩余的)租赁投资净额作为(新)租赁资产的账面价值
          • 借：固定资产等 应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
        • 且变更后的租赁在租赁开始日看应被分类为融资租赁
          • 属于修改或重新议定合同，须按原折现率重新计算应收融资租赁款账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。因修改或重新议定合同产生的成本与费用计入应收融资租赁款
          • 借：租赁收入 应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
  • 出租人对经营租赁的会计处理
    • 租金的处理：在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入
    • 提供激励措施
      • 出租人提供免租期的，应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，即各期租金收入=租金总额/整个租赁期(含免租期)
      • 出租人承担承租人某些费用的，应将该费用扣除，按扣除后的租赁收入余额在租赁期内进行分配，即各期租金收入=(租金总额-承担的费用)/整个租赁期(含免租期)
    • 初始直接费用
      • 承租人：计入使用权资产的初始成本
      • 出租人
        • 融资租赁：计入应收融资租赁款的初始入账成本
        • 经营租赁：应资本化至租赁标的资产的成本
    • 折旧和减值
      • 折旧
        • 固定资产：按类似资产的折旧政策计提折旧
        • 其他资产：根据该资产适用的会计准则进行摊销
      • 减值：根据资产减值准则的规定，确定是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
    • 可变租赁付款额
      • 仅取决于指数或比率的
        • 承租人：计入租赁负债
        • 出租人
          • 融资租赁：计入租赁投资净额
          • 经营租赁：计入租赁收款额
      • 其他的可变租赁付款额：均在发生时计入当期损益
    • 经营租赁的变更
      • 经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，讲其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额
• 承租人的会计处理
  • 相关概念
    • 租赁激励：指出租人为打成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等
    • 可变租赁付款额：指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(非时间推移)而变动的款项
    • 资产余值
      • 担保余值：指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额
        • 承租人、与承租人有关的一方提供的担保余值(就承租人而言的提供余值)
        • 独立第三方(如：担保公司)提供的担保余值
        • 就出租人而言的提供余值
      • 未担保余值：指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方(如 ：出租方的母公司)予以担保的部分
    • 租赁付款额：指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项
      • 承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额(扣除租赁激励)
      • 承租人需支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额 说明：其他可变租赁付款额在发生时计入当期损益
      • 承租人行使购买选择权的行权价格(合理确定将行使)
      • 承租人行使终止租赁选择权需支付的款项(合理确定将行使)
      • 承租人提供的担保余值预计应支付的款项
    • 初始直接费用：指为达成租赁所发生的增量成本(不取得该租赁就不会发生)如佣金、印花税等 说明：无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如：为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应在发生时计入当期损益。
    • 租赁内含利率：指使出租人的租赁收款额的现值＋未担保余值的现值=租赁资产公允价值＋初始直接费用的折现率
    • 承租人增量借款利率：指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率
  • 相关科目
    • 使用权资产
      • 核算承租人持有的使用权资产原价
      • 承租人应在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目
    • 租赁负债：核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值
  • 账务处理
    • 租赁负债的账务处理
      • 租赁期开始日
        • 借：使用权资产(尚未支付的租赁付款额的现值) 租赁负债-未确认融资费用(尚未支付的租赁付款额与其现值的差额) 贷：租赁负债-租赁付款额(尚未支付的租赁付款额，即未折现前的原值)①
      • 承租人在确各个期间的利息认租赁期内
        • 借：财务费用/在建工程 贷：租赁负债-未确认融资费用(期初租赁负债余额×折现率)
      • 承租人支付租赁付款额时
        • 借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款等
      • 租赁负债的重新计量
        • 在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债
          • 实质固定付款额发生变动：承租人采用租赁期开始日确定的折现率，即折现率不变
          • 担保余值预计的应付金额发生变动：折现率不变
          • 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
            • 用于确定租赁付款额的浮动利率的变动：承租人应采用反应利率变动的修订后的折现率
            • 除浮动利率外的其他指数或比率的变动：折现率不变
          • 发生可控范围内(如：开发新设备以替代租赁设备)重大事件或变化使行使续租选择权或终止租赁选择权、行使购买选择权重新评估的结果发生变化：采用剩余租赁期间的租赁内含利率或重估日承租人增量借款利率作为折现率
        • 租赁负债增加时
          • 借：使用权资产(租赁负款额现值的增加额) 租赁负债-未确认融资费用(差额) 贷：租赁负债-租赁付款额(租赁付款额的增加额)
        • 租赁负债减少时
          • 普通减少
            • 借：租赁负债-租赁付款额(租赁付款额的减少额) 贷：使用权资产(租赁付款额现值的减少额，最多减至为0) 租赁负债-未确认融资费用(租赁付款额现值的减少额) 制造费用/管理费用/销售费用/研发支出等等(使用权资产减至为0时，仍需进一步调减的租赁付款额现值)
          • 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短，分录详见租赁变更
    • 使用权资产的账务处理
      • 租赁期开始日
        • 借：使用权资产(①＋②＋③＋④) 租赁负债-未确认融资费用(尚未支付的租赁付款额与其现值的差额) 贷：租赁负债-租赁付款额(尚未支付的租赁付款额，即未折现前的原值)① 预付账款(租赁期开始日之前支付的租赁付款额扣除已享受的租赁激励)② 银行存款(发生的初始直接费用)③ 预计负债(预计将发生的拆除、复原等成本的现值)④
        • 租赁资产的改良支出计入“长期待摊费用”
      • 计提折旧(参照固定资产有关折旧的规定)
        • 应根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定，通常承租人按直线法对使用权资产计提折旧
        • 折旧年限(孰短原则)
          • 承租人能合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧
          • 无法合理确定的，应在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧
          • 若使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧
        • 借：其他业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等 贷：使用权资产累计折旧
      • 发生减值
        • 使用权资产减值准备一旦计提，不得转回
        • 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
      • 企业转租使用权资产形成融资租赁
        • 借：应收融资租赁款 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：使用权资产 资产处置损益(差额倒挤，可借可贷)
      • 承租人按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债时，相应调整使用权资产(分录同上租赁负债的重新计量)
    • 租赁变更的会计处理
      • 租赁变更生效日，指双方就租赁变更达成一致的日期
      • 租赁变更作为一项单独租赁处理(相当于新取得一项租赁，自己处理自己的)
        • 扩大了租赁范围或延长了租赁期限
        • 增加的对价与其调整后的金额相当
        • 同时满足
      • 租赁未作为一项单独租赁处理
        • 重新计量租赁负债
          • 按租赁分拆的规定，对变更后合同的对价进行分摊
          • 按租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期
          • 应采用剩余租赁期间的租赁内含利率或租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率
        • 调整使用权资产账面价值
          • 缩小租赁范围或缩短租赁期限(反映租赁的部分或完全终止)
            • 借：租赁负债-租赁付款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：租赁负债-未确认融资费用 使用权资产 资产处置损益(差额倒挤，可借可贷)
          • 其他租赁变更，相应调整(分录详见租赁负债的重新计量)
  • 简化处理
    • 承租人应将租赁付款额在租赁期内各个期间按直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益
    • 短期租赁
      • 指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁
      • 包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，也 不属于短期租赁
      • 租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的，企业 不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整
    • 低价值资产租赁
      • 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估
      • 承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁