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2022年 CPA 会计第17章收入费用和利润

2022年 CPA 会计第17章收入费用和利润笔记，收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

编辑于2022-05-12 21:48:49

收入费用和利润

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2022年 CPA 会计第17章收入费用和利润

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17章收入费用和利润

第一节收入

一、收入的定义和范围

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入的范围

不涉及

1||| 企业对外出租资产收取的租金

2||| 进行债权投资收取的利息

3||| 进行股权投资取得的现金股利

4||| 保险公司取得的保费收入

5||| 除存货外其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理

6||| 存货用于债务重组，按债务重组的规定

涉及

存货换取客户的存货，固定资产，无形资产以及长期股权投资等，按照本节进行会计处理；

企业处置固定资产，无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本节的有关规定进行处理。

二、收入的确认和计量

（一）识别与客户订立的合同

合同的定义

本节所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式，口头形式以及其他可验证的形式如隐含于商业惯例或企业以往的习惯作法中等。

1.收入确认的原则

企业按照本节确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

取得商品控制权包括以下三个要素

一是能力，即客户必须拥有现时权利

二是主导该商品的使用

三是能够获得几乎全部的经济利益

2.收入确认的前提条件

（1）企业与客户之间的合同同时满足5个条件，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务

注意是否具有法律约束力

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款

（4）该合同具有商业实质

两家石油公司交换石油无商业实质

是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险时间分布或金额

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

例2

仅考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）

例1

收入确认时点

合同开始日满足收入确认的合同，后续不用重新评估，有变，不满足条件的，持续评估

例2特许权使用费

合同合并

3.合同变更

定义

本节所称合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格或两者做出的变更

变更类型

（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形

1||| 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款

2||| 且新增合同价款反映了新增商品单独售价的

应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理

（2）合同变更部分作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形

合同变更不属于上述第一种情形

且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止

标注

同时，将原合同未履行部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

新合同的交易价格应当为下列两项金额之和，一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分，二是合同变更中客户已承诺的对价金额

例3 保洁合同三年各10,第3年改8，增加新三年20，第三年确认收入（8+20）/4=7

例5

（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形

合同变更不属于上述第一种情形

且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的。

标注

应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

例4 在建的办公楼更改办公楼的层顶设计而增加的合同价格（2018年单，题目和课本一样）考点：仍是单项履约义务，求变更后的交易价格1000+200，求重新估算的履约进度=420/(700+120)=51%，确认合同变更日是收入确认时点，补确认收入金额为1200*51%-600

我的总结

第1遍

新增是否单独反映售价？

是

①

否

已转和未转是否可明确区分？

是

②

否

③

第3遍

是否增加了可明确区分的商品及合同价款且新增合同价款反映了新增商品单独售价的

是

①

否

已转让商品与未转让商品之间可明确区分的

是

②

例7

无

都没有增加

③

仅增加可明确区分的商品，没有新增合同价款

是

②

例7

区分交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价

判断标准：在合同开始日是不是知道这件事

是

可变对价

如以往的习惯及政策会给予折扣

人为引发

预计折扣与实际差异属可变对价

例6

120件

1月30日先发60件

有质保习惯

暂估折扣额

300元

实际应收款

=60*100=6000

确认收入

借：应收6000 贷：收入5850（60*100-300*60/120) 预计负债150

1月31日确认质保额

360元

甲、乙在成协议

通过调整剩余60件配件价格的形式提供价格折让，即将等交付的60件配件的单价调整为94元

对乙公司而言

12000-6000=6000 （6000-360）/60=94

否

合同变更

如市场条件的变化引发

属于合同变更第二种

例5

（二）识别合同中的单项履约义务

单项履约义务的定义

是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺

确认履约义务的时点

合同开始日

履约义务的履行类型

某一时段内履行

某一时点履行

确定履约义务履行类型的时点

合同开始日

单项履约义务的确认

1. 企业向客户转让可明确区分商品的承诺

商品可明确区分

同时满足条件

客户能够从该商品本身或者从该商品与其它易于获得的资源一起使用中受益，即商品能够明细区分

企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可以明确区分

商品不可明确区分

某个或某项组合产出的一部分

合同中砖头，水泥，人工等商品或服务彼此不能单独区分。

该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或制定

转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺，在合同层面是不可明确区分的。

该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性

企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，在合同层面是不可明确区分的。

例20

运输服务

商品控制权转移给客户之后发生的运输活动，应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

例8

商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务

例9

2. 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的，可明确区分商品的承诺

转让模式相同的定义

是指每一项可明确区分商品均满足本节在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

（三）确定交易价格

交易价格定义

是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额

合同标价并不一定代表交易价格

交易价格的分类

1. 可变对价

对记入交易价格的可变对价进行估计的方法

（1）可变对价最佳估计数的确定

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制

不适用按销售或使用情况收取特许权用费

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

例10 管理基金收取的管理费和业绩奖励，合同开始日和资产负债表日交易价格的限制条件是否满足，满足即确认收入。例11 电力设备及对方使用时节约费用率估计数确认收入

每一资产负债表日重新评估

2. 合同中存在的重大融资成分

取得商品控制权时的现值

3. 非现金对价

合同开始日的公允价值

注意股票也是以合同开始日的股票公允价值计交易价格

4. 应付客户对价

100

1返利

确认99

将交易价格分摊至各单项履约义务

原则

企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

和购入多笔固定资产处理一样

单独售价

单独售价定义

是指企业向客户单独销售商品的价格

单独售价估计方法

市场调整法

商品市场价格

成本加成法

预计成本+毛利

余值法

=合同交易价格-合同中其他商品可观察的单独售价

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

例12 两项履约义务，合同开始日，按各的单独售价比重分配交易价格，A=6000/(6000+24000)*25000=5000 B=24000/(6000+24000)*25000=20000 交付A商品时：借：合同资产5000（因为有条件：交付b时才有收取合同对价25000的权力）贷；主营业务收入5000 交付B商品时：借：应收账款25000（受限条件无）贷：合同资产5000 贷：主营业务收入20000

合同资产

定义

是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素

合同资产和应收账款的区别

条件

应收账款，无条件收取，仅时间，合同资产有条件，不仅时间，还取决于其他条件

风险

应收账款仅信用，合同资产还有有履约等风险

合同资产的减值的计量，列报和披露，按照相关金融工具准则的要求。

分摊方法

1. 分摊合同折扣

各商品单独价之和>合同价，能明确区分一项或多项可观察的折扣的,按比例分配

例13

甲合同销售价120,单独价合计是150，折扣是30

A确认50，B确认17.5,确认52.5

2. 分摊可变对价

固+可变

例14

3. 交易价格的后续变动

例15

甲销售

1200+200

600

已转

600

未转

450

300

新增变更

和B组合新合同

450

可变对价增加40

分给A变动当期确认

分给B

分给C

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认。或在提供服务的期间

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

无需重新执行

例18

如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益。

例19

乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品

例16

如建厂房

例18

乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序，文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

商品具有不可替代用途

判断注意4点

1||| 合同开始日不可替代

2||| 合同中限制条款

3||| 实际可行性限制

4||| 最终不可替代

企业在整个合同期间内有权就累计至已完成的履约部分收取款项

定义

是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

判断注意5点

1||| 收款等于售价

2||| 是否有收款权

3||| 法律或合同条款赋予

4||| 法律环境

5||| 收款时间表是否在整个合同期间及履约是否符合同要求？

例11

例17

光满足不可替代用途不行，还要符合能够收取补偿其已发生的成本和合理利润的款项收取条件

例18

表明甲公司并不在再整个合同期间任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

产出法

按照已完成的产出直接计算履约进度

例21

投入法

公式：累计实际发生的成本/预计总成本的比例（成本法）

定义

根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量，花费的人工工时或设备工时，发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即成本法)确定履约进度企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整

调整事项

已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度

非正常消耗的直接材料，直接人工及制造费用

已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例

如施工中尚未安装的设备采购价

例22

对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度。

资产负债表日

按履约进度正常确认当期收入

进度不能确认，按已发生的成本确认收入

每一资产负债表日对履约进度进行重新评估

客观环境变化时也要重新评估履约进度

3.在某一时点履行的履约义务

原则

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应考虑下列迹象

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

售后代管商品：企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权

该安排必须具有商业实质

属于客户的商品必须能够单独识别

该商品可以随时交付给客户

企业不能自行使用该商品，或将该商品提供给其他客户。

例23 例24

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，寄客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

三、关于合同资产和合同负债

四、关于合同成本

（一）合同履约成本

定义

企业为履行合同可能会发生各种成本

适用范围

不适用

企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货，固定资产，无形资产等规范范围的，应当按照相关章节进行会计处理

适用范围

不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关

该成本增加了未来用于履行或持续旅行履约义务的资源

该成本预期能够收回

例25

设计成本

合同履约成本

购买硬件和软件的成本

计入固定资产和无形资产

测试成本

合同履约成本

人员工资

计入当期损益

企业应当在下列支出发生时，将其记入当期损益

（1）管理费用，除非这些费用明细由客户承担

（2）非正常消耗的直接材料直接人工和制造费用或类似费用，这些支出为履行合同发生但内烦人在合同价格中

（3）与履约义务中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关

（4）无法在尚未履行的与已履行的或已部分履行的履约义务之间区分的相关支出

例26

科目

合同履约成本（列报存货或其他流动资产）合同履约成本减值准备（列报存货或其他流动资产）合同结算-收入结转（列报在合同负债或资产项目）合同结算-价款结转（列报在合同负债或资产项目）

合同结算科目

合同结算是新收入准则增加的新科目，旧准则叫工程结算。“合同结算”科目既不是资产也不是负债，是一个具有双重性质的会计科目，可能是资产也可能是负债。根据新收入准则相关规定，“合同结算”科目核算同一合同下，属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债” 或“其他非流动负债”项目。

后续计量

摊销

减值

减值原则

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失。

企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价。

为转让该相关商品估计将要发生的成本

减值转回

减值准备可以转回

在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失

账务处理

例29

1||| 2018年账务处理：实际发生合同成本借合同履约成本1540000 贷原材料,应付职工薪酬等1540000

2019年账务处理：实际发生合同成本借合同履约成本1460000 贷原材料,应付职工薪酬等1460000

2020年账务处理：实际发生合同成本借合同履约成本1880000 贷原材料,应付职工薪酬等1880000

2021年账务处理：实际发生合同成本借合同履约成本1220000 贷原材料,应付职工薪酬等1220000

2||| 确认计量当年的收入并结转成本履约进度=1540000÷(1540000+3960000)×100%=28% 合同收入=5800000×28%=1624000（元) 借合同结算-收入结转162400 贷主营业务收入1624000 借主营业务成本1540000 贷合同履约成本1540000

确认计量当年的收入并结转成本、合同损失履约进度=3000000÷6000000×100%=50% 合同收入=5800000×50%-1624000=1276000（元) 合同损失=（600000-5800000）*50%（未完工率）=100 000元借合同结算-收入结转1276000 贷主营业务收入1276000 借主营业务成本1460000 贷合同履约成本1460000 借主营业务成本100 000 贷预计负债100 000

确认计量当年的收入并结转成本、合同损失履约进度=4880000÷6100000×100%=80% 合同收入=5800000×80%-1624000-1276000-=1740000（元) 合同损失=（6100000-5800000）*20%（未完工率）-100 000=-40000元借合同结算-收入结转1740000 贷主营业务收入1740000 借主营业务成本1880000 贷合同履约成本1880000 借预计负债40 000 贷主营业务成本40 000

确认计量当年的收入并结转成本、合同损失履约进度=6100000÷6100000×100%=100% 合同收入=5800000×100%-1624000-1276000-1740000=1160000（元) 合同损失=（6100000-5800000）*0%（未完工率）-100 000+40000=-60000元借合同结算-收入结转1160000 贷主营业务收入1160000 借主营业务成本1220000 贷合同履约成本1220000 借预计负债60 000 贷主营业务成本60 000

当出现预计工程总成本>合同收入时

发生合同预计损失

由已完成部分承担的减值损失

已计入销售成本

未完工部分承担的

应计提确认

计入销售成本

借：主营业务成本贷：预计负债

3||| 决算合同价款借应收账款1740000 待合同结算-价款结算1740000

2019年决算合同价款借应收账款1960000 待合同结算-价款结算1960000

2020年决算合同价款借应收账款1800000 待合同结算-价款结算1800000

2022年决算合同价款借应收账款300000 待合同结算-价款结算300000

4||| 实际收到合同价款借：银行存款1 700 000 贷：应收账款1 700 000

实际收到合同价款借：银行存款1900000 贷：应收账款1900000

2022年实际收到合同价款借：银行存款300 000 贷：应收账款300 000

5||| 报表列报 2018年12月31日，合同结算科目的余额为贷方11.60万元，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.60万元，由于甲公司预计该部分履约义务在2019年内完成，因此，在资产负债表中作为合同负债列示

报表列报 2019年12月31日，合同结算科目的余额为贷方80（11.6+199-127.6)万元，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务在2019年内完成，因此，在资产负债表中作为合同负债列示

报表列报 2020年12月31日，合同结算科目的余额为贷方86（80+180-174)万元，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务在2021年6月底前完成，因此，在资产负债表中作为合同负债列示

报表列报 2021年6月30日，合同结算科目的余额为借方30（80-116)万元，是工程质保金，需等到客户于2022年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应在资产负债表中作为合同资产列示

业务流程

原材料或职工薪酬⇒合同履约成本⇒主营业务成本（终止） ⇒预计负债主营业务收入⇒合同结算（收入结转）合同结算（价款结算）⇒应收账款⇒银行存款

报表列报

该资产摊销期限不超1年计入当期损益，报表列入存货，超1年报表列入其他非流动资产，以净值填报

(f二）合同取得成本

定义

企业为取得合同发生的增量成本预计能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

增量成本定义

是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金

例27

科目

合同取得成本合同取得成本减值准备

初始计量

实际发生额

企业为取得合同发生的，除预期能够收回的增量成本之外的其他支出

差旅、投标费、投标资料费、律师调查费计入当期损益

例27

甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出，为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。

后续计量

摊销

该资产摊销期限不超过一年的

发生时计入当期损益

合同变动

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金

也属于为取得合同发生的增量成本

例28

报表列报

该资产摊销期限不超1年计入当期损益，报表列入存货，超1年报表列入其他非流动资产，以净值填报

五、关于特定交易的会计处理

1. 附有销售退回条件的销售 2020年综合节选

例30

预计退回的销售金额

不能确认收入

计入预计负债-应付退货款

借应收账款贷主营业务收入预计负债-应付退货款

结转的成本不能计入主营业务成本

计入应收退货成本

借主营业务成本应收退货成本贷库存商品

2. 附有质量保证条款的销售

计提费用借销售费用-产品质量保证贷预计负债-产品质量保证发生为实际支付时借预计负债贷银行存款或原材料等

例31

3. 主要责任人和代理人

例32-33-34-35-36

4. 附有客户额外购买选择权的销售例372020年综合节选

包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等

纳入原合同

对交易价格分摊，积分分摊额计合同负债，积分使用确认收入

100000 95% 9500

9500/(9500+100000)=8676

两项义务，按单独售价占比分摊交易价格

100000/(9500+100000)=91324

借：银行存款100000 贷：主营业务收入91324 贷：合同负债8676

兑换4500

投入法 4500/9500*8676=4110 未兑换8676-4110=4566

借：合同负债4110 贷：主营业务收入4119

累计兑换8500 重评估97%

投入法 8500/9700*8676=7603 本期=7603-4110=3493 结余未兑金额=8676-7603=1073

5. 授予知识产权许可38-39

评估

是

某一时段

条件

将有重大影响的活动

如知识产权的设计、内容、功能

活动会改变价值

企业的活动是为维护或提升品牌活动提供了支持

有利或不利影响

不会导致转让

不满足条件

某一时点

否

和其他商品一起

6. 售后回购例40-41

销售时点 2020年单选

回购价<原销价，租赁

回购价>原销价，融资

合同开始日

重大经济动因

7. 客户未行使的权利

例42

8. 无需退回的初始费例43

计和交易价格

俱乐部入会费

六、社会资本方对政府和社会资本合作（PPP)项目合同的会计处理

Pp p项目合同的特征和条件

Pp p项目合同定义

是指社会资本方与政府方依法依规就pp p项目合作所订立的合同

Pp p项目合同同时具有两个特征

社会资本方在合同约定的营运期间内代表政府方使用pp p项目资产提供公共产品和服务

社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿

社会资本方定义

是指与政府方签订pp p项目合同的社会资本或项目公司

政府方定义

是指政府授权或指定的pp p项目实施机构

Pp p项目资产

是指pp p项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产，如自来水管道及配套设施，天然气管道及配套设施或高速公路。

Pp p项目应当同时符合两个条件

政府方控制或管制社会资本方使用pp p项目资产必须提供的公共产品和服务的类型，对象和价格。

Pp p项目合同终止时政各方通过所有权，收益权或其他形式控制pp p项目资产的重大剩余权益。