租赁-会计-注册会计师

详细总结了注册会计师考试中租赁章节的相关知识要点，出租方、承租方的会计处理等，有需要的可以收藏下。

租赁

• 概述
  • 定义：在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • **注，下列情形不作为租赁进行核算：
      • ①承租人租入“知识产权”、“专利权”等，适用《无形资产》的相关规定；
      • ②出租人出租“知识产权”、“专利权”等，适用《收入》的相关规定，作为授予知识产权许可进行核算
  • 租赁的识别：一项资产要被分类为租赁，必须满足三要素
    • ①存在一定期间（也可以是该资产的使用量）
    • ②存在已识别资产
      • a，存在对资产的指定：可以是在合同中明确指定，也可以是隐性指定
      • b，物理可区分
      • c，不存在实质性替换权，同时符合下列条件时，说明资产的供应方拥有资产的实质性替换权：
        • Ⅰ，资产的供应方拥有整个使用期间对资产的实际替换能力
          • 如果合同赋予资产的供应方在特定日期或特定时间内替换资产的权利，不视为具有实质性替换权
        • Ⅱ，资产的供应方通过替换资产能获得经济利益
    • ③资产提供方向客户转移对已识别资产使用权的控制，可以通过下列情形判断：
      • 保护性条款不能排除客户拥有资产的控制权
      • a，客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
      • b，客户是否有权主导资产的使用，可通过下列情形判断：
        • Ⅰ，客户有权在整个使用期间主导资产的使用目的和使用方式
        • Ⅱ，资产的使用目的或使用方式在使用期间前已预先确定的，客户有权在整个使用期间按其确定的方式主导或自行运营该资产，或在预先确定前客户参与了该预先确定的使用目的或使用方式的设计
  • 租赁的分拆：
    • 租赁分拆的具体情况：
      • **确定属于单独租赁的条件：
        • ①承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利
        • ②该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
      • ①合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别将各项单独租赁进行会计处理
      • ②合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆
    • 承租人的分拆处理：
      • ①当合同包含租赁和非租赁部分时
        • a，分拆：按照租赁和非租赁的单独售价的比例进行分拆
        • b，简化处理：既不分拆，将租赁与非租赁打包视为租赁进行处理（合同中包含衍生工具的，则应进行分拆，不得简化处理）
      • ②当合同包含多项单独租赁时：按照各项租赁的单独售价分拆
    • 出租人的分拆处理：
      • ①当合同包含租赁和非租赁部分时：按照租赁和非租赁部分的单独售价比例进行分拆，分拆后非租赁部分依据《收入》准则进行账务处理
      • ②当合同包含多项单独租赁时：按各项租赁的单独售价分拆
  • 租赁的合并：企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近的时间内订立两份或两份以上包含租赁的合同，在符合下列条件之一时，应当合并为一份租赁合同进行会计处理：
    • ①该两份或多分合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易
    • ②该两份或多分合同中，某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
    • ③该两份或多分合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
  • 租赁期：指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
    • ①承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且经合理确定将行使该选择权的，租赁期还应包含续租选择权包含的期间
    • ②承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但经合理确定不会行使该选择权的，租赁期应包含终止租赁选择权涵盖的期间
    • ③承租人有购买选择权，即有权在租赁合同到期后，有权购买该租赁资产的权利，如果承租人行使该选择权，则视为租赁期延长至该租赁资产剩余经济寿命直至终止
    • ④对租赁期和购买选择权的重新评估：发生承租人可控范围内的重大变化，例如下列情形：
      • a，在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产的改良
      • b，在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动和定制化调整
      • c，承租人作出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策
  • 租赁开始日：指租赁合同签署日，与租赁各方就主要租赁条款作出承诺的日期中较早者
  • 租赁期开始日（实质）：指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期
  • 不可撤销期间：指可强制执行合同的期间，
    • ①如果出租人和承租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行
    • ②如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的承租人终止租赁选择权予以考虑
    • ③如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期应包含出租人享有的终止租赁选择权
• 账务处理
  • 承租人的账务处理：
    • 1，概述
      • 1，科目设置：
        • ①使用权资产：承租人持有的使用权资产的原价
        • ②使用权资产累计折旧：使用权资产的备抵科目，核算已计提的折旧额
        • ③使用权资产减值准备：使用权资产的备抵科目，核算已计提的减值准备
        • ④租赁负债-租赁付款额：承租人尚未支付的租赁付款额
        • ⑤租赁负债-未确认融资费用：尚未支付的租赁付款额与现值的差额
      • 2，租赁付款额应包含：
        • ①固定付款额和实质固定付款额，**注：“实质固定付款额”指形式上看似可变，实质上固定的付款额，如果存在多套付款额方案，但只有一套可行，则选择该可行方案的租赁付款额；如果存在多套方案，需要选择其中一套方案，则选择折现金额最低的方案的租赁付款额。
          • 存在租赁激励的，应扣除租赁激励
        • ②取决于指数或比率的可变租赁付款额
        • ③购买选择权的行权价格
        • ④终止租赁选择权的行权价格
        • ⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
      • 3，折现率的确定：有租赁内含利率用租赁内含利率，无租赁内含利率用承租人的增量贷款利率
        • 租赁负债需要重新计量对折现率的选择
          • ①非因比率原因的变动，折现率维持不变
          • ②因比率的原因变动，折现率应使用调整后折现率
          • ③因行使续租选择权、终止选择权、购买选择权而发生的变化，因为会对租赁期产生影响，所以应使用调整后的折现率
      • 4，使用权资产的确定，包括
        • ①租赁负债的初始确认金额
        • ②在租赁期开始日之前支付的租赁付款额，有租赁激励的应扣除
        • ③承租人发生的初始直接费用
        • ④承租人为拆卸或恢复租赁资产预计将发生的成本
      • 5，承租人发生的租赁资产改良费用，属于“长期待摊费用”
    • 2，初始计量，借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用（租金等未来现金流量现值与未来现金流量的差额） 贷：租赁负债-租赁付款额（租金等未来现金流量） 银行存款（预付费用、初始直接费用） 预计费用（预计拆除、恢复等费用现值）
    • 3，后续计量，
      • ①租赁负债
        • a，摊销未确认融资费用，借：财务费用 贷：租赁负债-未确认融资费用
        • b，支付租赁付款额，借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款
        • c，摊销因预计到期恢复费用计入的预计负债，借：财务费用 贷：预计负债
        • d，非与指数或比率相关的可变租赁付款额，在实际费用发生时，计入当期损益或相关成本，借：销售费用等 贷：银行存款等
        • e，租赁负债的重新计量，借：使用权资产（调增部份的租赁付款额的现值，如果是调减则在贷方） 租赁负债-未确认融资费用（差额） 贷：租赁负债-租赁付款额（调增的租赁付款额，如果调减则在借方）
      • ②使用权资产
        • a，使用权资产折旧
          • Ⅰ，折旧时间的选择：应当自租赁期开始日的当月开始折旧，当月开始有困难的，也可以下月开始，但同类资产的折旧口径应一致
          • Ⅱ，折旧年限的选择
            • ①如果能合理确定承租人将行使购买选择权：则在租赁资产的剩余使用寿命内进行折旧
            • ②如果不能合理确定承租人将行使购买选择权：则选择“租赁资产剩余使用年限”和“租赁期”较短的一个
          • Ⅲ，账务处理，借：管理费用等 贷：使用权资产累计折旧
        • b，使用权资产减值，使用第8号资产减值准则，一经减值不得冲回，借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
        • c，使用权资产复原支出
          • Ⅰ，因生产存货而发生的，借：生产成本等 贷：预计负债
          • Ⅱ，非因生产存货而发生的，借：使用权资产 贷：预计负债
        • d，使用权资产改良支出，
          • Ⅰ，因生产存货而发生的，借：生产成本等 贷：银行存款等
          • Ⅱ，非因生产存货而发生的，借：长期待摊费用 贷：银行存款等
        • e，租赁的变更
          • Ⅰ，作为一项单独租赁进行会计处理
            • ①作为一项单独租赁进行会计处理应同时满足的条件：
              • a，通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了使用范围
              • b，增加的对价与市场价格相当，表示新增加的对价与原租赁合同无依赖关系（因原租赁合同降价或加价都不可以）
            • ②账务处理：视为新增一项或多项租赁资产进行处理
          • Ⅱ，未作为一项单独租赁进行会计处理
            • ①不满足上述作为一项单独租赁进行会计处理的条件
            • ②账务处理：将新增租赁进行分拆并在原租赁资产间进行分摊，分摊后以变更后的折现率重新计算租赁付款额的现值调整入账
          • Ⅲ，如果租赁期缩短或范围缩小：应当按使用权资产部分处置进行核算，差额计入资产处置损益
            • 注：即使租赁期缩短至1年以内，也不得改按短期租赁简化处理
    • 4，短期租赁和低价值资产租赁
      • ①短期租赁的判定：
        • a，租赁期不超过12个月（注：如果包含购买选择权，即使不超过12个月也不可视为短期租赁）
        • b，同类租赁资产的会计处理原则应保持一致
      • ②低价值资产租赁的判定
        • a，判定资产的价值应以全新的该资产为判定标准
        • b，承租人可以决定对每项低价值资产单独采取简化处理或不采取简化处理
        • c，该资产单独使用即可获利，且不予其他资产存在高度的依赖
        • d，如果承租人打算将租赁资产做转租赁处理，则不得采用简化处理
  • 出租人的账务处理
    • 1，概述
      • ①分类
        • a，融资租赁：指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能会发生转移，也可能不转移，满足以下标准时应确认为融资租赁：
          • Ⅰ，租赁期届满时，租赁资产的所有权将转移给承租方
          • Ⅱ，承租人有购买选择权，且合同所订立的购买价款预计将远低于将行使购买选择权时租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权
          • Ⅲ，租赁资产的所有权虽然不转移给承租人，但租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上。（剩余使用寿命过短的旧资产除外）
          • Ⅳ，在租赁开始日，租赁收款额的现值等于租赁资产公允价值的90%以上
          • Ⅴ，租赁资产性质特殊，如不经过大规模改动，只有承租人能使用
        • b，经营租赁：除融资租赁外的其他租赁
      • ②重分类：发生租赁变更
      • ③科目设置
        • Ⅰ，融资租赁资产：出租人为开展融资租赁业务而取得的资产成本
        • Ⅱ，应收融资租赁款
          • a，应收融资租赁款-租赁收款额：出租人因让渡租赁资产使用权而向承租人收取的款项，包含下列内容（除第5条外剩余4条均与“租赁负债-租赁付款额”相对应）：
            • ①承租人应支付的固定付款额及实质固定付款额
            • ②承租人应支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额
            • ③承租方购买选择权的行权价格，前提使可以合理估计承租方会行使购买选择权
            • ④承租方行使租赁终止选择权时应支付的款项，前提时可以合理估计承租方将行使终止租赁选择权
            • ⑤由承租方或第三方提供担保的担保余值
          • b，应收融资租赁款-未实现融资收益：出租人尚未收取的租赁收款额与其现值的差额
          • c，应收融资租赁款-未担保余值：租赁资产余值中未被担保的部分
        • Ⅲ，应收融资租赁款减值准备：应收融资租赁款的备抵科目，可转回
        • Ⅳ，租赁收入
          • a，租赁收入-利息收入：租赁企业的融资租赁收入
          • b，租赁收入-经营租赁收入：租赁企业的经营租赁收入
        • Ⅴ，其他业务收入：一般企业的租赁收入
    • 2，初始计量
      • ①融资租赁，于租赁期开始日，借：应收融资租赁款-租赁收款额 -未担保余值 贷：银行存款（初始直接费用） 融资租赁资产（账面价值） 资产处置损益（融资租赁资产公允价值与账面价值的差额，或在借方） 应收融资租赁款-未实现融资收益
        • 租赁开始日可以用来协议内容判断时融资租赁或经营租赁
      • ②收取租赁保证金，
        • a，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借：银行存款 贷：其他应付款/其他应收款-租赁保证金
        • b，承租人到期不交租金，以租赁保证金抵租金，借：其他应付款/其他应收款-租赁保证金 贷：应收融资租赁款
        • c，承租人违约，按租赁合同约定没收租赁保证金，借：其他应付款/其他应收款-租赁保证金 贷：营业外收入
    • 3，后续计量
      • ①确认融资租赁利息收入，借：应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：租赁收入-利息收入
      • ②实际收到租赁收款额，借：银行存款 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
      • ③非因指数或比率变动引起的可变租赁收款额，借：银行存款等 贷：租赁收入
      • ④应收融资租赁款发生价值，借：资产减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
        • 视为金融资产减值，减值可转回
      • ⑤融资租赁变更的会计处理
        • a，作为一项单独租赁进行会计处理，符合下列情形应确认为一项单独租赁进行会计处理：
          • Ⅰ，通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了使用范围
          • Ⅱ，增加的对价与市场价格相当，表示新增加的对价与原租赁合同无依赖关系（因原租赁合同降价或加价都不可以）
        • b，未作为一项单独租赁进行会计处理：
          • Ⅰ，变更后，租赁性质改变，由融资租赁转变为经营租赁：将原以融资租赁计量的应收融资租赁款终止确认，并以其投资净额作为变更后租赁资产的账面价值入账， 借：固定资产等 应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：应收融资租赁款-租赁付款额
          • Ⅱ，变更后，租赁性质未改变，仍以融资租赁进行处理，将变更后的租赁付款额折现，并调整账务处理，形成的差异计入当期损益，借：租赁收入（或贷方） 应收融资租赁款-未实现融资收益（或贷方） 贷：应收融资租赁款-租赁付款额（或借方）
      • ⑥经营租赁的会计处理
        • a，将合同租金收入在整个租赁期间（包含免租期）内平均分摊，并在确认当期按比例确认租赁收入，借：银行存款/其他应收款等 贷：租赁收入-经营租赁收入
  • 特殊租赁业务的账务处理
    • 1，转租赁
      • ①判断转租赁属于融资租赁还是经营租赁时，应当以转出方的使用权资产为基础进行判断
      • ②如果第一承租人将租赁资产做为短期资产进行简化处理，则第一承租人进行转租时只能将其确认为经营租赁
    • 2，生产商或经销商的融资租赁处理
      • ①初始计量
        • a，确认应收融资租赁款，同时确认收入，借：应收融资租赁款-租赁收款额 贷：主营业务收入（出租商品的公允价值与租赁收款额现值孰低） 应收融资租赁款-未实现融资收益
        • b，结转成本，结转未担保余值，借：主营业务成本（商品成本-未担保余值的现值） 应收融资租赁款-未担保余值 贷：库存商品 应收融资租赁款-未实现融资收益
        • c，因出租发生的其他费用，因为将产品或库存商品出租被视作视同销售行为，所以费用视为销售费用处理，借：销售费用 贷：银行存款
      • ②后续计量
        • a，期末确认租赁收入，借：应收融资租赁款-未实现融资收益（出租商品利息摊销部分） -未实现融资收益（未担保余值利息摊销部分） 贷：租赁收入-利息收入
        • b，收回租赁收款额，借：银行存款 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
        • c，租赁到期，收回未担保余值，借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款-未担保余值
    • 3，售后租回业务
      • ①概述
        • a，出售方必须对标的资产有控制权，有所有权不一定有控制权，要看实质
        • b，租赁或销售业务的确认
          • Ⅰ，出售方（承租人）：
            • ①确认销售业务：仅就将权利实质转让给买方的部分确认销售（租回业务不确认）
            • ②确认租赁业务：仅就租回部分确认租赁相关业务，并且以出售前原资产账面价值为基础按售后回租后租赁资产本金占整个出售资产的公允价值比例分配计入“使用权资产”
          • Ⅱ，购入方（出租人）
            • ①对权利转移至己方的部分确认采购业务
            • ②对租回业务的部分确认出租业务
        • c，如果售后租回合同中的销售价格或出租价格不公允，则需要进行调整
          • Ⅰ，出售方（承租人）
            • ①售价<公允价值：超出部分视作预付租金处理
            • ②售价>公允价值：超出部分视作额外融资处理
              • 初始计量
                • a，确认融资部分的入账金额，计入长期应付款，借：银行存款（售价大于公允价值的部分） 贷：长期应付款
                • b，将出售的固定资产冲销并将租回部分确认使用权资产（注：由于是售后租回，所以按账面价值确认使用权资产），借：银行存款（出售资产的公允价值） 累计折旧 使用权资产（原资产账面价值按回租部分现值占原资产公允价值的比例进行分配） 租赁负债-未确认融资费用（租赁付款额现值，计算方法：将每期付款额折现再减掉额外融资部分金额） 贷：固定资产 租赁负债-租赁付款额（租赁付款额，只包含融资租赁部分，不包含视为额外融资的部分） 资产处置损益（差额，倒挤得出）
              • 后续计量
                • a，支付租赁负债，借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款
                • b，确认租赁负债相关财务费用，借：财务费用 贷：租赁负债-未确认融资费用
                • c，支付额外融资部分，借：长期应付款 贷：银行存款
                • d，确认额外融资部分利息，借：财务费用 贷：长期应付款
            • ③应按照公允价值调整相关利得或损失
          • Ⅱ，购入方（出租人)
            • ①将收款额按资产公允价值和额外融资拆分，借：固定资产（公允价值） 长期应收款（额外融资部分） 贷：银行存款
            • ②收款日账务处理，借：银行存款（实际收款金额） 贷：租赁收入（租赁收入） 利息收入（额外融资利息收入） 长期应收款（额外融资本金）
          • Ⅲ，如果售后租回不形成销售，
            • ①出售方，借：银行存款 贷：其他应付款
            • ②购入方，借：其他应收款 贷：银行存款
• 判断承租人是否会行使“续租选择权”或“终止租赁选择权”应从以下几方面考虑：
  • ①将选择权期间的合同条款和条件与市价相比较，通过比较判断哪种选择对承租人更有利，通过有利的情况推断承租人的选择
  • ②合同期内承租人是否对租赁中包含的重大资产进行了改良，如果有改良，则可以推断承租人将行使续租选择权
  • ③与终止租赁相关的成本高低
  • ④租赁资产对承租人运营的重要程度
  • ⑤与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性