2025年CPA会计19所得税

2025年新增“适用范围”相关内容。

所得税

• 基本原理
  • 资产负债表债务法
    • 从资产负债表出发 按会计准则规定确定的账面价值 VS 按税法规定确定的计税基础 二者的差异分为应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债、递延所得税资产 在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用
      • 账面价值＞计税基础
        • 【资产】应纳税暂时性差异
          • 递延所得税负债=差异×未来税率
        • 【负债】可抵扣暂时性差异
          • 递延所得税资产=差异×未来税率
      • 账面价值＜计税基础
        • 【资产】可抵扣暂时性差异
          • 递资
        • 【负债】应纳税暂时性差异
          • 递负
  • 适用范围
    • 2025新
    • 本章所称所得税，包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。 本章不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生的暂时性差异的所得税影响， 应当按照本章进行确认和计量。
  • 所得税会计的一般程序
    • 按会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值
    • 以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础
    • 比较账面价值与其计税基础，对于二者之间存在差异的分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递负和递资的应有余额，并与期初余额相比，确定当期应予进一步确认或转销的金额
      • 应有＞现有，补记确认；应有＜现有，冲回转销
    • 当期所得税=应纳税所得额×所得税税率
      • 借：所得税费用——当期所得税；贷：应交税费——应交所得税
    • 确定利润表中的所得税费用=当期所得税±递延所得税费用/收益
• 资产/负债 计税基础
  • 资产
    • 含义
      • 企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额
        • 资产的计税基础=原值－折旧/摊销（税法）
    • 规定
      • 初始确认
        • 一般为取得成本
          • 企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除
      • 持续持有
        • 资产的取得成本－以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额
    • 分类
      • 固定资产
        • 原则
          • 初始确认：会税一般无差异 后续计量：因为折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等产生差异
        • 会计
          • 账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备
        • 税法
          • 计税基础=取得成本－税法累计折旧
      • 无形资产
        • 内部研发形成
          • 会计
            • 研究阶段支出：费用化→当期损益 开发阶段支出：符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出资本化→无形资产成本
          • 税法
            • 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础（账面价值=计税基础，如无加计扣除等税收优惠，不存在暂时性差异）
            • 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%税前摊销 （虽然：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产）
              • （背）该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认该暂时性差异的所得税影响
        • 后续计量
          • 原则
            • 无形资产后续计量时，会税差异主要产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取
          • 会计
            • 是否摊销
              • 使用寿命有限
                • 账面价值=实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备
              • 使用寿命不确定
                • 账面价值=实际成本－无形资产减值准备
          • 税法
            • 计税基础=实际成本（外购商誉除外）－税法累计摊销
      • 以公允价值计量的金融资产
        • 会计
          • 【损】
            • 公允价值变动→当期损益 账面价值=公允价值
          • 【综】
            • 公允价值变动→其他综合收益 账面价值=公允价值
        • 税法
          • 计税基础=取得成本
        • 公↑，递负↑；公↓，先递负↓至公=取，再递资↑
      • 其他资产
        • 投资性房地产
          • 会计
            • 成本模式
              • 账面价值=初始成本－会计投资性房地产累计折旧/摊销－投资性房地产减值准备
            • 公允价值模式
              • 账面价值=期末公允价值
          • 税法
            • 计税基础=初始成本－税法投资性房地产累计折旧/摊销
        • 以摊余成本计量的金融资产 如：国债投资
          • 会计
            • 账面价值=期末摊余成本
              • =期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本×实际利率） －本期收回本金和利息－本期计提的损失准备
          • 税法
            • 计税基础=账面价值（不考虑信用减值情况下）
        • 其他计提了资产减值准备的各项资产
          • 税法不承认减值准备，即计税基础不因减值准备的提取而变化
  • 负债
    • 规定
      • 计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
    • 分类
      • 预计负债
        • 提供售后服务
          • 会计
            • 将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债
              • 借：销售费用；贷：预计负债
          • 税法
            • 与销售产品相关的支出应于未来实际发生时税前扣除 计税基础=账面价值－未来期间可税前扣除金额=0
        • 其他事项（如债务担保）
          • 税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除， 即未来期间可税前扣除金额=0，账面价值=计税基础
            • 借：营业外支出；贷：预计负债
      • 合同负债
        • 会计
          • 收到客户预付款时，因不符合收入确认条件，确认为负债
            • 借：银行存款等；贷：合同负债
        • 税法
          • 未计入当期应纳税所得额，计税基础=账面价值
          • 计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础=0
      • 应付职工薪酬
        • 会计
          • 企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债
        • 税法
          • 对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整
            • 无差异
              • ①准予扣除：工资薪金支出（合理）、职工福利费支出（≤工资×14%）、工会经费支持（≤工资×2%）、五险一金、补充养老/医疗保险费（范围内）；超标不许结转扣除
              • ②不予扣除：除按国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和财税主管部门规定可扣除的之外的商业保险费
            • 有差异 可抵扣
              • ①除政府另规定外，职工教育经费支出（≤工资薪金总额8%）准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除
              • ②现金结算的股份支付： 【会计】报表日确认应付职工薪酬，【税法】只有在实际支付时准予扣除
              • ③离职后福利：【税法】只有在实际支付时准予扣除
      • 递延收益
        • 会计
          • 借：银行存款；贷：递延收益
        • 税法
          • 未计入当期应纳税所得额，计税基础=账面价值
            • 免税收入：不构成收到当期或未来确认时的应纳税所得额→调减→不产生递延所得税影响→无暂时性差异
          • 计入当期应纳税所得额，计税基础=0
            • 可抵扣暂时性差异
      • 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融负债
        • 会计
          • 考虑公允价值变动 账面价值=公允价值
        • 税法
          • 该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑 计税基础=面值金额
      • 其他负债（应交罚款和滞纳金）
        • 会计
          • 尚未支付前确认为费用，同时作为负债
            • 借：营业外支出；贷：其他应付款
        • 税法
          • 当期或以后均不允许税前扣除，计税基础=账面价值
            • 不产生暂时性差异
  • 特殊交易/事项产生的
    • 同控合并
      • 会计
        • 原账面价值
      • 税法
        • 合并日的市场价格
      • 暂时性差异→所有者权益
    • 非同控合并
      • 会计
        • 公允价值
      • 税法
        • （如达条件，免税合并） 承继被购买方原有计税基础
      • 暂时性差异→商誉
    • 所得税影响： 在控股合并中情况下于合并报表中确认； 购买方个别报表一般在长投初始时确认
• 暂时性差异
  • 含义和种类
    • 含义
      • 资产/负债的账面价值和计税基础不同产生的差额
    • 种类
      • 应纳税暂时性差异
        • 【资产】账面价值＞计税基础
        • 【负债】账面价值＜计税基础=账面价值－未来可抵扣金额（如交易性金融负债）
      • 可抵扣暂时性差异
        • 【资产】账面价值＜计税基础
        • 【负债】账面价值＞计税基础=账面价值－未来可抵扣金额（一般情况）
  • 特殊项目产生的
    • 未作为资产/负债相关项目的暂时性差异
      • 广告费和业务宣传费、职工教育经费、 公益性捐赠支出（年度利润总额×12%，以后3年内）
    • 税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
    • 视同可抵扣暂时性差异
  • 永久性差异
• 递资/负 确认和计量
  • 递负
    • 确认 （几乎无条件）
      • 除税法明确规定，所有的应纳税暂时性差异均应确认相关递负（谨慎性原则）
        • 影响会计利润或应纳税所得额→所得税费用
          • 借：所得税费用（最常见，影响利润总额or应纳税所得额）
        • 与直接计入所有者权益的交易/事项相关的→所有者权益
          • 借：其他综合收益（综【债】公允价值变动）
          • 借：留存收益（会计政策变更or前期差错更正）
          • 借：资本公积（合并报表的评估增值）
        • 企业合并产生的→购买日应确认的商誉（一般是递资涉及）或当期损益（所得税费用）
          • 借：商誉（企业合并）
        • 贷：递负
      • 特殊情况
        • 商誉的初始确认
          • 非同控吸收合并 （个别报表）
            • 免税合并
              • 相关资产和负债涉及的暂时性差异正常确认递延所得税影响
                • →商誉
              • 商誉
                • 会计
                  • 账面价值=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值的份额
                • 税法
                  • 计税基础=0
                • 应纳税暂时性差异
                  • 不确认相关递延所得税负债 （若确认则不断循环）
            • 应税合并
              • 初始确认时，计税基础=账面价值，不产生暂时性差异
              • 后续计量时，产生暂时性差异（如计提减值准备）应当确认
                • 借：资产减值损失；贷：商誉减值准备 借：递延所得税资产；贷：所得税费用
          • 非同控控股合并 （合并报表）
            • 会计
              • 账面价值=购买日公允价值
            • 税法
              • 计税基础维持原购买方计税基础
            • 暂时性差异
              • 借：递资；贷：商誉
              • 借：商誉；贷：递负
        • 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债
        • 与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的 应纳税暂时性差异，一般应确认相应递负
          • 但同时满足条件除外： ①能够控制暂时性差异转回时间；②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回
        • （背）采用权益法核算的长期股权投资，应考虑持有意图：
          • ①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，一般不确认相关的所得税影响（a.没有处置、不会转回；b.分红免税）
          • ②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，均应确认相关所得税影响
    • 计量
      • 采用转回期间适用的所得税税率
      • 无论转回期间如何，递负的确认不要求折现
  • 递资
    • 确认
      • 一般原则
        • 确认条件
          • 应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限
            • 递资=基数×未来差异转回期间税率
            • 基数=min（可抵扣暂时性差异，预计未来期间可能取得的应纳税所得额）
        • 会计分录
          • 借：递延所得税资产； 贷：商誉（企业合并：购买日后12个月内调账），资本公积（合并报表的评估减值），其他综合收益（综【债】公允价值变动），留存收益（会计政策变更或前期差错更正），所得税费用（最常见）
        • 特殊情况
          • ①与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的 可抵扣暂时性差异，一般不确认相应递资（谨慎性）
            • 但同时满足条件除外： ①该暂时性差异在可预见的未来很可能转回； ②未来很可能获得用来抵扣的暂时性差异的应纳税所得额
              • 被投资单位发生亏损
                • 借：投资收益；贷：长期股权投资——损益调整
              • 投资企业计提减值准备
                • 借：资产减值损失；贷：长期股权投资减值准备
          • ②税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减→视同可抵扣暂时性差异
            • 借：递延所得税资产；贷：所得税费用
      • 不确认情况
        • （背）如果某项交易或事项不属于企业合并，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产
    • 计量
      • 适用税率
        • 采用转回期间适用的所得税税率
        • 无论转回期间如何，递延所得税资产均不予折现
      • 减值
        • 资产负债表日复核
        • 未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递资的账面价值
        • 减记以后，以后期间根据新环境和情况评估能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递资包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递资的账面价值
  • 特殊交易/ 事项涉及的
    • 与直接计入所有者权益的 交易或事项相关的所得税
      • 会计政策变更采用追溯调整法，或对前期差错更正采用追溯重述法，调整期初留存收益
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值变动金额
      • 同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益
      • 非→投（公允价值模式）投资性房地产公允价值＞原账面价值的差额计入其他综合收益
    • 与企业合并相关的递延所得税
      • 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认
      • 购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）
      • 除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益
    • 与股份支付相关的 当期及递延所得税
      • 会计
        • 成本费用
          • 借：管理费用等；贷：资本公积——其他资本公积等
      • 税法
        • 不允许税前扣除
          • 不形成暂时性差异
        • 允许税前扣除
          • 符合确认条件的情况下确认
        • 附有业绩条件或服务条件 的股权激励计划
          • 等待期内不得税前扣除
          • 可行权时方可抵扣： 实际行权时的股票公允价值 与激励对象支付的行权金额之间的差额
          • 处理
            • 企业应根据期末股票价格估计未来可税前抵扣的金额， 以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递资
            • 如果预计未来期间可抵扣金额超过等待期内确认的成本费用， 超出部分形成的递资应直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）
    • 与单项交易相关 的递延所得税
      • 原则
        • 非企业合并、发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额/可抵扣亏损、且初始确认的资产/负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不适用上述关于豁免初始确认递资/递负的规定
        • 应当在交易发生时分别确认递资/递负
      • 举例
        • 租赁交易，承租人，租赁开始日初始确认租赁负债和使用权资产
        • 固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本
    • 发行方分类为权益工具的金融 工具相关股利的所得税影响
      • 相关股利支出按照税收政策相关规定在税前扣除的： 在确认应付股利时，确认相关所得税影响
        • 会计
          • 账面价值=宣告发放数
        • 税法
          • 计税基础=0
        • 可抵扣暂时性差异
          • 确认递资
            • →当期损益：所得税费用
            • →所有者权益：其他综合收益等
      • 实际发放时，转回对应递资
  • 适用税率变化 对已确认的 递资/递负的影响
    • 重新计量
    • 原已确认的递资/递负金额调整
    • 调整金额→所有者权益（其他综合收益）/当期损益（所得税费用）
• 所得税费用 确认和计量
  • 当期所得税
    • 当期应交所得税=当期应纳税所得额×当期适用所得税税率 =（税前会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额）×当期适用所得税税率
  • 递延所得税
    • 递延所得税费用=当期递延所得税负债增加额+当期递延所得税资产减少额
    • 一般应当计入所得税费用
      • 除外情况
        • ①计入所有者权益的
        • ②企业合并取得的资产、负债账面价值与计税基础不同，相关递延所得税影响合并中产生的商誉或计入当期损益的金额，不影响所得税费用
  • 所得税费用
    • 当期所得税+递延所得税
• 列报
  • 基本原则
    • 所得税核算结果
      • 利润表：所得税费用
        • 单独列示；附注中披露相关信息
      • 资产负债表：应交税费、递延所得税资产和递延所得税负债
        • 非流动资产/负债
    • 个别报表
      • 可以以抵消后净额列示
    • 合并报表
      • 纳入合并范围的企业一般不能予以抵消， 除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算
  • 所得税费用/收益 与会计利润关系的说明
    • 附注中说明关系
    • 自会计利润到所得税费用的调整
      • 未包括在利润总额的计算中但包含在当期或递延所得税计算中的项目
      • 未包括在当期或递延所得税计算中但包含在利润总额中的项目
    • 具体调整项目
      • 与税率相关的调整
      • 税法规定的非应税收入，不得税前扣除的成本费用后和损失等永久性差异
      • 本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响、使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损影响
      • 对以前期间所得税汇算清缴的结果与以前期间确认金额不同，调整报告期间所得税费用