第二十章 非货币性资产交换

本篇主要介绍注册会计师会计科目的第二十章非货币性资产交换，通过非货币性资产交换的概念，确认和计量原则，以及具体的会计处理来总结重要的知识点，本章与前期的存货，固定资产，无形资产等章节有着相关的联系，可相互结合学习，快来看看吧。

第二十章 非货币性资产交换

• 第一节 非货币性资产交换的概念
  • 1.货币性资产的概念
    • 所谓货币性资产，是指货币资金及收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括：货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金）、应收账款、应收票据、其他应收款以及债权投资等。
  • 2.非货币性资产的概念
    • 所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、交易性金融资产、股权投资等。
  • 3.非货币性资产交换的概念
    • 所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。也可以将其称为以物易物。
  • 4.有补价的非货币性资产交换的界定
    • 如果补价能够明确分拆价税，则必须以价款部分的补价认定所占比重。
    • 如果补价的增值税无法明确分拆，则以含增值税的补价计算所占比重。
    • 当补价占整个交易额的比重小于 25％时，该交易应被定性为非货币性（资产）交换。
    • 否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：
      • ①收到补价方的判断标准：
      • 补价额/收到补价方的换出资产的公允价＜25％
      • ②支付补价方的判断标准：
      • 补价额/（支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25％
  • 5.非货币性资产交换适用范围
    • 【补充】
      • 上述表格中的其他情况不包含：非货币性资产交换中涉及企业合并、涉及使用权资产或应收融资租赁款和构成权益性交易等情况。
      • 其中，非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》和《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》；
      • 非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款的，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》；
      • 非货币性资产交换构成权益性交易的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
• 第二节 非货币性资产交换的确认和计量
  • 一，非货币性资产交换的确认原则
    • 企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认；对于换入资产，应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；对于换出资产，应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。
    • 非货币性资产交换中的资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。
    • 在资产负债表日，企业应当按照下列原则进行会计处理：
      • 换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债
      • 换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产
  • 二，非货币性资产交换的计量原则
    • （一）以公允价值为基础计量
      • 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
        • （1）该项交换具有商业实质
        • （2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量
    • （二）以账面价值为基础计量
      • 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不可能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益，收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素
  • 三，商业实质的判断
    • 企业发生的非货币性资产交换，满足下列条件之一的，视为具有商业实质：
      • 1，换入资产的未来现金流量在风险，时间分布或金额方面与换出资产显著不同
      • 2，使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
• 第三节 非货币性资产交换的会计处理
  • 一，公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
    • （一）公允价值计量模式的会计处理原则
      • 1.会计处理原则
        • ①以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
        • ②如果换入的是金融资产，则必须按其公允价值认定入账成本。
        • ③如果换出的是存货，则按《收入》准则中非现金对价的会计处理原则，优先选择换入非货币性资产的公允价值入账，并以此推定收入额，确认换出存货的交易损益；
        • ④有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
        • 【补充】有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，其换出资产的公允价值需要用换入资产的公允价值进行倒推
      • 2.关键指标计算
        • （1）换入资产入账成本
          • 通常情况
            • =换出资产的公允价值+换出资产匹配的销项税+支付的含税补价（或-收到的含税补价）-换入资产对应的进项税
          • 换入资产的公允价值更可靠时
            • =换入资产的公允价值
        • （2）交易损益
          • 通常情况
            • =换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-相关税费（价内税，如消费税）
          • 换入资产的公允价值更可靠时
            • =换入资产的公允价值+换入资产的进项税额-换出资产的销项税额+收到的补价（或-支付的补价）-换出资产的账面价值-相关税费（比如消费税）
        • （3）多项资产的非货币性资产交换时入账成本
          • 通常情况下
            • ①金融资产单独按公允价值确认；
            • ②余下非货币性资产，按其公允价值所占比例（如公允不可靠，也可用账面价值所占比例）瓜分如下价值：
            • 换出资产的公允价值之和＋销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入的金融资产公允价值－进项税额
          • 换入资产的公允价值更可靠时
            • 以各项换入资产公允价值分别确认
        • （4）多项资产的非货币性资产交换时交易损益
          • 通常情况
            • 交易损益＝换出资产公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）
          • 换入资产的公允价值更可靠时
            • ①按照各项换出资产的公允价值的相对比例（如公允不可靠，则用账面价值相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益；
            • ②如果换出资产中有金融资产，则其损益单独计算
    • （二）公允价值计量模式下的一般会计分录
      • 1.如果换出的是无形资产
        • 借：换入的非货币性资产【换出无形资产的公允价值＋销项税额＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税】
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 银行存款【收到的含税补价】
        • 累计摊销
        • 无形资产减值准备
        • 贷：无形资产【账面余额】
        • 银行存款【支付的含税补价】
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 资产处置损益【换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值】（如果出现亏损则借记“资产处置损益”科目）
        • 【补充】如果换入的资产是金融资产，则换入的非货币性资产直接按照金融资产的公允价值入账即可，换出无形资产公允价值需要用换入金融资产的公允价值倒推，进而与换出无形资产的账面价值进行比较，确认换出资产的转让损益。
      • 2.如果换出的是固定资产
        • ①借：固定资产清理【账面价值】
        • 累计折旧
        • 固定资产减值准备
        • 贷：固定资产
        • ②借：固定资产清理【清理费】
        • 贷：银行存款
        • ③借：换入的非货币性资产【换出固定资产公允价值＋销项税额＋支付的含税补价（或－收到含税的补价）－换入资产对应的进项税】
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 银行存款【收到的含税补价】
        • 贷：固定资产清理【换出固定资产的公允价值】
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 银行存款【支付的含税补价】
        • ④借：固定资产清理
        • 贷：资产处置损益【换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费】
        • 或：
        • 借：资产处置损益【换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费】
        • 贷：固定资产清理
        • 【补充】如果换入的资产是金融资产，则换入的非货币性资产直接按照金融资产的公允价值入账即可，换出固定资产的公允价值需要用换入金融资产的公允价值倒推，进而与换出固定资产的账面价值进行比较，确认换出资产的转让损益。
      • 3.如果换出的是存货
        • ①借：换入的非货币性资产【换入非货币性资产的公允价值】
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 银行存款【收到的含税补价】
        • 贷：主营业务收入（或其他业务收入）【换入非货币性资产的公允价值＋换入资产对应的进项税－销项税额＋收到的含税补价（或－支付含税的补价）】
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 银行存款【支付的含税补价】
        • ②借：主营业务成本（或其他业务成本）
        • 存货跌价准备
        • 贷：库存商品（或原材料）
        • ③借：税金及附加
        • 贷：应交税费——应交消费税
        • 【提示】
          • ①如果换入的是金融资产，则直接以其公允价值入账即可；
          • ②如果换入非货币性资产的公允价值更可靠，则直接以其公允价值认定入账成本，无需倒挤；
          • ③如果以存货换入非货币性资产的，换出存货方应按照收入准则的非现金对价进行处理。
      • 4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理
        • 在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产交换的分录合并即可。
  • 二，账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
    • （一）账面价值计量模式的适用条件
      • 未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。
    • （二）账面价值计量模式的会计处理原则
      • 1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋换出资产匹配的价内税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税
      • 2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；
      • 3.如果是多项资产的非货币性交换，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，首先选择按换入各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本，如果换入资产的公允价值不能可靠计量，再按其账面价值所占比例进行瓜分。
    • （三）账面价值计量模式下的一般会计分录
      • 1.如果换出的是非固定资产
        • 借：换入的非货币性资产【换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税】
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 银行存款【收到的补价】
        • 累计摊销
        • ××资产减值准备
        • 贷：换出的非货币性资产【账面余额】
        • 银行存款【支付的补价】
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • ——应交消费税
      • 2.如果换出的是固定资产
        • ①借：固定资产清理【账面价值】
        • 累计折旧
        • 固定资产减值准备
        • 贷：固定资产
        • ②借：固定资产清理【清理费】
        • 贷：银行存款
        • ③借：换入的非货币性资产【倒挤】
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 银行存款【收到的补价】
        • 贷：固定资产清理【固定资产清理成本】
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 银行存款【支付的补价】
      • 3.账面计量模式下多项非货币性资产交换的会计处理
        • 在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产交换的分录合并即可。
  • 三，非货币性资产交换中的特殊情况
    • 1.非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定
    • 2.换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：
      • （1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。
      • （2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。