合并财务报表

这是一篇关于合并财务报表的思维导图，主要内容有合并范围确定、合表编制原则、前期准备事项及其程序、长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)等。

合并财务报表

• 合并范围确定
  • 1. 以控制为基础
    • 要实现控制，必须同时具备两项基本要素：
      • 1. 因涉入被投资方而享有可变回报
      • 2. 拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
      • 判断是否同时满足控制两要素的相关事实和情况主要包括：（6个）
        • （1）被投资方的设立目的和设计；
          • 贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实和情况的基础
        • （2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；
        • （3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；
        • （4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
          • 1.可变回报的定义
            • 不固定、随着被投资方业绩而变化的回报、可正可负或同时包括
          • 2.可变回报的形式
            • 基于合同安排的实质，而不是法律形式。
        • （5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；
          • 1.权力的定义
            • 在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（4个）
              • （1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；（3个儿子分家）
              • （2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；
              • （3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；
              • （4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
          • 2.相关活动
            • 指对被投资方的回报产生重大影响的活动。（如：商品或劳务的销售和购买、研究与开发活动等）
          • 3.“权力”是一种实质性权利
            • 可以替别人做主：当前可执行权力or潜在表决权
          • 4.权力的持有人应为主要责任人
            • 即权力是为自己行使的
              • 委托、受托经营业务 判断受托方是否为标的公司主要责任人： （例如：业主和物业的关系 物业只是起到代理作用、物业费也不是可变回报）
                • 1.对标的公司拥有权力的认定
                  • 1. 判断是否有权主导重大影响决策
                  • 2. 判断是否长期保持委托关系且不会随时终止
                • 2.享有可变回报的认定
          • 5.权力的一般来源——表决权
            • （1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力（股权占多数、人数占多数）
            • （2）持有被投资方半数以上表决权但并无权力（3句话）（够半数，但不拥有权力） 如：破产清算的子公司（主动清算除外） 如：在境外设立的子公司 有章程、协议的，从章程或协议
            • （3） 直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力（另一种极端，不够半数，但拥有权利）
              • ①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（矬子里边拔将军）
              • ②考虑与其他表决权持有人的协议。 指一致行动协议（A代行B权力）
                • 有固定期限的一致行动协议，不能因此认定控制被投资方
              • ③考虑其他合同安排产生的权利 （即，不以持股比例确定表决权，以人数等因素确定的）
              • ④如果结合表决权和上述第①至③项所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
          • 6.权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
            • （1）基本原理：在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
            • （2）结构化主体：是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
          • 7.权力与回报之间的联系
            • 投资方不仅有权利，还有回报
          • 8.关于非营利组织的特殊规定
            • （1）会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。 学校、养老院及医疗机构等非营利性组织无法进行利润分配，也并不必然代表投资方无法获取可变回报。
            • （2）投资方需要结合非营利性组织的设立目的、对非营利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经济利益（例如，产品销售利得、收取管理费、收取技术许可使用费等）等进行判断。
        • （6）投资方与其他方的关系。
  • 2. 特殊情况-对被投资方可分割部分的控制（离家出走）
    • 在少数情况下，如有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分：
      • 1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（资产有专门用途）
      • 2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
  • 3. 合并范围的豁免——投资性主体
    • （一）豁免规定
      • 属于特殊情况
        • 母公司：投资性主体 子公司：A（愿意提供服务）、B（不愿意提供服务） 纳入合并范围的：A（提供服务） 公允价值计量且其变动计入当期损益的：B
          • 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
    • （二）投资性主体的定义（★★★★类似于“基金公司”）
      • 当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
        • 1.该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。
        • 2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
        • 3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
    • （三）投资性主体的特征
      • 1.拥有一个以上投资；
      • 2.拥有一个以上投资者；
      • 3.投资者不是该主体的关联方；
      • 4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
    • （四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化
      • 非→投 ①转变日，未提供服务其他公司，不予合并 ②会计处理：参照部分处置子公司股权但不丧失控制权。
      • 投→非 ①转变日，未提供服务其他公司，纳入合并 ②转变日视为购买日 ③交易对价：原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值 ④按照非同一控制下企业合并的会计处理
  • 4. 控制的持续评估
• 合表编制原则、前期准备事项及其程序
  • 1. 合并财务报表的构成（4表1注）
    • 其中：合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）从母公司的角度反映母公司的情况
  • 2. 合并财务报表编制的前期准备事项
    • 1.统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致，2种方法：a.调整、b.要求子公司重新编制）
    • 2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间（2种方法：a.可以调整、b.要求子公司重新编制）
    • 3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算
    • 4.收集编制合并财务报表的相关资料
  • 3. 合并财务报表的编制程序
    • 1. 设置合并工作底稿。（报表项目）
    • 2. 计算个表合计数
    • 3. 抵销重复因素（注意抵消科目为报表项目）
    • 4. 计算合表合并数
    • 5. 填列正式的合并财务报表
  • 4. 编制合并财务报表需要调整抵销的项目
  • 5. 合并财务报表的格式
    • 其中：合并利润表
      • ①“净利润”下： A.“归属于母公司所有者的净利润”:反映净利润中由母公司所有者享有的份额 B.“少数股东损益”:反映非全资子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额
      • ②同一控制下企业合并增加子公司的,“净利润"下增加 “其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目:用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润；
      • ③同一控制下企业合并增加子公司的,在“综合收益总额”项目下增加 A.“归属于母公司所有者的综合收益总额”:反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额 B.“归属于少数股东的综合收益总额”:反映非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额
• 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
  • 一、同一控制下 取得子公司合并日合并财务报表的编制
    • 1.报表编制：母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。（3张表）
    • 2.合并日只有1项工作：抵权益
    • 3.抵销分录（抵权益）
      • 个别财务报表（成本法）
        • ①购买日： 借：长期股权投资25 600 　　　　　（32 000×80%） 　　资本公积——股本溢价 　　　　　　　　　 3 000 　贷：银行存款　　　28 600 ②交易费用 借：管理费用　　　120 　　贷：银行存款　　　120
      • 合并财务报表（权益法）
        • 只需要抵销子公司的所有者权益和长期股权投资（抵权益） 注意合表分录写报表项目
        • 考虑留存收益影响： 此题盈余公积和未分配利润的金额视同为自形成同一控制关系日到形成控制关系日的金额 借：资本公积　　　　　3 200（注意上限） 　贷：盈余公积　　　　　960（1 200×80%） 　　　未分配利润　　　2 240（2 800×80%）
        • 特别提示
          • ①同一控制下企业合并不产生新的商誉。
          • ②同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
            • 例：2018.1.1：P 100%控制B 2019.1.1：A母100%控制B 2022.1.1：A 80%控制B 则在一体化存续原则下，合并层面需恢复2019.1.1至2022.1.1之间A持有80% B的留存收益 即，在做完抵消分录（抵权益）后，将这部分（假设80%）。反向恢复至留存收益 借：资本公积-股本/资本溢价 120 贷：盈余公积 40（50*80%） 未分配利润 80（100*80%） 注意：若A公司资本公积不够冲减的（将资本公积冲完即可） 借：资本公积-股本/资本溢价 70 贷：盈余公积 70*40/（40+80） 未分配利润 70*80/（40+80）
  • 二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
    • 注意时间 ①此为合并日（假设1.1）后发生的 ②核算（2.28-12.31）期间发生的 ③合表层面只承认权益法核算 ④权益/损益抵的都是12.31日的数（并非合并日数据）
      • 1.成本法→权益法（3补1调）
        • 总结： ①在→正常写 ②损益→年初未分配利润 ③不在→年初未分配利润
      • 2.计算调整后的长期股权投资
        • 长期股权投资调整的账面价值＝合并日账面价值-分配股利＋3补1调
      • 3.抵权益
        • • 发生超额亏损，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数
      • 4.抵损益
        • 借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　8400（10500×80%） 　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　2100（10500×20%） 　　年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　2800（已知） 　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2000 　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　　　　4500（全部） 　　　年末未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6800
          • 同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。 借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　3200（注意上限） 贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　960（1200×80%） 未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 2240（2800×80%）
            • 同控，每个资产负债表日合报层面均要编制，金额为定值，不做改变
          • 另外：抵消股利分配 借：其他应付款——应付股利　　　　　　　　 3600（4500×80%） 贷：其他应收款——应收股利　　　　　　　　　　　　　　 3600
            • ①母公司应收股利和子公司应付股利抵消 ②此分录表示报表项目（应收、应付股利分别重分类至其他应收、其他应付）
• 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
  • 一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
    • 购买日（2项工作）
      • 1.调整评估增值/减值（注意：公允价值）
      • 2.抵权益（注意：资本公积不能直接用）
  • 二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（8个步骤）
    • 1.调整评估增值/减值
    • 2.评估增值/减值的后续变动
    • 3.计算调整后的净利润（★★★）
      • ＝账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用
    • 4.计算调整后的未分配利润（★★★）
      • ＝年初未分配利润（调整后）±调整后的净利润或净亏损－分配股利-提取盈余公积-其他综合收益-其他权益工具-累积优先股股利宣告部分
    • 5.成本法→权益法（3补1调）
    • 6.计算调整后的长期股权投资
    • 7.抵权益
    • 8.抵损益
    • 例题
      • （考虑递延所得税）甲公司于2×21年1月1日，支付价款40 000万元购买乙公司80%的股权，并于当日能够控制乙公司（甲公司与乙公司不存在任何关联方关系），已知乙公司于2×21年1月1日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和递延所得税负债）为35 000万元，其中股本12 000万元，资本公积20 000万元，其他综合收益2 000万元，盈余公积200万元，未分配利润为800万元；其中账面价值与公允价值存在差异的有以下三项：
      • 其中： 乙公司无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销，乙公司的无形资产作为管理使用，无形资产的摊销年限、摊销方法、预计净残值均与税法规定一致。 至2×21年年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销； 上述或有负债为乙公司因产品质量纠纷引起的诉讼而形成的，因购买日乙公司未满足预计负债确认条件而未予确认，年末乙公司败诉，并支付赔偿款100万元。 假设上述资产和负债的公允价值与计税基础之间形成的暂时性差异，均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑其他相关税费的影响，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。 2×21年和2×22年乙公司其他资料如下：
      • 此外，2×22年初乙公司按面值发行了一项持有赎回选择权且有权决定优先股股利发放时间的可累积优先股，面值总额为1 000万元，股息支付率为10%。乙公司将其确认为一项权益工具（其他权益工具），当年已宣告但尚未发放的可累积优先股现金股利为40万元。 甲公司没有认购乙公司发行的优先股。 要求1： 编制购买日甲公司个别财务报表及合并财务报表的相关分录；
      • 答案
        • 购买日账务处理
        • 购买日后账务处理