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第七章 资产减值
注会会计第七章资产减值思维导图，包括资产减值概述、资产可回收金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及减值处理等等。
编辑于2022-06-09 23:39:15- 资产减值
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第七章 资产减值
第一节 资产减值概述
一、资产减值的范围
定义：是指资产的可回收金额低于其账面价值
适用范围
本章涉及的资产通常属于企业非流动资产，具体包括：
1.对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的长期股权投资； 2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； 3.固定资产； 4.生产性生物资产； 5.无形资产； 6.商誉； 7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
二、资产减值迹象的判断与测试
基本原则
1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。(内部信息和外部信息) 2.如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。 3.可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失
特殊情况
至少每年需要进行减值测试的3种情况：
1.因企业合并所形成的商誉； 2.使用寿命不确定的无形资产； 3.对于尚未达到预定用途的无形资产（研发支出——资本化支出：因其价值通常具有较大的不确定性）
特殊考虑
1.企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。 2.企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：（共2点） （1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。 （2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感（出现的减值迹象对本企业没有影响），在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
第二节 资产可回收金额的计量
一、估计资产可回收金额的基本方法
含义
资产的可收回金额：应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。
特殊情况
估计资产的可收回金额时的特殊情况（不需要同时估计的情形）
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。 2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（如：持有待售的非流动资产） 3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
甲公司相关固定资产和无形资产减值的会计处理如下：（1）对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，在每年末进行减值测试；（2）如果连续3年减值测试的结果表明，固定资产的可收回金额超过其账面价值的20%，且报告期间未发生不利情况，资产负债表日不需重新估计该资产的可收回金额；（3）如果固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未来现金流量的现值中，有一项超过了该资产的账面价值，不需再估计另一项金额；（4）如果固定资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计，以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司固定资产和无形资产减值的会计处理中，正确的有（ ）。（2020年） A.连续3年固定资产可收回金额超过其账面价值20%时的处理 B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计时的处理 C.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未来现金流量的现值中有一项超过该资产账面价值时的处理 D.未达到预定可使用状态的无形资产减值测试的处理 【答案】ABCD 【解析】以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额，选项A正确；资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额，选项B正确；资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额，选项C正确；对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年末进行减值测试，选项D正确。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以回收的净现金收入。
其中： 处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内
2.企业在估计资产的公允价值减去处置费用后净额时，公允价值应按以下顺序进行：
（1）公平交易中资产的销售协议价格（有协议）
（2）该资产的市场价格（无协议，但有市价）
（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
3.如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应以该资产预计未来现金流的现值作为其可收金额
三、资产预计未来现金流的现值的估计
基本原则
应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定
考虑因素
1.资产的预计未来现金流量； 2.资产的使用寿命； 3.折现率。
（一）资产未来现金流的预计
1.预计资产未来现金流量的基础（资产剩余使用寿命内）
基于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或预测上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间（随时调节预计和实际的差异）
例题：为了资产减值测试的目的，企业需要对资产未来现金流量进行预计，并选择恰当的折现率对其进行折现，以确定资产预计未来现金流量的现值。根据企业会计准则的规定，预计资产未来现金流量的期限应当是（ ）。（2020年） A.5年 B.永久 C.资产剩余使用寿命 D.企业经营期限 【答案】C 【解析】在预计了资产的未来现金流量和折现率后，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产剩余使用寿命内加以折现即可确定，选项C正确。
2.资产预计未来现金流量应包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量
对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应包括预期为使该类资产达到预定可使用（或可销售）状态而发生的全部现金流出数
例题：2×21年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为700万元，预计至开发完成尚需投入50万元。 该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为600万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为630万元。2×21年12月31日，该开发项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为540万元。不考虑其他因素。则甲公司2×21年年末对该开发项目应确认的减值损失金额是（ ）万元。 A.70 B.100 C.160 D.200 【答案】B 【解析】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数，即确定该项目的可收回金额为600万元，所以该开发项目应确认的减值损失=700-600=100（万元）。
3.预计资产未来现金流量应考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
（2）预计资产未来现金流不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流
（3）对通货膨胀因素的考虑应和折现率相一致
（4）内部转移价格应予以调整
例题：下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（）（2015年） A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量 B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值 C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响 D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额 【答案】D 【解析】选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。
4.预计资产未来现金流的方法
（1）传统法：预计资产未来现金流量，通常应根据资产未来每期最有可能产生现金流量进行预测
企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。 该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。
（2）期望现金流量法
（二）折现率的预计
1.折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率（如果是税后利率，应调整为税前利率）；该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的的必要报酬率
2.企业确定折现率时，通常应以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可使用替代利率估计折现率
其中：估计替代利率时，可根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定
3.企业在估计资产未来现金流量限制时，通常应当使用单一的折现率；但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应在未来不同期间采用不同的折现率
（三）资产未来现金流量现值的预计
（四）外币未来现金流量及其现值的预计（先折现、后折算）
1.首先，以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（非记账本位币）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值（先折为外币现值）
2.其次，将该外币现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按记账本位币表示的资产未来现金流量的现值（再折算为记账本位币）
3.最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失
第三节 资产减值损失的确认与计量
一、资产减值损失确认与计量的一般原则
资产的可收回金额低于账面价值的，应将资产的账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备
账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备
a.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或摊销费用应在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净惨值）
b.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需等到资产处置时才可转出（准备减少记借方） 其中：此处减值损失是指非流动资产的减值，不允许转回
c.转回与结转的区别
（2013年，修改）下列各项资产减值准备中，在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有（）。 A.存货跌价准备 B.长期应收款坏账准备 C.长期股权投资减值准备 D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的减值准备 答案】AB 【解析】选项C不得转回；选项D，不需要计提减值。
二、资产减值损失的账务处理
企业应设置“资产减值损失”科目，当企业确定资产发生了减值时，应根据所确认的资产减值金额。 借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 在建工程减值准备 投资性房地产减值准备 无形资产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备 生产性生物资产减值准备等
第四节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
定义
资产组：是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入）。（★★★夫妻）
考虑因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素 （如：煤矿＋专用铁路）
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。（A车间：负责生产、B车间：负责组装并销售、两车间使用和处置决策是一体的，A车间＋B车间）
特殊说明
1.资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 2.如果由于企业重组用途、变更资产等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明
二、资产组减值测试
（一）资产组账面价值和可回收金额的确定基础
可收回金额
资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
账面价值
1.应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值； 2.通常不应当包括已确认负债的账面价值； 3.弃置费用：为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。（口径一致）
例题：（存在弃置费用）MN公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌（预计弃置费用）。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。 20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。 考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。 矿山（资产组）如于20×7年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。 矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。 【答案】 为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。
（二）资产组减值的会计处理
1.资产组的可回收金额如低于其账面价值的，应确认减值损失。
减值损失金额按以下顺序进行分摊： （1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值； （2）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
2.以上资产账面价值的抵减，应作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中最高者： （1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） （2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） （3）零
三、总部资产的减值测试
1.总部资产的显著特征：难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组（如：集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等）
2.总部资产通常难以单独进行减值测试，需结合其他相关资产组或资产组组合进行
3.企业对某一资产组进行减值测试，应先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理
（1）对于相关总部资产能按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可回收金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同
（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应按下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可回收金额，并按前述有骨感资产组减值测试的顺序和方法处理
其次，认定由若干资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可回收金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同
第五节 商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试的基本要求
1.因企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试（非同控才会形成商誉）
2.由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试（不能单独确认）
二、商誉减值测试的方法与会计处理（包含吸收合并和控股合并）
首先，对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可回收金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失
其次，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可回收金额，如可回收金额低于账面价值的，应就其差额确认减值损失，减值损失金额应首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
最后，根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
例题： （2016年） 下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有（） A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试 B.与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值 C.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试 D.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试 【答案】ABD 【解析】选项C，资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年末对商誉进行减值测试。
（2019年）甲公司20×8年5月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司60%的股权，并能够对乙公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉7 200万元。20×8年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18 000万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为18 800万元。甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定该资产组在20×8年12月31日的可收回金额为22 000万元。经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在20×8年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（） A.3 200万元 B.4 000万元 C.8 800万元 D.5 280万元 【答案】D 【解析】乙公司完全商誉=7 200/60%=12 000（万元），包含完全商誉的净资产=18 800+12 000=30 800（万元），可收回金额为22 000万元，该资产组应计提减值的金额为8 800万元（30 800-22 000），应全额冲减完全商誉8 800万元，合并报表中只反映归属于母公司的商誉，所以合并报表中应确认的商誉的减值损失金额=8 800×60%=5 280（万元）。