第13章 金融工具(7)

cpa 注会 中级 金融工具，金融资产的类型： 1.以摊余成本计量的金融资产 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 3.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

金融工具

• 第一节　金融工具概述
  • 非合同资产或负债不是金融工具
  • 划分①
    • 衍生工具
      • 期货合同
      • 期权合同
      • 互换合同
      • 远期合同
    • 基础金融工具 （非衍生）
      • 股票
      • 债券
      • 现金
      • 应收账款
  • 划分②
    • 合同
      • 合同权利
        • 金融资产
          • 收取、有利条件、用自身权益工具结算的非衍生工具合同，且收到自身权益工具的数量可变、用自身权益工具结算的衍生工具合同｛固定换固定除外｝“库存股”
          • ①从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利 （如：应收账款、应收票据和贷款等）
          • ②在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利 （如：企业购入的看涨期权等）
          • ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具
          • ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外
      • 合同义务
        • 金融负债 （金额固定、必须还）
          • 交付、不利条件、用自身权益工具结算的非衍生工具的合同义务，将交付可变数量的自身权益工具、用自身权益工具结算的衍生工具合同义务｛固定换固定除外｝“库存股”
          • ①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务 （如：应付账款、应付票据、发行公司债券等）
          • ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务 （如：企业签出的看涨期权等）
          • ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具 （现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）
          • ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外
        • 权益工具
          • 不交付、不存在不利条件、固定换固定
          • ①该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方
          • ②不包括或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
          • ③将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的
            • 1. 如该金融工具为非衍生工具(如甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股等)，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务
            • 2. 如为衍生工具(如认股权证等)，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。（固定换固定）
      • 注意
        • 用自身权益工具结算的衍生工具合同，通常为一方的金融资产，其他方的金融负债，但是，如果是固定换固定的情况，则确认为权益工具。例如：库存股
• 第二节　金融资产和金融负债的分类
  • 注意1：
    • 1.企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：
      • （1）以摊余成本计量的金融资产；【摊】
      • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；【综（股）、综（债）】
      • （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【损（股）、损（债）】
    • 2.企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。
    • 3.对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。
    • 4.对金融负债的分类一经确定，不得变更。
  • 注意2：
    • 金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
      • 1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。
      • 2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。
      • 3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。 （如：未作为套期工具的利率互换或外汇期权）
        • （1）该指定能够消除或显著减少会计错配。
          • 如：企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（例如：利率风险），且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵销 （例如：银行通过发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销）
        • （2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。
      • 4.企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经做出不得撤销。
        • 即使造成会计错配的金融工具被终止确认，也不得撤销这一指定。
  • 一、金融资产的分类
    • （一）企业管理金融资产的业务模式
      • 1.业务模式评估
        • 企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
        • 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
      • 2.企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（6个方面）
        • （1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
        • （2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
        • （3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
        • （4）企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。
        • （5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定金融资产的业务模式。
        • （6）如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期（如企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期），只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。 但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。
    • （二）具体业务模式（3种模式）
      • 1.以收取合同现金流量为目标的业务模式（存续期内）
        • ①持有到期（并非绝对）
        • ②为止损而存在出售的
        • ③出售金额和频率不是双高
        • ④出售部分收回金额几乎同持有到期收回金额相同
      • 2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
        • ①出售金额和频率双高
        • ②出售频率或金额没有明确界限
        • 举例
          • ①*管理日常流动性需求，同时，维持特定收益率 （eg.持有or出售频繁交替，以保证现金流量）
          • ②将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。
      • 3.其他业务模式（即出售）
        • ①出售为目的
          • 举例
            • ①持有该金融资产目的是交易性的
            • ②以公允价决策并管理
    • （三）关于金融资产的合同现金流量特征
      • 含义
        • ①金融工具合同约定的
        • ②反映金融资产经济特征的现金流量属性
      • 其合同现金流量特征符合现金流量测试，即与基本借贷安排一致（收本+收息）
        • ①摊-以摊余成本计量的金融资产
        • 注意：损债由于存在交易性，则只能划分为其他业务模式（出售）
      • • ②综债-以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 【特别提示】
        • 无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排。
    • （四）金融资产的具体分类
      • 1.以摊余成本计量的金融资产【摊】
        • ①以收取合同现金流量为目标
        • ②*条款规定：在特定日期产生的现金流量，仅仅是支付的本金和对应利息（eg：普通债券、银行发放的固定利率贷款）
        • 科目：银行存款、贷款、应收账款、债权投资等
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 【综（债）、强行指定的综股】
        • ①以收取合同现金流量为目标+出售为目标
        • ②*条款规定：同摊
        • 科目：*其他债权投资 特殊情况：权益性投资（综股），科目计其他权益工具投资
          • 注意同其他权益工具区分（所有者权益科目）
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 【损（债）、损（股）】（含直接指定）
        • 上述条件之外的（以出售为目的）eg.股票（指定为综股的属于“2”）、基金、可转债
        • 科目：交易性金融资产
    • （五）金融资产分类的特殊规定
      • • 【特别提示】
          • 非同控企业合并，确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
      • 1.初始确认时
        • 企业可以将非交易性的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如：企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权）
          • 借：其他权益工具投资——成本（倒挤：含交易费用） 　　应收股利 　贷：银行存款
          • 【特别提示】
            • 该指定一经做出，不得撤销。（★★★）
      • 2.后续账务处理
        • （1）确认持有期间的股利收入
          • ①持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 　贷：投资收益 ②收到现金股利 借：银行存款 　贷：应收股利
        • （2）公允价值的后续变动计入其他综合收益
          • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 　贷：其他综合收益 或反向。
        • 【特别提示】
          • 除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外， 其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。
        • （3）不需计提减值准备（★★★）
          • 不提减值的有：交易性金融资产、其他权益工具投资、 银行存款、库存现金、公允价值模式投资性房地产
        • （4）当金融产终止确认时
          • 借：银行存款 　贷：其他权益工具投资——成本 　　　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷） 　　　盈余公积 　　　利润分配——未分配利润 同时： 借：其他综合收益 　贷：盈余公积 　　　利润分配——未分配利润 或反向。
  • 二、金融负债的分类
    • 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 （交易性的说明：详见下面【相关说明】）
      • ①交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）
      • ②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
    • 2.不符合终止确认条件的金融资产的转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
      • 继续涉入负债
    • 3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺
    • 4.以摊余成本计量的金融负债
      • 应付账款、应付债券等
    • 【特别提示】
      • 非同控企业合并，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。（损）
      • 不允许重分类
• 第三节　金融负债和权益工具的区分
  • 一、金融负债和权益工具的区分
    • （一）金融负债和权益工具区分的总体要求
      • 1.金融负债和权益工具的定义
        • 金融负债 （金额固定、必须还）
          • 是指企业符合下列条件之一的负债：（4个方面）
            • ①交付现金or其他金融资产的合同义务
              • 如：应付账款、应付票据、发行公司债券等
            • ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
              • 如：企业签出的看涨期权等
            • ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具
              • 现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定
            • ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，固换固的衍生工具合同除外。
        • 权益工具 （数量固定、不是必须还）
          • 是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。
          • 同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：
            • ①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
              • 如：发行股票
            • ②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的
              • a.如为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；（数量固定）
              • b.如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如：认股权证。（固定换固定）
      • 2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素
        • （1）合同所反映的经济实质（而非仅以法律形式为依据）
        • （2）工具的特征（整体评估：权益工具？金融负债？复合金融工具）
    • （二）金融负债和权益工具区分的基本原则
      • 判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：
        • ①以前实施分配的情况；（★★★）
        • ②未来实施分配的意向；（★★★）
        • ③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；
        • ④发行方的未分配利润等可供分配的权益的金额；
        • ⑤发行方对一段期间内的损益的预期；
        • ⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
      • 1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
        • 不能→金融负债
          • 情形
            • ①不能避免赎回金融工具<本金赎回>
            • ②被要求强制支付利息<利息支付>
            • ③发行方存在回购义务，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。 <★★你的命运掌握在别人手里>
              • 举例：A公司向B公司发行股票。同时双方约定A公司应达到某项业绩条件的规定 如：A公司连续3年净利润增长率达到10%，否则B公司有权回售A公司向其发行的股份。 （★★★若未达到业绩条件，则回购；★★★若A公司达到业绩条件，此时无须回购，A公司应当将原来的金融负债账面价值重分类为权益工具））
        • 能→权益工具
          • 情形
            • ①无支付本金义务
            • ②无支付利息义务
            • 能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即，无支付股息的义务），同时：所发行的金融工具没有到期日，且合同对手方没有回售权（或者虽有固定期限，但发行方有权无期限递延（即，无支付本金的义务）
      • 2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
        • 非衍生工具
          • 可变数量→金融负债
          • 固定数量→权益工具
        • 衍生工具
          • 固定换固定→权益工具
          • 其他→金融负债
    • （三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
      • 一般情况
        • 如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。
          • （★★★划分为金融负债）
      • 例外情况
        • 企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为。
          • （★★★划分为权益工具）
    • （四）或有结算条款
      • 由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生来确定的金融工具
        • 股价指数、消费价格指数、利率或税法变动、发行方未来收入、净收益或债务权益比率等
      • 对于附有或有结算条款的金融工具：
        • 金融负债
          • 发行方①不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或②以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债
        • 权益工具
          • 满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：
            • ①要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生
              • 即不存在现金或其他金融资产交付
            • ②只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算
            • ③特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具
    • （五）结算选择权
      • （选择用什么了结？★★★一般确认为金融资产或金融负债）
      • 对于存在结算选择权的衍生工具（如：看涨期权）
        • 情形
          • 合同规定发行方或持有方能选择：
            • ①以现金净额进行结算
              • 现金结算选择权：可以防止新发行股份稀释普通股股东的股权
            • ②以发行股份交换现金
              • 如：普通股净额结算等方式进行结算
            • 发行方应当将其确认为金融负债（或金融资产），如分类为金融负债，则 借：银行存款 　贷：衍生工具——看涨期权
            • ③如果可供选择的结算方式
              • 如：普通股总额结算均表明该衍生工具应当确认为权益工具
              • 应当确认为权益工具 借：银行存款 　贷：其他权益工具
    • （六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 （联想：集团股份支付）
      • 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。
        • 即，综合判断是否承担交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。
    • （七）特殊金融工具的区分
      • 1.可回售工具（第一种类型）
        • 含义
          • 是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。
        • 举例
          • 某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开放式基金的可随时赎回的基金份额。
        • 处理原则
          • ★★★一般归类为金融负债，但并非绝对
        • 特殊情况 （如：合伙企业入伙）
          • 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：
          • （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。
          • （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权；
          • （3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价的公式或其他方法都相同）；
          • （4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；
          • （5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。
      • 2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（第二种类型）
        • 情形
          • 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
            • （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。
            • （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
            • （3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
              • 产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。
        • 举例
          • 有限寿命工具（封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额）、中外合作经营企业等
        • 说明
          • 清算是触发该合同义务的唯一条件，可以不考虑其他特征（如：股利分配等）（区别于可回售工具）
      • 3.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
        • 子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
    • （八）金融负债和权益工具之间的重分类
      • 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。
      • ①原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债（★★公允价值入账）
      • ②原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具（★★账面价值入账）
        • 借：应付债券——优先股、永续债等（面值） 　　　　　　——优先股、永续债等（利息调整）（可借可贷） 　贷：其他权益工具——优先股、永续债（按金融负债的账面价值入账）
    • （九）收益和库存股
      • 1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理
        • （1）基本原则
          • 总原则
            • 金融工具或组成部分划分为权益工具还是金融负债，会计处理不同。
          • 交易费用的处理
            • ①与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。（如：冲减资本公积——股本溢价）
            • ②与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。
          • 划分为金融负债
            • 相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等
              • 应当计入当期损益（如：财务费用）
                • 借：应付股利/利息 　贷：财务费用
          • 划分为权益工具
            • 发行方
              • ①其发行（含再融资）、回购、出售或注销时
                • 发行方应当作为权益的变动处理
                  • 发行 借：银行存款 　贷：其他权益工具——优先股、永续债等
                  • 回购 借：库存股——其他权益工具 　贷：银行存款
                  • 注销 借：其他权益工具 　　资本公积—资本溢价（股本溢价）①（或反向） 　　盈余公积② 　　利润分配—未分配利润③ 　贷：库存股—其他权益工具
                    • 若为普通股，则“其他权益工具”替换为“库存股”
              • ②发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；（★★★）
              • ③发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理；
                • 在存续期间分派现金股利 借：利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等 　贷：应付股利——优先股股利、永续债利息等
              • ④发放的股票股利不影响所有者权益总额。
                • 在存续期间分派股票股利 借：利润分配——转作股本的股利 贷：股本
            • 投资方
        • （2）特殊情况处理（复合金融工具）
          • ①任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股息、利得和损失应当计入权益。
          • ②发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。
          • 概要
            • 1. 负债成分
              • ①负债成分为赎回金额的折现值。
              • ②负债成分采用实际利率法确定的利息支出应计入当期损益。（如：财务费用）
            • 2. 权益成分
              • 与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。
      • 2.库存股
        • 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。
          • 借：库存股 　贷：银行存款
        • 如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响。
          • 借：银行存款 　贷：库存股（购入时支付的款项） 　　　资本公积——股本溢价（可借可贷）
      • 3.对每股收益计算的影响
        • 假设按市价发行股份募集回购股份的款项）
          • 1.判断原则
            • 企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。
          • 2.计算公式
            • 增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数
  • 二、复合金融工具
    • （一）基本原则
      • 1.企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。 对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
      • 2.在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
      • 3.发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
    • （二）可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具
      • 发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：
      • 1.在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具转换时不产生损益。
        • 如可转换公司债券的转换 借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额） 　　其他权益工具（权益成份的公允价值） 应付利息（分期付息可转换公司债券转股时尚未支付的利息） 　贷：股本（面值） 　　　资本公积——股本溢价（倒挤） 注：如果不是全部一次性转股，则应按比例进行账务处理
      • 2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。 价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入损益。
        • 借：应付债券（负债成分的账面余额） 　　其他权益工具（权益成分的账面余额） 　　财务费用【负债成分（如：按公允价值的比例）分摊的支付金额与账面余额的差额）】 　　资本公积【权益成分（如：按公允价值的比例）分摊的支付金额与账面余额的差额）】 　贷：银行存款（支付的价款+交易费用）
      • 3.企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。 在条款修订日，对于持有方修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之差，企业应将其确认为一项损失。（即补偿金）
      • 4.可分离交易的可转换公司债券的账务处理
        • 行权时候只是将其他权益工具结转股本和资本公积， 负债部分继续核算，到期偿还利息和本金 。
        • （1）企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。
          • 借：银行存款（发行价格） 　　应付债券——利息调整（可借可贷） 　贷：应付债券——面值 　　　其他权益工具【认股权证部分：发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值（即，负债成分）后的净额】
            • 初始计量同普通可转债
        • （2）如果认股权持有方到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
          • 借：其他权益工具 　贷：资本公积——股本溢价
  • 三、永续债等类似金融工具的会计处理
    • 第一部分：永续债等类似金融工具发行方的账务处理
      • （一）永续债等类似金融工具发行方会计分类应当考虑的因素
        • 发行方在确定永续债的会计分类时，应当根据本节的规定并同时考虑下列因素
        • 1.到期日
        • 2.清偿顺序
        • 3.利率跳升和间接义务
      • （二）到期日
        • 是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务？
          • 当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
      • （三）清偿顺序
        • 当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
      • （四）关于利率跳升和间接义务
        • 1.基本原则
          • 永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。
          • 永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。
        • 2.具体情况
    • 第二部分、永续债等类似金融工具持有方的账务处理
      • 关于永续债持有方会计分类的要求（除符合第六章长期股权投资规定适用范围外）
• 第四节　金融工具的计量和重分类
  • 一、金融资产和金融负债的初始计量
    • 1. 总原则
      • 1.初始确认原则
        • ①交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
        • ②增量费用：是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
        • 【特别提示】
          • 企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
      • 2.企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。
        • 公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：
      • 3.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目（应收利息/应收股利）进行处理。
        • 1. 债权类投资
          • 1.以摊余成本计量的金融资产
          • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
          • 借：应收利息 贷：银行存款
        • 2. 股权类投资
          • 1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 2.指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
          • 3.控股合并长投（同控、非同控）
          • 4.不形成控股合并长投
          • 借：应收股利 贷：银行存款
    • 2. 金融资产
      • 1.以摊余成本计量的金融资产
        • 仅以收取本息等合同现金流量为目的
          • 债权投资
            • 借：债权投资——成本（面值） 应收利息/债权投资-应计利息 贷：银行存款款 债权投资——利息调整 （可借可贷）
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • 以收取合同现金流量为目标+出售为目标
          • 其他债权投资
            • 借：其他债权投资——成本（面值） 贷：银行存款 其他债权投资——利息调整 （可借可贷）
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 出售为目的（上述之外的）
          • 交易性金融资产
            • 借：交易性金融资产——成本 贷：银行存款 交易费用： 借：投资收益 贷：银行存款
              • 为了更好反映公允价值变动，交易费用不计入成本，而是直接计入当期损益。
      • 4.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • 特殊指定
          • 其他权益工具投资
            • 借：其他权益工具投资——成本 贷：银行存款
            • 注意同其他权益工具区分（所有者权益科目）
    • 3. 金融负债
      • 处理同上
  • 二、金融资产的后续计量
    • （一）金融资产后续计量原则（三分类）
      • 【特别提示】
        • ①如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。
        • ②对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
    • （二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理
      • 1.实际利率（4句话）
        • （1）实际利率法：是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
        • （2）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
        • 【特别提示】
          • 确定实际利率时不应当考虑预期信用损失对估计现金流量的影响。
        • （3）经信用调整的实际利率：是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。（★★比正常的实际利率小，将来少确认利息收入）
          • 【特别提示】
            • 在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款以及初始预期信用损失的基础上，估计预期现金流量。
        • （4）合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。
      • 2.摊余成本
        • 金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
          • （1）扣除已偿还的本金。
          • （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
          • （3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
        • 【相关总结】
          • ①一般情况
            • a.未计提信用减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额（账面余额）；
            • b.计提信用减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去信用减值准备。
          • ②特殊情况：其他债权投资（公允价值的波动不影响摊余成本）
      • 3.企业与交易对手方修改或重新议定合同的相关规定
        • （1）企业与交易对手方修改或重新议定合同或者
          • a.未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，
          • b.企业修正了对合同现金流量的估计的，
          • 应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（计入投资收益）。
            • 其中：重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。
        • （2）对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。
      • 4.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
      • 5.利息收入（用什么基数？用什么利率？）
        • 【小结】
      • 6.已发生信用减值的金融资产
        • 当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（6点内容）
          • （1）发行方或债务人发生重大财务困难；
          • （2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；
          • （3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；
          • （4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；
          • （5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；
          • （6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。
      • 7.具体账务处理
    • （三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
      • 1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
        • （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。【损（债）】、【损（股）】
        • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
          • ①采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（投资收益）。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。【综（债）】
          • 该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。
          • ②指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。【综（股）】
      • 2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益（投资收益）：
        • （1）企业收取股利的权利已经确立；
        • （2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；
        • （3）股利的金额能够可靠计量。
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
        • 科目：交易性金融资产（债权性投资、股权性投资）（“衍生金融工具”属此类）
      • 4.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理（债权性投资、股权性投资）
  • 三、金融负债的后续计量
    • （一）金融负债后续计量原则
    • （二）金融负债后续计量的会计处理
      • 1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
      • 2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
  • 四、金融工具的减值
    • （一）金融工具减值概述
      • 1.企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
        • （1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • （2）租赁应收款（指：应收融资租赁款）
        • （3）合同资产
        • （4）部分贷款承诺和财务担保合同（指：金融负债减值）
        • 【特别提示】
          • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）不计提减值准备。
      • 2.预期信用损失：是指以发生违约的风险（可以理解为发生违约的概率）为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
        • 如：金额1 000万元，违约率3%，30%的违约损失率，则预期信用损失＝1 000×3%×30%＝9（万元）
      • 3.信用损失：是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中：
        • 对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。
        • 【特别提示】
        • 由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。（金额、时间）
      • 4.在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。
    • （二）金融工具减值的三个阶段（每个资产负债表日）
      • 1.购买或源生时未发生信用减值的金融工具
      • 2.购买或源生时已发生信用减值的金融工具
        • 损失准备
          • 仅将初始确认后整个存续期内的预期信用损失的变动确认为损失准备
        • 利息收入
          • 摊余成本×经信用调整的实际利率
    • （三）特殊情形
      • 在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。
        • 1.较低信用风险（如：购买理财产品）
          • 如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。
          • 对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用（★★★不是必须）与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
        • 2.应收款项、租赁应收款和合同资产
          • 不含重大融资成分
            • 企业对于收入准则所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权——不再区分三个阶段）。
          • 包含重大融资成分
            • 准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
    • （四）预期信用损失的计量
      • 1.基本处理原则
      • 2.企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性,但不必识别所有可能的情形。
    • （五）金融工具减值的账务处理
      • 1.金融工具减值处理流程图
      • 2.具体账务处理
        • （1）减值准备的计提和转回
          • 企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。
            • ①如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失：
              • 借：信用减值损失 　贷：贷款损失准备 　　　债权投资减值准备 　　　坏账准备 　　　租赁应收款减值准备 　　　预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同） 　　　其他综合收益——信用减值准备（综【债】）等 注意： 合同资产减值准备
            • ②如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如：整个存续期转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时），则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。
        • （2）已发生信用损失金融资产的核销
          • 借：贷款损失准备等 　　信用减值损失/资产减值损失（倒挤） 　贷：贷款/应收账款/合同资产等
  • 五、金融工具的重分类
    • （一）金融工具重分类的原则
      • 1.企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。（不鼓励）
      • 2.企业对所有金融负债均不得进行重分类。
      • 3.金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量【摊】、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益【综（债）】和以公允价值计量且其变动计入当期损益【损（债）】的金融资产之间进行重分类。
      • 4.企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。
        • 其中：
        • 重分类日：是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如：
        • 甲上市公司决定于2×20年3月22日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×20年4月1日(即下一个季度会计期间的期初)；
        • 乙上市公司决定于2×20年12月15日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×21年1月1日。
      • 5.企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。
      • 6.如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。
        • 如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。
      • 7.以下情形不属于业务模式变更：
        • （1）企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
        • （2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。
        • （3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
    • （二）金融资产重分类的计量
      • 1.以摊余成本计量的金融资产的重分类
        • （1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），同时结转原已确认的损失准备（补充）。
          • （【摊（债）】→【损（债）】） 借：交易性金融资产（重分类日的公允价值） 　　债权投资减值准备 　贷：债权投资——成本/利息调整/应计利息等（账面余额） 　　　公允价值变动损益（倒挤：可借可贷）
        • （2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。
          • 原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。（【摊（债）】【综（债）】）
          • 同时：（详见【联想】） 借：债权投资减值准备 　贷：其他综合收益——信用减值准备
          • 【联想】
      • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
        • （1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
          • （【综（债）】【摊（债）】） 借：债权投资——成本/应计利息/利息调整（可借可贷） 　贷：其他债权投资——成本/应计利息/利息调整 同时：冲减原确认的公允价值变动 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（可借可贷） 　贷：其他债权投资——公允价值变动 借：其他综合收益——信用减值准备 　贷：债权投资减值准备
          • 【联想】
        • （2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
          • （【综（债）】→【损（债）】） 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 　贷：其他债权投资——成本/应计利息/利息调整/公允价值变动 　　　公允价值变动损益（可借可贷） 同时：冲减公允价值变动而确认的其他综合收益 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 　贷：公允价值变动损益（可借可贷）
          • 【联想】公允价值变动时： 借：其他债权投资——公允价值变动 　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 或反向。 反向结转因计提减值而确认的其他综合收益： 借：其他综合收益——信用减值准备 　贷：公允价值变动损益
      • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
        • （1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
          • （【损（债）】→【摊（债）】）
          • 同时，如存在信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失 　贷：债权投资减值准备 注：交易性金融资产不计提减值准备。
        • （2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
          • 对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
          • （【损（债）】→【综（债）】）
• 第五节　金融资产转移
  • 一、金融资产终止确认的一般原则
    • 1.含义
      • 金融资产终止确认：是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。
    • 2.金融资产终止确认的条件
      • 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
        • （1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。【如：合同到期】
        • （2）该金融资产已转移（如：票据贴现或背书、应收账款保理——不附追索权等），且该转移满足本节关于终止确认的规定。
  • 二、金融资产终止确认的判断流程（6个步骤）
    • （一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（六个步骤之一）（个别财务报表？合并财务报表？）
      • 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本节规定外，在编制合并财务报表时，还应当按照第二十七章合并财务报表的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本节规定。如：
      • 某项金融资产转移：个别报表满足终止确认条件，而合并财务报表并不一定满足终止确认条件。
    • （二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则（六个步骤之二）（整体？部分？）
      • 当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：（3个条件）
        • 1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。（如：仅获得利息现金流量、不获得本金现金流量）。
        • 2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。（如：本息的10%）
        • 如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。
        • 3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。（如：利息的10%）如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。
    • （三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止（六个步骤之三）
      • 1.收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的，企业应当终止确认该金融资产。
      • 2.若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产，并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产。
    • （四）判断企业是否已转移金融资产（六个步骤之四）
      • 企业在判断是否已转移金融资产时，应分以下两种情形作进一步的判断：
        • 1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方【票据背书转让、商业票据贴现】
        • 2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务【“过手安排”：转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方或收款代理人】（资产证券化业务）
          • 其中： 当企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时，当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认：（3个条件）【满足实质性转移的条件】
    • （五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况（六个步骤之五）
      • 1.评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度
        • 总原则
          • 企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险
        • 两种情形
          • 情形一
            • 企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因金融资产转移发生显著变化的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
              • 1.将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿；
              • 2.出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购
          • 情形二
            • 金融资产转移后，企业承担的金融资产未来现金流量现值变动的风险与转移前的风险相比不再显著的,表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
              • 1.无条件出售金融资产；
              • 2.出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权
      • 2.基本处理原则
        • • 其中：
          • 继续涉入被转移金融资产的程度：是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。
      • 3.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形
        • （1）企业无条件出售金融资产。
        • （2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。
        • （3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日前不大可能变为价内期权）。
          • 举例
      • 4.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形
        • （1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。【如：采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等】
        • （2）企业融出证券或进行证券出借。
        • （3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。
        • （4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。
        • （5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。
        • （6）采用附追索权方式出售金融资产。
    • （六）分析企业是否保留了控制（六个步骤之六）
      • 1.企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。
        • （1）如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制；
        • （2）除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了对被转移金融资产的控制。
      • 2.导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式有：
        • （1）具有追索权；
        • （2）享有继续服务权；
        • （3）签订回购协议；
        • （4）签发或持有期权或提供担保等。
  • 三、金融资产转移的会计处理
    • （一）满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理
      • 1.金融资产整体转移的会计处理
        • 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
          • （1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。
          • （2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。
          • 金融资产整体转移形成的损益 =因转移收到的对价－所转移金融资产的账面价值＋/－原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）
          • 【补充说明1】
            • 因金融资产转移获得了新金融资产或服务资产，或承担了新金融负债或服务负债的，应当在转移日按照公允价值确认该新金融资产或服务资产、金融负债或服务负债，并将该新金融资产和服务资产扣除新金融负债及服务负债后的净额作为对价的组成部分。
            • 新获得的金融资产或新承担的金融负债，通常包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
          • 【补充说明2】服务资产或服务负债的说明
            • 当企业在转移贷款及应收款项等金融资产时，有时会对被转移的金融资产继续提供管理服务。例如：商业银行在进行资产证券化业务而将信贷资产转移给结构化的信托时，常常与对方签订服务合同，担任贷款服务机构。
            • 作为贷款服务商，该商业银行可能收取一定的服务费并发生一定的成本。如果企业在符合终止确认条件的转移中转移了一项金融资产整体，但保留了向该金融资产提供收费服务的权利，则企业应当就该服务合同确认一项服务资产或一项服务负债。
      • 2.金融资产部分转移的会计处理
        • 企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：
        • ①终止确认部分在终止确认日的账面价值。
        • ②终止确认部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去所有的新负债），与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。
          • a.分摊其他综合收益
            • 原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
          • b.分摊账面价值
            • 企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊。
    • （二）继续确认被转移金融资产的会计处理【保留了所有权上几乎所有的风险和报酬】
      • 1.企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债。
      • 2.该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵消。
      • 3.在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。
        • 例如：转让应收账款（附追索权）
    • （三）继续涉入被转移金融资产的会计处理
      • 1.继续涉入的判断
        • （1）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（9 000万元收不回，我只担保1 000万元，不是100%），应当分别下列情况处理：
        • （2）企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。
          • ①转入方有实际能力单方面将被转移金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制；
          • ②在除此之外的其他情形下，应被为企业保留了对被转移金融资产的控制。
      • 2.继续涉入的计量原则
        • （1）企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。
        • （2）按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类，继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。
        • （3）相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还是摊余成本计量予以计量。
        • 【特别提示】
          • 如果所转移的金融资产以摊余成本计量，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
      • 3.继续涉入的类型
      • （1）通过担保方式继续涉入（继续涉入的类型之一）
        • 企业通过对所转移金融资产提供担保方式继续涉入的：
          • ①应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，继续确认被转移金融资产；
          • 继续涉入资产=转移部分金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者（贷款1 000万元转移给其他单位，我只担保300万元，说明偿付你后我可以向第三方追偿300万元）
          • ②按照担保金额（即：企业所收到的对价中，可能被要求偿还的最高金额）和担保合同的公允价值（因提供担保而收到的对价：类似保费）之和确认相关负债。
          • 继续涉入负债=担保金额（将被要求偿还的最高金额：300万元）+担保合同的公允价值（提供担保收取的对价：以后期间分期确认收入）
          • ③担保合同的初始确认金额（即：担保合同的公允价值）应当随担保义务的履行（一般按照时间比例摊销）进行摊销，计入当期损益（确认为各期收入）；
          • ④在资产负债表日进行减值测试，被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备，应从被转移金融资产的账面价值中抵减。
      • （2）金融资产部分转移的继续涉入（继续涉入的类型之二）
        • 对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：
          • 1.分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）；
          • 2.不再确认部分所收到的对价。
            • 如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。
• 第六节　套期会计
  • 一、套期会计概述
    • （一）套期概述
      • 套期：是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。（如：运用商品期货进行套期等）
    • （二）套期的分类（3类）
      • 1.公允价值套期（★★★价格已固定）
      • （1）定义
        • 公允价值套期：是指对①已确认资产或负债（如：铜存货）、②尚未确认的确定承诺,或③上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。
        • 贸易商担心未来现货市场价格下跌导致高价买入，先在价格高位时卖出期货合约（卖空），如果价格下降再低价买入（结算）期货合约，使期货市场盈利。
      • （2）举例：
        • 某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。（利率互换）
      • 【特别提示】
        • 该公允价值变动源于特定风险,且将影响企业的损益（主要）或其他综合收益。（★★★2种情形）
          • 其中：
          • 影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资【综（股）的公允价值变动风险敞口进行的套期。
      • 2.现金流量套期
        • （1）定义
          • 现金流量套期：是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。
          • 该现金流量变动源于与①已确认资产或负债、②极可能发生的预期交易（未来买材料或卖产品——价格不固定）,或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。（★★★1种情形）
        • （2）举例
          • 某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约,对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。（利率互换）
    • （三）套期会计方法
      • 1.对于满足一定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。
      • 2.套期会计方法：是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。
  • 二、套期工具和被套期项目
    • （一）套期工具（如：期货合约）
      • 1.符合条件的套期工具
        • （1）含义
          • 套期工具：是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。
        • （2）套期工具的类型
      • 2.对套期工具的指定（3种类型）
        • （1）部分指定
          • 基本原则
            • 应当将金融工具整体（或外汇风险套期中的非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分）指定为套期工具，采用单一的公允价值基础对其进行计量
          • 特殊情况
            • ①期权
              • 可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具
            • ②远期合同
              • 可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要素的价值变动指定为套期工具
            • ③金融工具
              • 可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期期工具
        • （2）比例指定
          • 企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。
        • （3）组合指定
          • 企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。
            • 【特别提示】
              • ①对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权）,或对于两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合,其在指定日实质上相当于一项净签出期权的,不能将其指定为套期工具。
              • ②只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时,净签出期权才可以作为套期工具。
      • 3.使用单一套期工具对多种风险进行套期
        • 如果对套期工具与被套期项目的不同风险敞口之间有具体指定关系,则一项套期工具可以被指定为对一种以上的风险进行套期。
        • 例如：
          • 甲公司的记账本位币是人民币,其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险,甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同（互换合同的条款与该金融负债的条款相匹配）,并将该互换合同指定为套期工具。
          • 根据该互换合同,甲企业将定期收取以美元浮动利率计算确定的利息,同时支付以人民币固定利率计算确定的利息。
          • 上述例子中，一项互换合同被指定为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的套期工具。
    • （二）被套期项目
      • 1.符合条件的被套期项目
        • （1）含义
          • 被套期项目：是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险,且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。
        • （2）被套期项目的种类
          • 企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：
            • 1.已确认资产或负债
            • 2.尚未确认的确定承诺
              • 确定承诺：
                • 是指在未来某特定日期或期间,以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议；
              • 尚未确认
                • ：是指尚未在资产负债表中确认
            • 3.极可能发生的预期交易
              • 预期交易：是指尚未承诺但预期会发生的交易
            • 4.境外经营净投资
              • ①境外经营净投资：是指企业在境外经营净资产中的权益份额。
              • ②企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目（含贷款）,应当视同实质构成境外经营净投资的外币货币性项目。
              • ③因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资
              • ④境外经营可以是企业在境外的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、联营企业或分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。
            • 5.项目组成部分
      • 2.项目组成部分作为被套期项目的规定和要求
        • （1）含义
          • 项目组成部分：是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分,它仅反映其所属项目整体面临的某些风险,或仅反映一定程度的风险（例如对某项目的一定比例进行指定时）。
        • （2）企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目：
          • 被套期项目
            • 1.项目整体
              • .项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分）
            • 2.一项或多项选定的合同现金流量
              • 如：企业10年期长期银行借款,对该笔借款所产生的前5年应支付利息进行套期
            • 3.项目名义金额的组成部分
              • 项目名义金额的组成部分：是指项目整体金额或数量的特定部分,其可以是项目整体的一定比例部分,也可以是项目整体的某一层级部分
      • 3.汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求
        • 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。
      • 4.被套期项目的组合
        • 当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时,可以将该项目组合指定为被套期项目。
  • 三、套期关系评估
    • （一）运用套期会计的条件
      • 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的,才能运用套期会计方法进行处理：
        • 1.套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。
        • 2.在套期开始时,企业正式指定了套期工具和被套期项目,并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。
        • 3.套期关系符合套期有效性（抵销程度）要求。
    • （二）套期关系再平衡（仅仅是数量失衡）
      • 1.套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。
      • 2.套期关系再平衡：是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。
      • 【特别提示】
        • 基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，例如仅对特定风险敞口更多或更少数量进行套期以符合企业的风险管理策略，不构成套期关系再平衡。
    • （三）套期关系的终止
      • 1.基本原则
        • （1）企业不得撤销指定并终止一项继续满足套期风险管理目标并在再平衡之后继续符合套期会计条件的套期关系。
        • （2）如果套期关系不再满足套期风险管理目标或在再平衡之后不符合套期会计条件等情形的，则企业必须终止套期关系。
        • （3）当只有部分套期关系不再满足运用套期会计的标准时，套期关系将部分终止，其余部分将继续适用套期会计。
      • 2.企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计（包括部分终止运用套期会计和整体终止运用套期会计）：
        • （1）因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。
        • （2）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
        • （3）被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位。
        • （4）套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件。例如：套期工具和被套期项目不再符合条件。
  • 四、确认和计量
    • （一）公允价值套期（两条腿走路、往前移）
      • 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
      • 1.套期工具
      • 2.被套期项目
    • （二）现金流量套期（主要预期交易，如：怕以后买材料涨价、怕以后卖商品会降价——可能商品并未生产出来）
      • 【特别提示】
        • 现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间。（一条腿走路、往后移）
        • 如：预期交易（未来买材料）
          • ①被套期项目：因为业务未实际发生，所以不会在资产负债表中确认为资产或负债（可以理解为不存在已确认的被套期项目）；
          • ②套期工具：（如：期货合约）需要正常核算，产生的利得或损失不是在产生当期计入损益，而是递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间。
      • 1.现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，套期工具产生的利得或损失应当按照下列规定处理：
        • 1.有效套期的部分
          • 1.作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。
            • 借：套期工具 　贷：其他综合收益——套期储备 或反向。
          • 2.现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者（一般一致）确定
            • ①套期工具自套期开始的累计利得或损失；
            • ②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
          • 3.每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额
        • 2.套期无效的部分
          • 即：扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失，应当计入当期损益
      • 2．现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：
        • （1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的（未来极可能购入存货），或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。
          • 借：库存商品 　贷：其他综合收益——套期储备
        • （2）其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。
          • 借：其他综合收益——套期储备 　贷：主营业务收入
        • （3）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。
      • 3.当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：
        • 仍会发生
          • 被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。
        • 不再发生
          • 被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
        • 极端情况
          • 被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。
    • （三）境外经营净投资套期
      • 对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，套期工具形成的利得或损失应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：
        • 1.有效套期的部分
          • 1.应当计入其他综合收益
            • 借：套期工具 贷：其他综合收益——外币报表折算差额
          • 2.全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益
        • 2.无效套期的部分
          • 应当计入当期损益
  • 五、信用风险敞口的公允价值选择权
    • 允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，企业可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。
• 第七节　金融工具的披露
  • 一、金融工具一般信息披露要求
  • 二、资产负债表相关信息的披露
  • 三、利润表相关信息的披露
  • 四、公允价值相关信息的披露
  • 五、金融工具风险信息披露
• 不可重分类
  • 股权性投资有强行指定的，为综股（其他权益工具投资）
  • 没有的—损股（交易性金融资产）
• 可重分类

看涨期权

• 【例13-10】（衍生工具） 甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下： （1）合同签订日　　　　　　　　　　　2×17年2月1日 （2）行权日（欧式期权）　　　　　　 2×18年1月31日 （3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格　　　102元 （4）期权合同中的普通股数量　　　　　　　　　1 000股 （5）2×17年2月1日每股市价　　　　　　　　　 100元 （6）2×17年12月31日每股市价　　　　　　　　　104元 （7）2×18年1月31日每股市价　　　　　　　　　 104元 （8）2×17年2月1日期权的公允价值　　　　　　5 000元 　　　　　　　　　　　　　　　　　　（含货币时间价值） 　　　　　　　　　　 （相当于乙公司支付的期权费的价值） （9）2×17年12月31日期权的公允价值　　　　 3 000元 （10）2×18年1月31日期权的公允价值　　　　 2 000元 　　　　　　　　　　　　　　　　[（104－102）×1 000] 分析：从本质上讲 甲公司义务：交付股票（行权日股价×1 000股） 乙公司义务：支付价款（102×1 000股） 注意：不同结算方式
• 情形1：期权将以现金净额结算
  • 分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。
    • （1）2×17年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000 　贷：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　5 000
    • （2）2×17年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　2 000 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　2 000（5 000-3 000）
    • （3）2×18年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　1 000 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　1 000（3 000-2 000）
    • （4）在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000 元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　2 000 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000
    • 甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为金融负债列示。
• 情形2：期权将以普通股净额结算
  • 分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。 在普通股净额结算的约定下，由于甲公司须交付的普通股数量［（行权日每股价格-102）×1 000÷行权日每股价格］不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。
    • （1）2×17年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000 　贷：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　5 000
    • （2）2×17年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　2 000 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　2 000（5 000-3 000）
    • （3）2×18年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　1 000 　贷：公允价值变动损益　　　　　　　1 000（3 000-2 000）
    • （4）2×18年1月31日： 借：衍生工具——看涨期权　　　　　　　　　　　　2 000 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　19（2 000÷104） 　　　银行存款　　　　　　　　　　　 24（2 000-19×104） 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 1 957（倒挤）
      • 因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下金额24元以现金方式支付。
• 情形3：期权将以普通股总额结算
  • （★★★固定换固定：固定金额102×1 000，固定股数1 000股，权益工具）
  • 分析：在普通股总额的结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益工具。
    • （1）2×17年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000 　贷：其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
    • （2）2×17年12月31日： 由于该期权合同确认为权益工具，无须进行后续的重新计量。甲公司无须就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无须在2×17年12月31日编制会计分录。
    • （3）2×18年1月31日，乙公司行权：（类似：可转换公司债券的账务处理） 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　102 000 　　其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　5 000 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　 106 000（倒挤）
    • 甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为权益工具（其他权益工具）列示。 （甲公司将以固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生金融工具确认为权益工具）

金融工具区分

• 金融资产
  • 一、金融资产的类型
    • 1.以摊余成本计量的金融资产
      • 仅以收取本息等合同现金流量为目的
        • 债权投资
    • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 以收取合同现金流量为目标+出售为目标
        • 其他债权投资
    • 债权投资
    • 3.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 特殊指定
        • 其他权益工具投资
          • 注意同其他权益工具区分（所有者权益科目）
      • 股权投资
    • 4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
      • 出售为目的（上述之外的）
        • 交易性金融资产
          • 为了更好反映公允价值变动，交易费用不计入成本，而是直接计入当期损益。
      • 债权投资/股权投资
  • 二、核算科目
    • 债权投资
      • 债权投资——成本 　　　　——应计利息（到期一次还本付息） 　　　　——利息调整
    • 其他债权投资
      • 其他债权投资——成本 　　　 　——应计利息（到期一次还本付息） 　　　　 ——利息调整 ——公允价值变动
    • 其他权益工具投资
      • 其他权益工具投资—成本 　　　　　　　　—公允价值变动
    • 交易性金融资产
      • 交易性金融资产—成本 　　　　　　　—公允价值变动
  • 三、初始计量
    • 一、初始成本
      • 债权投资
        • 成本=债券面值 =公允价值+交易费用
      • 其他债权投资
        • 成本=债券面值 =公允价值+交易费用
      • 其他权益工具投资
        • 成本=债券面值 =公允价值+交易费用
      • 均计入初始成本
      • 交易性金融资产
        • 成本=初始成本 =公允价值
          • 交易费用计当期损益
            • 1、交易性金融资产是短期资产变现快、收益直接冲减损益
            • 2、其是按照公允价值计量的,且其公允价值的变动,会直接计入公允价值变动损益,直接影响当期收益.
            • 3、交易性金融资产的交易费用不能计入成本.交易费用是影响总的投资收益的,所以将交易费用直接计入当期损益.
            • 4、交易费用是买卖时实际发生的,如果计入成本,那么在后续计算中就会影响公允价值变动损益计算.
    • 二、已宣告发放但还没有发放的股利
      • 债权投资
        • 借：应收利息 贷：银行存款
      • 其他债权投资
        • 借：应收利息 贷：银行存款
      • 其他权益工具投资
        • 借：应收股利 贷：银行存款
          • 注意
      • 交易性金融资产
        • 借：应收利息/应收利息 贷：银行存款
    • 三、账务处理
      • 债权投资
        • 借：债权投资——成本（面值） 　　应收利息/债权投资——应计利息 　贷：银行存款（注意：交易费用） 　　　债权投资——利息调整（可借可贷）
      • 其他债权投资
        • 借：其他债权投资—成本（面值） 　　应收利息/其他债权投资—应计利息 　贷：银行存款等 　　　其他债权投资—利息调整（可借可贷）
      • 交易费用体现在“利息调整”
      • 其他权益工具投资
        • 借：其他权益工具投资—成本（公允价值与交易费用之和）　　　　　　　　　 　　应收股利 　贷：银行存款等
          • 交易费用直接计权益工具成本
      • 交易性金融资产
        • 借：交易性金融资产——成本 　　应收股利/应收利息 　　投资收益（交易费用） 　贷：银行存款
  • 四、后续计量
    • 一、持有期间公允价值变动
      • 债权投资
        • 不体现公允价变动
      • 其他债权投资
        • 借：其他债权投资—公允价值变动 　贷：其他综合收益-其他债权投资公允价值变动 （或反向）
      • 其他权益工具投资
        • 借：其他权益工具投资—公允价值变动 　贷：其他综合收益-其他权益工具投资公允价值变动 （或反向）
      • 交易性金融资产
        • 借：交易性金融资产——公允价值变动 　贷：公允价值变动损益
    • 二、持有期间发放股利或发放利息
      • 影响当期损益，冲“投资收益”
      • 债权投资
        • 借：应收利息 债权投资-利息调整 贷：投资收益(摊余成本*实际利率)
      • 其他债权投资
        • 借：应收利息 其他债权投资-利息调整 贷：投资收益(摊余成本*实际利率)
      • 其他权益工具投资
        • 借：应收股利 贷：投资收益
      • 交易性金融资产
        • 借：应收利息/应收股利 贷：投资收益
    • 三、账务处理
      • 1. 摊余成本计量
        • 债权投资
          • 采用实际利率法，按摊余成本（账面余额）（★★）进行后续计量
          • ①确认利息
            • 借：应收利息/债权投资——应计利息（双面） 　　债权投资——利息调整（与购入时相反） 　贷：投资收益【期初账面a余额（摊余成本）×实际利率（经信用调整的实际利率）】
          • ②收本、息
            • A.分次付息，到期还本
              • 借：银行存款 　贷：应收利息 借：银行存款 　贷：债权投资——成本
            • B.到期一次还本付息
              • 借：银行存款 　贷：债权投资——成本 　　　债权投资——应计利息（每期利息×期数）
      • 2. 公允价值计量
        • 其他债权投资
          • 资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益
          • ①确认利息
            • 借：应收利息/其他债权投资——应计利息（双面） 　　其他债权投资——利息调整（与购入时相反） 　贷：投资收益【期初账面a余额（摊余成本）×实际利率（经信用调整的实际利率）】
          • ②收本、息
            • A.分次付息，到期还本
              • 借：银行存款 　贷：应收利息 借：银行存款 　贷：其他债权投资——成本
            • B.到期一次还本付息
              • 借：银行存款 　贷：其他债权投资——成本 　　　其他债权投资——应计利息（每期利息×期数）
          • ③反映公允价值的变动
            • 升值 借：其他债权投资—公允价值变动 　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 贬值（正常情况） 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 　贷：其他债权投资—公允价值变动
        • 其他权益工具投资
          • 资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益
          • ①确认利息
            • 借：应收股利 　贷：投资收益
          • ③收本、息
            • 借：银行存款 　贷：应收股利
          • ③反映公允价值的变动
            • 升值 借：其他权益工具投资—公允价值变动 　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 贬值（正常情况） 借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 　贷：其他权益工具投资—公允价值变动
        • 交易性金融资产
          • 资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益
          • ①反映公允价值的变动
            • 升值： 借：交易性金融资产——公允价值变动 　贷：公允价值变动损益 贬值： 借：公允价值变动损益 　贷：交易性金融资产——公允价值变动
              • 【特别提示】
                • 交易性金融资产不提减值
          • ②确认利息
            • 借：应收股利/应收利息（双面） 　贷：投资收益
          • ③收本、息
            • 借：银行存款 　贷：应收股利/应收利息
  • 五、处置
    • 债权投资
      • 正常不会处置，不涉及“其他综合收益”
        • 出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益。
        • 借：银行存款 　　债权投资减值准备 　贷：债权投资——成本 　　　　　　　——利息调整（可借可贷，剩余部分） 　　　　　　　——应计利息 　　　投资收益（可借可贷）
    • 其他债权投资
      • ①差额计“投资收益” ②“其他综合收益”转入“投资收益”
        • 借：银行存款 　贷：其他债权投资—成本 　　　　　　　　　—利息调整（可借可贷） 　　　　　　　　　—应计利息 　　　　　　　　　—公允价值变动（可借可贷） 　　　投资收益（可借可贷） 同时：（★★） 借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 　贷：投资收益 或反之
    • 其他权益工具投资
      • ①差额计“留存收益” ②“其他综合收益”转入“留存收益”
        • 借：银行存款 　贷：其他权益工具投资—成本 　　　　　　　　　　　—公允价值变动（可借可贷） 　　　盈余公积（可借可贷） 　　　利润分配——未分配利润（可借可贷） 同时：（★★） 借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 　贷：盈余公积 　　　利润分配—未分配利润 或反之
    • 交易性金融资产
      • ①差额计“投资收益” ②不涉及“其他综合收益”
        • 借：银行存款（价款扣除手续费） 　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷） 　　　投资收益（可借可贷）
• 金融负债
  • 一、金融负债的类型
    • 1.以摊余成本计量的金融负债
      • 应付账款、应付票据、长期借款、短期借款、应付债券、应付利息等、其他流动负债
    • 2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 交易性金融负债
    • 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 特殊
        • 目的是减少会计错配
          • 包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具
            • 除了
              • （1） 嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；
              • （2） 类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应从混合工具中分拆。
    • 3.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
      • 按金融资产转移处理
        • 继续涉入负债
    • 3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或 没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺
      • 发行方
        • 初始确认后按照损失准备金额VS初始确认金额-累计摊销额,余额孰高进行计量（谨慎性“负债孰高”）
    • 4.上述金融负债以外的金融负债
      • 摊余成本计量
  • 二、初始计量
    • 参考金融资产
      • 区别
        • 交易性金融负债
          • 交易费用计“财务费用”
          • 持有期间利息“财务费用”
          • 处置差额“公允价值变动损益”
    • 1.以公允价值计量的金融负债
      • 借：银行存款 财务费用（交易费用）　　　　　　　　　　　　　　贷：交易性金融负债——成本
    • 2.摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债
      • 借：银行存款 应付债券——利息调整 贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　
  • 三、后续计量
    • 1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债
      • 其公允价值变动形成利得或损失，应当计入当期损益。
      • 借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　贷：交易性金融负债——公允价值变动 借：财务费用　 　贷：应付利息　（实际利率*票面利率）
    • 2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债
      • 所产生的利得或损失(2选1）
        • 在终止确认时计入当期损益
        • 在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
      • ①计提利息
        • 资本化 借：在建工程 （摊余成本*实际利率）　　　 贷：应付利息（双面） 　　　应付债券——利息调整 费用化 借：财务费用 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　应付债券——利息调整　　　　
      • ②付息
        • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 　贷：银行存款　　　
    • 除与套期会计有关外
  • 五、处置
    • 1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债
      • 其公允价值变动形成利得或损失，应当计入当期损益。
      • 借：财务费用（双面）　　　　　　　 　贷：应付利息（双面） 借：交易性金融负债——成本 　　　　　　　　　——公允价值变动 　　应付利息　　　　　　　　 　贷：银行存款 　　　公允价值变动损益（倒挤）
    • 2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债
      • 所产生的利得或损失(2选1）
        • 在终止确认时计入当期损益
        • 在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
      • 借：应付利息 　　应付债券——面值　 　贷：银行存款　　
    • 除与套期会计有关外