CPA 第18章 政府补助

CPA 第18章 政府补助的思维导图，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还 、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

18第十八章 政府补助

• 第一节　政府补助的概述
  • 一、政府补助的定义
    • 定义
      • 政府补助：是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还 、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
        • 税收返还：先征后返、即征即退、先征后退
    • 特殊说明
      • 1.直接减征、增加计税抵扣额、抵免部分税额 等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
        • 不涉及资产的直接转移（即资产从政府转移到企业的过程）不属于政府补助
      • 2.增值税出口退税 不属于政府补助。根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
        • 属于退回企业事先垫付的资金，不属于政府补助
      • 3.部分减免税款需 要按照政府补助准则进行会计处理。
        • 属于政府补助的特殊规定
        • 举例1：属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益：
          • 借：应交税费——应交增值税（减免税额） 　贷：其他收益
        • 举例2：即征即退的增值税，先按规定缴纳增值税，然后根据退回的增值税税额
          • 借：银行存款等 　贷：其他收益
        • 举例3：企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出的显著成绩，按规定收到的奖励：
          • 借：银行存款等 　贷：其他收益
  • 二、政府补助的特征（共2个）
    • • 如：某集团公司母公司收到一笔政府补助款，有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司，母公司只是起到代收代付作用，在这种情况下，该补助款属于对子公司的政府补助。
    • • 情况2属于互惠交易，企业将来需要给政府分红，故，不属于政府补助
    • • 情况3（背），即，若取得政府的经济资源与企业本身销售商品or提供服务密切相关，且金额为其对价或对价组成部分，则企业应按收入准则确认收入
  • 三、政府补助的分类
    • 1.与资产相关 的政府补助
      • 指长期资产
      • 含义
        • 是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助
      • 账务处理
        • 有两种处理方法可供选择：
        • 1.将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转入损益；（总额法）
        • 2.将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本（净额法）
    • 2.与收益相关的政府补助
      • 含义
        • 是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助
      • 账务处理
        • 此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的 费用或损失。受益期相对较短，所以通常在满足补助所附条件时计入当期损益（总额法）或冲减相关成本（净额法）
          • 注意区分已发生和即将发生
• 第二节　政府补助的会计处理
  • 一、会计处理方法（2种方法）
    • （一）确认和计量原则
      • 确认
        • 根据政府补助准则的规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：
          • 1.企业能够满足政府所附条件；
          • 2.企业能够收到 政府补助。
            • 只要满足很可能，即可确认
      • 计量
        • 货币性资产
          • 已经实际收到
            • 应当按照实际收到的金额计量
          • 尚未收到
            • 如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应取得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。
        • 非货币性资产
          • 应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
    • （二）会计处理方法
      • 1.会计处理方法的种类
        • 总额法
          • 两条线核算
          • 在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减。
        • 净额法
          • 对冲后核算
          • 将政府补助作为对相关资产账面价值或所补偿成本费用等的扣减。
        • 概要
          • • 特殊情况：增值税即征即退
      • 2.具体处理原则
        • 1.与企业日常活动相关
          • 涉及会计科目一定是营业利润之前
          • 应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用
        • 2.与企业日常活动无关
          • 涉及营业外收入/支出
          • 计入营业外收入或冲减相关损失
          • 注意
            • ：通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关
  • 二、与资产相关的政府补助（重点：不论资产是否已持有都通过“递延收益”核算）
    • （一）基本账务处理
      • 总额法
        • 递延收益，分期计入损益
        • 1.企业在收到补助资金时
          • 借：银行存款等 　贷：递延收益
        • 2.相关资产使用寿命内分期计入损益
          • 借：递延收益 　贷：其他收益/营业外收入
        • 注意：
          • ① 如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；
            • 即，先收补助，后得资产，什么时候资产开始折旧or摊销，递延收益什么时候开始分期计入当期收益。
          • ② 如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。
            • 先得资产，后收补助，则递延收益在资产剩余年限内分摊计入
            • 【特别提示】
              • 如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。
                • 递延收益只受资产年限影响，资产得减值等其他因素不影响其摊销
        • 3. 相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延。
          • 若资产处置，则递延收益剩余部分一次性转入处置当期损益。
        • 4 .对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
          • 划分为持有待售类别的，将递延收益一次性冲减持有待售资产账面价值
      • 净额法
        • 递延收益，一次性冲减补助相关的资产账面价值
        • 总原则：将补助冲减相关资产账面价值。
        • 1.如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；
          • 借：递延收益 　贷：固定资产
        • 2.如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
    • （二）特殊情形的处理
      • 实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。
        • 基本原则
          • 对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量。
        • 账务处理
          • 公允价值计量
            • 1.企业在收到非货币性资产时
              • 借：××资产（公允价值） 　贷：递延收益
            • 2.在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益
              • 借：递延收益 　贷：其他收益/营业外收入
          • 名义金额计量
            • 以名义金额（1元） 计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
  • 三、与收益相关的政府补助（重点：已发生的→“其他收益”/“营业外收入”；未发生的→“递延收益”）
    • 对于与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
      • 总额法
        • 应当计入其他收益或营业外收入。
      • 净额法
        • 应当冲减相关成本费用或营业外支出。
    • （一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件：（两种情况）
      • 以后期间的： 两种情况： ①无法确定满足条件→“其他应付款” ②可以确定满足条件→“递延收益”
      • 1.如收到时暂时无法确定，则应当先作为预收款项计入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再确认递延收益；
      • 2.如收到补助时客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件，则应当确定递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
    • （二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本，这类补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励。
      • 已发生的 计入其他收益/营业外收入
  • 四、政府补助的退回
    • 已确认的政府补助需要退回的，应当需要在退回当期分情况按照以下规定进行会计处理：
      • 需要退回的：视同为从未取得
      • 1.初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
        • 说明是采用净额法的与资产相关的政府补助
      • 2.存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
        • ①总额法核算的与资产相关政府补助 ②未发生的与收益相关政府补助 注意：净额法核算与资产相关政府补助虽一开始计递延收益，但后期资产达到预定可使用状态时，一次性冲减了资产账面价值，故在后续退回处理时，递延收益已无余额
      • 3.属于其他情况的，直接计入当期损益。
      • 4.对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。
  • 五、特定业务的会计处理
    • （一）综合性项目政府补助
      • 综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助：
        • 1.企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；
        • 2.难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。
          • 难以区分的：全部归为与收益相关
      • 手写板4
        • 
    • （二）政策性优惠贷款贴息
      • 政策性优惠贷款贴息：是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予的补贴，企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别进行会计处理：
        • 1.财政将贴息资金拨付给贷款银行
          • 这种方式下，受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息，没有直接从政府取得利息补助，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：（二者选其一）
            • 企业选择了上述两种方法之一后，应当一致的运用，不得随意变更。
            • ①是以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用，通常情况下，实际收到的金额即为借款本金；
            • ②是以借款的公允价值（本利和折现）作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为“递延收益”，递延收益在借款存续期间内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
            • 特别提示
              • 在这种情况下，向企业发放贷款的银行并不是受益主体，其仍然按照市场利率收取利息，只是一部分利息来自企业，另一部分利息来自财政贴息，所以金融企业发挥的是中介作用，并不需要确认与贷款相关的递延收益。
        • 2.财政将贴息资金直接拨付给受益企业
          • 财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息，在这种方式下，由于企业将按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额，通常是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相应借款费用。
• 第三节　政府补助的列报
  • 一、政府补助在利润表上的列示
    • 1.企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映；
    • 2.冲减相关成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反映；
    • 3.与企业日常经营活动无关的政府补助，在利润表的营业外收支项目中列报。
  • 二、政府补助的附注披露
    • 企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：
      • 1.政府补助的种类、金额和列报项目；
      • 2.计入当期损益的政府补助金额；
      • 3.本期退回的政府补助的金额及原因。