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第六章 长期股权投资与合营安排
这是一篇关于注册会计师会计科目第六章长期股权投资的知识点总结，主要分为五部分：1，基本概念；2，长期股权投资的初始计量；3，长期股权投资的后续计量；4，长期股权投资核算方法的转换与处置；5，合营安排
编辑于2022-10-12 10:27:12 内蒙古自治区- 第六章长…
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第六章 长期股权投资与合营安排
第一节 基本概念
长期股权投资的范围
1，达到控制影响程度的长期股权投资——对子公司的股权投资
（1）母子公司关系的界定条件
①二者之间必须有投资关系；
②二者之间必须有控制关系。
（2）控制的界定详见合并报表章节中控制的界定。
2，达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资
（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。
（2）共同控制的界定
①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
3，达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资
（1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。
（2）重大影响的界定
①一般标准
投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20％以上但低于 50％的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
②特殊标准
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料， 表明投资方对被投资单位具有重大影响。
存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。
【提示】重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。
另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
【补充1】
【补充2】
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
第二节 长期股权投资的初始计量
一，控股合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）企业合并概述
1，企业合并的概念
企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项
2，企业合并的方式
3，企业合并的类型
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
（1）同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：
①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；
②交易作价往往不公允。
（2）非同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：
①非关联的企业之间进行的合并；
②以市价为基础，交易作价相对公平合理
（二）会计处理
同一控制下的企业合并
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
②盈余公积
③利润分配——未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
——应交消费税
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价） 不足冲减的，调整留存收益。
①借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）
资本公积——股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
②如果是定向增发股份，另行支付发行费用时：
借：资本公积——股本溢价（盈余公积、利润分配——未分配利润）
贷：银行存款
（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则
①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。
②股票发行费用应冲减“资本公积——股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。
③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价
（4）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 ④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定
非同一控制下的企业合并
（1）购买日的确认
控制权取得日即为购买完成日
（2）满足如下条件通常可认为实现了控制权的转移
①企业合并合同或协议已获股东大会通过；
②企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；
③参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；
④合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50％），并且有能力、有计划支付剩余款项；
⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
（3）购买日的常用判断标准
×年×月×日，改组了董事局，完成了控制——则此时点即为购买日。
（4）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则
①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。
②债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）
③无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
（5）会计处理
①如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理：
借：长期股权投资（采用无形资产公允价税推定）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（或借记）
【注】商标权、著作权及特许经营权的转让需按不含税价的 6％计列销项税，专利技术和非专利技术免征增值税，土地使用权的转让则需要按照不含税价的 9％计列销项税。（具体以题目给出税率为准）
②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：长期股权投资（采用固定资产公允价税推定）
贷：固定资产清理
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：固定资产清理
贷：资产处置损益或：
借：资产处置损益
贷：固定资产清理
③如果换出的是存货，则按正常销售处理：
借：长期股权投资（采用存货公允价税推定）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
借：税金及附加
贷：应交税费——应交消费税
④如果是换股合并方式则应作如下处理：
借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）
贷：股本（按股票面值入账）
资本公积——股本溢价（倒挤）
另付发行费用时：
借：资本公积——股本溢价
贷：银行存款
二，非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
①按公平市场交易原则处理，等同于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资初始计量原则；
②不区分同一控制和非同一控制
会计处理
1，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
借：长期股权投资——投资成本
（应收股利）
贷：银行存款
2，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或以面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。
借：长期股权投资——投资成本
贷：股本
资本公积——股本溢价
借：资本公积——股本溢价
贷：银行存款
第六章 长期股权投资与合营安排
第三节 长期股权投资的后续计量
【铺垫】权益法认为，长期股权投资本质上是投资人在被投资方所拥有的净资产量，投资价值会随着被投资方净资产量的波动而波动。
成本法认为，长期股权投资就是一项普通资产，其与投资人在被投资方所拥有的净资产量无任何关系，其投资价值不会随着被投资方净资产量的波动而波动。当被投资方分红时确认投资收益。
一，长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。
（二）成本法核算
1，初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）
2，成本法下收到现金股利的会计处理
（1）原则规定
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。
（2）被投资方分配现金股利
①宣告时：
借：应收股利
贷：投资收益
②发放时：
借：银行存款
贷：应收股利
二，长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的适用范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。
（二）权益法核算
1，初始投资成本与被投资方公允可辨认净资产中属于投资方的部分之间的差额处理
（1）投资方拥有的被投资方公允可辨认净资产份额与初始投资成本之间的差额的处理原则
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的账面价值。
（2）股权投资差额的账务处理
①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时
借：长期股权投资——投资成本
贷：银行存款等
②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时先确认初始投资成本：
借：长期股权投资——投资成本
贷：银行存款等
再将差额作如下处理：
借：长期股权投资——投资成本
贷：营业外收入
2，被投资方发生盈亏时投资方的会计处理
（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理
①当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：
借：长期股权投资——损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）
贷：投资收益
【补充】从二级市场上购入被投资方股权时，是按照其公允价值支付对价，因此在年末确认应享有被投资方实现的净利润时，要将其账面净利润调整为公允价值口径下的净利润，再按照持股比例确认应享有投资收益金额。
②符合如下条件之一的，可按被投资方账面净利润认定投资收益：
投资企业无法合理确定取得投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值；
投资时被投资方可辨认净资产的公允价值与账面价值相差无几；
其他原因导致无法取得被投资方的相关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资方的净损益进行调整的。
③如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
④在评估投资方对被投资方是否重大时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资方实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
⑤在确认应享有或应分担的被投资方净利润（或亏损）时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算
（2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理
①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
冲减长期股权投资的账面价值。
如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理， 减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
②被投资方亏损时一般会计分录
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）
长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）
预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债， 如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）
将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：
借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）
长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）
长期股权投资——损益调整（最后再恢复长期股权投资）
贷：投资收益
（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
权益法下投资方的个别报表分录
借：长期股权投资
贷：投资收益
（被投资方的净利润－未实现内部交易收益）×持股比例
未实现内部交易实现时：
借：长期股权投资
贷：投资收益
（被投资方的净利润＋未实现内部收益的实现部分×持股比例
如果投资方需编制合并报表，则针对此未实现内部交易收益需作合并角度的修正分录
借：营业收入（内部交易收入×持股比例）
贷：营业成本（内部交易成本×持股比例）
投资收益（未实现内部交易收益×持股比例）
借：长期股权投资
贷：存货 （未实现内部交易收益×持股比例）
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
（4）投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：
①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；
②投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益；
③投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
（5）合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理原则
符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：
与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
3，被投资方分红时
（1）被投资方分派现金股利时
直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额，作如下会计处理：
①宣告时：
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
②发放时：
借：银行存款
贷：应收股利
（2）被投资方分派股票股利时
由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加股东权益。因此，作为投资方， 无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。
4，被投资方发生其他综合收益时
（1）其他综合收益的界定
（2）会计处理
借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益
或反之。
（3）后续处理
投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分其他综合收益转入当期投资收益或留存收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分其他综合收益全部转入当期投资收益或留存收益。
借：其他综合收益
贷：投资收益（或盈余公积、利润分配——未分配利润）
或反之。
5，被投资单位除净损益、利润分配以及其他综合收益外的所有者权益的其他变动时
（1）其他所有者权益变动的内容
①被投资单位接受其他股东的资本性投入；
②被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；
③以权益结算的股份支付；
④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。
（2）会计分录
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
或反之。
（3）后续处理
投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
会计分录为：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
或反之。
6，持股比例变化但仍需按权益法核算的会计处理
（1）投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转， 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。
（2）投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理
投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
三，因被动稀释导致持股比例下降时，内含商誉的结转
权益法下，因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且被稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时， 面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。
“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉"，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。
采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。
投资方进行减值测试并确认减值损失（如有）后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积（其他资本公积）借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。
四，长期股权投资的减值
按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。
会计分录：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
【注意】该减值提取后不得恢复
第五节 合营安排
（一）合营安排概述
1，合营安排的概念
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
2，合营安排的特征
（1）各参与方受到该安排的约束
①合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。
②相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。
（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
3，合营安排的认定
要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。
（1）共同控制
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
在判断是否存在共同控制时，首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。
【备注】相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
①集体控制
如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
集体控制不是单独一方控制。
如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则为控制。
如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。
尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。
能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
②相关活动的决策
当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。
存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策
实务中，各参与方不乏采取签署“一致行动协议”的方式，以实现共同控制。
在判断“一致行动协议”是否构成共同控制时，还需要考虑其他投资方持有表决权的分散程度。
一致行动协议并不一定表明存在共同控制，在某些情况下可能是某一参与方实际获得了控制权。
如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。
在一项安排中，某一参与方可能被任命来管理该安排的日常运作。如果该安排的相关活动需要由各参与方共同做出决定，而且管理方在这一决定的框架内行事，则任何一个参与方作为管理方均不会影响该安排是合营安排的判断。
但是如果管理方能够单方面就该安排的相关活动做出决定，从而拥有对该安排的权力，通过参与该安排的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对该安排的权力影响其回报金额，则该管理方单方控制该安排，而不是和其他参与方共同控制该安排，该安排不是合营安排。
③争议解决机制
在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。
相关约定可能包括处理纠纷的条款，例如仲裁。这些条款可能允许具有共同控制的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断，因此，也不会妨碍该安排成为合营安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。
在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。
④仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。
对于某些安排，相关活动仅在特定情况或特定事项发生时开展。例如，某些安排在设计时就确定了安排的活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策。这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味该权利是保护性权利。
如果一致同意的要求仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动的决策无关，那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权利而成为该项安排的合营方。因此， 在评估参与方能否共同控制合营安排时，必须具体区别参与方持有的权利是否为保护性权利，该权利不影响其他参与方控制或共同控制该安排。
⑤一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
在不同阶段，一项安排可能发生不同的活动，从而导致不同参与方可能主导不同相关活动，或者共同主导所有相关活动。
不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排。
⑥综合评估多项相关协议
有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时，该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。
（2）合营安排中的不同参与方
只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
（二）合营安排的分类
1，合营安排分为共同经营和合营企业。
（1）共同经营
指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
（2）合营企业
是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
2，合营安排类别的鉴定
（1）单独主体
具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体， 构成法律认可的单独可辨认的财务架构。
包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
（2）合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。
（3）合营安排通过单独主体达成
分析单独主体的法律形式
各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。
在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。
分析合同安排
当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。
分析其他事实和情况
如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。
如果合营安排具备如下特征，则表明此安排是共同经营：
①各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；
②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。
（三）关于重新评估
企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。
如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。
相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。
（四）关于共同经营参与方的会计处理
1，共同经营中，合营方的会计处理
（1）一般会计处理原则
①合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
②合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权， 则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
③合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时， 合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。如按照《企业会计准则第4 号——固定资产》来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。
④共同经营通过单独主体达成时，合营方应确认按照上述原则单独所承担的负债，以及按本企业的份额确认共同承担的负债。但合营方对于因其他股东未按约定向合营安排提供资金，按照我国相关法律或相关合同约定等规定而承担连带责任的，从其规定，在会计处理上应遵循《企业会计准则第 13 号——或有事项》。
⑤合同安排通常描述了该安排所从事活动的性质，以及各参与方打算共同开展这些活动的方式。例如，合营安排各参与方可能同意共同生产产品，每一参与方负责特定的任务，使用各自的资产，承担各自的负债。合同安排也可能规定了各参与方分享共同收入和分担共同费用的方式。在这种情况下，每一个合营方在其资产负债表上确认其用于完成特定任务的资产和负债，并根据相关约定确认相关的收入和费用份额。
⑥当合营安排各参与方可能同意共同拥有和经营一项资产时，相关约定规定了各参与方对共同经营资产的权利，以及来自该项资产的收入或产出和相应的经营成本在各参与方之间分配的方式。每一个合营方对其在共同资产中的份额、同意承担的负债份额进行会计处理，并按照相关约定确认其在产出、收入和费用中的份额。
（2）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8 号——资产减值》（以下简称“资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
（3）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即， 未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
（4）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。
2，对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。
例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
（五）关于合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。
对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资； 对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。
第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置
长期股权投资核算方法的转换
（一）因增资形成的金融资产转权益法的核算
1，因增资由其他权益工具投资转权益法
2，因增资由交易性金融资产转权益法
理论总结：
原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。
原持有的股权投资指定为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入留存收益。
原持有的股权投资分类为交易性金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额应计入投资收益。
然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
（二）因减资造成的成本法转权益法的核算（追溯调整）
理论总结：
1，追溯认定剩余股份原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
①初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
②初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”科目）
2，追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
对于购买日之后到丧失控制权之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止到收回投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（收回投资当年初至收回投资当日被投资方损益额的归属）。
被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
或：投资收益（减资当年初至减资当日被投资方损益的归属） 被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。
3，追溯认定被投资方分红的影响
借：盈余公积
利润分配——未分配利润（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”科目）
贷：长期股权投资
4，追溯认定被投资方其他综合收益或其他权益变动的影响
因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“其他综合收益”科目或“资本公积——其他资本公积”科目，一般分录如下：
借：长期股权投资——其他综合收益
——其他权益变动
贷：其他综合收益
资本公积——其他资本公积（或作相反分录）
（三）因减资造成的权益法转换为金融资产的核算
理论总结
原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。
原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
【备注】如果其他综合收益源于被投资方其他债权投资的价值变动，则转入投资收益；如果源于被投资方其他权益工具投资的价值变动，则转入留存收益。（全部结转）
因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益， 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益（投资收益）。
（四）因减资造成的成本法转金融资产的核算
理论总结
根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》准则规定，原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控 制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
（五）个别报表角度下多次交易分步实现企业合并的会计处理（非一揽子交易）
1，同一控制下企业合并的会计处理
理论总结
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额， 确定长期股权投资的初始投资成本。
②合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
2，非同一控制下企业合并的会计处理
理论总结
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益或资本公积暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。
其中，处置后的剩余股权根据长期股权投资准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
原持有股权分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期留存收益。
原持有股权分类为交易性金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额应当计入投资收益。
【补充】不是“一揽子”交易的多次交易完成企业合并的会计处理原则对比
金融资产转成本法
权益法转成本法
（六）因其他投资人的注资造成的本投资方的持股比例下降，由控制转为共同控制或重大影响，相应将原成本法口径追溯为权益法
理论总结
在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
长期股权投资的处置
1，会计处理原则
企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益、资本公积——其他资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入当期损益或留存收益。
2，成本法下处置长期股权投资的一般分录
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益（倒挤）
3，权益法下处置长期股权投资的一般分录
①借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整
——其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）
——其他综合收益（如为贷方余额则应在借方冲减）
投资收益
②借：其他综合收益
贷：投资收益（源于被投资方其他债权投资的价值变动等）
（或：盈余公积、利润分配——未分配利润）（源于被投资方其他权益工具投资的价值变动）
或反之
③借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
或反之
【补充】
①权益法下长期股权投资处置时，源于被投资方其他债权投资价值变动的“其他综合收益”应转入投资收益，源于被投资方其他权益工具投资价值变动的“其他综合收益”应转入留存收益；
②权益法下长期股权投资处置时，“资本公积——其他资本公积”转“投资收益”。