企业合并

注会/中级/CPA：购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，故而不会产生商誉或购买利得。

企业合并

• 合并业务，交易费用费用化（管理费用）
• 构成条件
  • ①构成业务
    • 条件
      • ①投入
      • ②实质性加工处理过程
        • 符合实质性条件
          • ①合并日无产出
            • 同时满足
              • ①该过程至关重要
              • ②有人、有投入
          • ②合并日有产出
            • 满足之一
              • ①至关重要且有人
              • ②显著贡献、独有稀缺、无可替代
      • 同时具备，且有显著贡献及可构成业务
      • ③产出能力
        • 非必要条件
    • 构成
      • 形成合并
        • 形成非同一控制下的企业合并，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额
          • ①确认为商誉
          • ②负商誉计入当期损益（廉价购买）
    • 不构成
      • 不形成合并
        • 购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，故而不会产生商誉或购买利得
  • ②涉及对标业务控制权转移
• 合并方式
  • 1.控股合并（母公司、子公司）（个别财务报表、合并财务报表）
  • 2.吸收合并（个别财务报表）
  • 3.新设合并（个别财务报表）
• 合并类型
  • 同控
  • 非同控
• 会计处理 （或有对价）
  • 同控
    • 含义（背）
      • 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
    • 确认“预计负债”or资产（其他应收）
      • 满足预计负债条件： ①现时义务 ②金额能可靠计量 ③很可能流入
      • 购买日： 借：长期股权投资——x公司　　 2 900 （长投初始成本=合并日被合并方 在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值*持股比例+商誉） 　贷：股本　　　　　　　　 1 500（面值） 　　　预计负债　　　　　　　　100（或有对价） 　　　资本公积—股本溢价　　　1 300 发生交易费用 借：管理费用　　　 60 　贷：银行存款　　　　 60 或有对价后续影响（确认和结算的差额调权不调损） ①未达到目标（支付） 借：预计负债　　　　　100 　贷：银行存款　　　　　100 ②达到目标（不支付） 借：预计负债　　　　　　　　 100 　贷：资本公积——股本溢价　　 100 或反向（冲减资本公积、留存收益）
  • 非同控
    • 注意：非同控下形成的金融工具只能划分为损
    • 含义（背）
      • 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
    • 未来通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
      • 将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
        • 购买日
          • ①或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益
            • 借：长期股权投资　　210 　贷：银行存款　　　　200 　　　交易性金融负债　10（或有对价）
          • ②符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产
            • 借：长期股权投资　　　　190 　　交易性金融资产　　　　10（或有对价） 　贷：银行存款　　　　　　200
        • 或有对价后续影响
          • 情形一：（账务调长投，合并报表调整商誉） 满足条件：①时间：购买日后12个月 ②原因：已存在的情况 处理：予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整
            • 购买日： 借：长期股权投资　 100 　 贷：银行存款　　 100 购买日后12个月内：（出现新的或进一步证据） 借：交易性金融资产　　　　 20 　贷：长期股权投资　　　20（差额） 或有对价后续影响（确认和结算的差额调权不调损） ①未达到目标 借：银行存款　　　　　20 　贷：交易性金融资产　　　20 ②达到目标 借：公允价值变动损益　　20 　贷：交易性金融资产　　　20 ③如果实现金额和或有对价确认金额不一致（假设比预期好但也没达到目标） 借：银行存款 10 公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产 20 差额计“公允价值变动损益”而非“投资收益”，视同为先反映交易性金融资产的公允价值变动。
          • 情形二：（账务不调长投，合并报表不能调整商誉） 满足其一：①条件（时间、原因）不满足 ②基于盈利情况做出承诺 处理：区分业务性质属于权益工具or资产负债
            • 以权益或资产负债作为对价的，按计入原则确认为损或综，以此体现变动金额，不影响长投账面价值，故不影响商誉
            • 或有对价 为 权益性质的，不进行会计处理
            • 或有对价 为 资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，处理如下： （指定为损） 购买日： 借：长期股权投资　　　 80 　贷：银行存款　　　　　 80 或有对价满足确认条件（但是购买日后超过12个月、与购买日存在的情况无关） 借：公允价值变动损益　　　 20（差额） 　贷：交易性金融负债　　　　　20 或有对价后续影响（确认和结算的差额调权不调损） ①未达到目标 借：交易性金融负债　　　　　20 　贷：银行存款　　　20 ②达到目标 借：交易性金融负债　　20 　贷：公允价值变动损益　　　20 ③如果实现金额和或有对价确认金额不一致（假设比预期好但也没达到目标） 借：交易性金融负债 20 贷：银行存款 10 公允价值变动损益 10 差额计“公允价值变动损益”而非“投资收益”，视同为先反映交易性金融资产的公允价值变动。
          • 情形三：以自身股份结算 （购买方会根据业绩收回自身股数) 处理： ①由于购买日无法确定退回数量，不满足”固定换固定“，暂不确认权益工具，作为金融工具结算； ②后续随实际业绩确定，满足”固定换固定“，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。
            • 购买日： 借：长期股权投资　　 5 000（1 000×5） 　贷：股本　　　　 1 000（1 000×1） 　　　资本公积——股本溢价　　　　　4 000 根据或有对价出现情况确定账务处理 略 满足”固定换固定“，应将其重分类为权益工具 借：其他权益工具——库存股　　　180 　 贷：交易性金融资产　　 　150 　　　公允价值变动损益　　　　　 30 实际收到并注销股份时 借：股本 资本公积-股本溢价 盈余公积 利润分配-未分配利润 贷：其他权益工具-库存股 资本公积-股本溢价
• 被购买方
  • 同时满足3个条件：调账
    • ①100%股权
    • ②仍持续经营
    • ③非同控
  • 结论：合并财务报表不需要再编制调整分录
• 反向购买 （只适用于合表）
  • 含义
    • 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，购买方控制被购买方后，被参与合并的另一方所控制的，即”蛇吞象“现象
  • 处理原则
    • ①确定合并成本
      • 合并成本=虚发股数*每股股价
        • 虚发股数计算：求X （已知：A公司原股数1500万股，增发1800万股，B企业原股数900万股）
    • ②企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配
      • 基本原则
        • ①资产负债：法母（公允价值）＋法子（账面价值）
        • ②股本：数量→法母、金额→法子
        • ③留存收益和其他权益余额：法子合并前的留存收益和其他权益余额
        • ④商誉
          • =合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额
            • 正数确认为商誉
            • 负数计入损益，反映在留存收益
        • ⑤比较信息：法子的前期合并报表
        • ⑥合并报表层面：（少数股东权益列示）
          • 1.B公司（法子）股东未转换A公司（法母）股份的→少数股东权益列示
          • 2.A公司股东享有的净资产及损益不作为少数股东权益列示
    • ③每股收益计算
      • 合并报表的基本每股收益
        • =法子净利润/发行在外普通股加权平均数
          • 例：B企业20×6年（上一年）实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化（1500万元）。 【答案】 A公司20×7年基本每股收益： ＝3450÷（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59（元/股） 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整：A公司20×6年的基本每股收益 ＝1800（净利润）÷1800＝1（元/股）
      • 比较前期合并财务报表中的基本每股收益
        • =法子在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益/法母向法子股东发行的普通股股数计算确定
    • ④法定子公司股东未足额换取法定母公司股份的情况
      • 基本原则
        • ①资产负债法母（公允价值）＋法子（账面价值）
          • 非流动资产：不含反向购买时产生的长期股权投资（合表抵权益）
        • ②股本： 数量（原股数+向被合并方发行股数*股东换取比例）→法母、 金额（虚发股票金额+原股数*股东换取比例）→法子
        • ③留存收益和其他权益余额：法子合并前的留存收益和其他权益余额*股东换取比例
        • ④商誉
          • =合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额
            • 正数确认为商誉
            • 负数计入损益，反映在留存收益
        • ⑤少数股东权益（反映法子股东权益）：（留存收益+股本（不含虚发））*股东未换取比例
        • ⑥合并报表层面：（少数股东权益列示）
          • 1.B公司（法子）股东未转换A公司（法母）股份的→少数股东权益列示
          • 2.A公司股东享有的净资产及损益不作为少数股东权益列示
• 集中度测试
  • 通过
    • 不构成业务
      • 取得总资产公允价≈其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值
        • 总资产不包括
          • ①现金及现金等价物
          • ②递延所得是资产
          • ③由递延所得税负债影响形成的商誉
  • 不通过
    • 构成业务
      • 按构成业务处理