CPA会计 - 蜕变篇

备考cpa会计 蜕变篇（思维导图版），内含金融工具、长期股权投资、所得税、企业合并和合并财务报表、收入、费用和利润、租赁知识点，其中金融工具较为复杂，考试难点，建议多看多理解。大家用思维导图可以用色彩标注，重点考点加粗高亮等让自己反复记忆。

会计

• 蜕变篇
  • 金融工具
    • 1、金融工具；2、金融资产和金融负债；3、金融负债和权益工具；4、金融工具的计量；5、金融资产的重分类；6、金融资产转移；7、套期会计
    • 金融工具概述
      • （一）金融工具
        • 信用工具”或 “交易工具”
          • 常见的金融工具股票、期货、黄金、外汇、保单等，也叫金融产品、金融资产、有价证券。
        • 形成一方的金融资产 、并形成其他方的金融负债或者权益工具的 合同。
        • 分为：金融资产、金融负债、权益工具
        • 为了适应多种信用形式的需要，产生了商业票据、银行存款凭证、股票、债券等金融工具。任何金融工具都具有双重性质： 对工具的发行者 (借款者)，它是一种债务; 对投资者 (贷款者)，它是一种金融资产。每种金融工具，适应交易的不同需要而各有其特殊内容，但也有些内容是共同的，如： 票面金额、发行者(出票人) 签章、期限、利息率 (单利或复利) 等。
      • （三）衍生工具
        • 金融工具分类
          • 基础金融工具
          • 衍生金融工具
            • 衍生工具是与现货市场合同相对应的另外一种合约。合约的持有者有义务或选择权在未来买入或卖出某种资产。合约的价格来源于标的资产，如某些农产品与矿产品以及金融指数或利率等。合约的价值从标的资产中衍生出来。最基本的衍生工具是期货合约和期权合约。发明衍生工具的目的是为标的产品的交易者提供一种对冲风险的工具，随着市场参与者的增加，对衍生工具的利用不仅仅是对冲，而是大量的投资与投机性交易。 衍生产品特征：（1)跨期性，即未来某个约定时间的交易；（2)杠杆性，即用保证金制度来进行放大的交易；（3)关联性，衍生工具的价格变化从根本上取决于标的资产的价格变化，但大多数情况下是非线性的关联；（4)复杂的风险性，由于衍生产品的价格与标的资产的价格不是线性关系，因此风险也就很难确定。
        • 属于金融工具准则范围 并同时具备下列特征的——金融工具或者其他合同
          • ①其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动
          • ②不要求初始净投资，或者与 对市场因素变化预期有类似反应的 其他合同相比，要求较少的初始净投资
          • ③在未来某一日期结算
      • （二）金融资产
        • 企业持有的现金、其他方的权益工具 以及 符合下列条件之一的资产
          • 1、从其他方收取现金或者其他金融资产的——合同权利
          • 2、在潜在有利条件下，与其他方交易金融资产或金融负债的——合同权利
          • 3、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且 企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具
          • 4、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但 以固定数量的自身权益工具 交换 固定金额的现金 或其他金融资产的衍生工具合同除外
    • 金融资产的分类★★★
      • 1、概述
        • 分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。
        • 3类
          • （1）以摊余成本计量的 金融资产；
          • （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 金融资产；
          • （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产。
      • 2、企业管理金融资产的业务模式
        • （1）业务模式的评估
          • 注意：
            • 1.资产组合层面进行； 2.可能有多个业务模式 3；以关键管理人员制订目标为基础 4.是客观事实，非自愿指定 5.不得以合理预期不会发生为基础确定模式
        • （2）3种业务模式
          • 1.以收取合同现金流量为目标的业务模式
          • 2.以收取合同现金流量 和 出售金融资产为目标的业务模式
          • 3.其他
      • 3、金融资产的合同现金流量特征
        • 合同现金流量是指合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性， 企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。【即金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付】
        • 本金是指金融资产在初始确认时的公允价值【摊余成本，应付本金余额】，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动
        • 利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险（如流动性风险）、成本（如管理费用）和利润的 对价。 在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。
      • 4、具体分类★★★
        • 以摊余成本计量的金融资产（AC）
          • 当同时满足两个条件时，可以确认为以摊余成本的金融资产。 a.以【收取合同现金流量】为目标； b.在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
          • 科目设置
            • 贷款；应收账款；债权投资
        • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）
          • 当同时满足两个条件时，可以确认为以摊余成本的金融资产。 a.以【收取合同现金流量+出售该金融资产】为目标； b.在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
          • 科目设置
            • 其他债权投资
          • 特殊规定： 企业可以将【非交易性权益工具投资】指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI） 并按规定确认股利收入，该指定一经做出，不得撤销。 科目设置：其他权益工具投资 不需要计提减值准备。 除了获得的股利收入（明确为投资成本部分收回的股利收入外）计入当期损益，其他的利得损失（含汇兑损益）均计入其他综合收益，且后续不得转入损益。 终止确认时，转出，计入留存收益
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）
          • 除1、2外的
            • 业务模式为出售该金融资产为目标
            • 产生的现金流量，并非为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
          • 科目设置
            • 交易性金融资产；衍生工具
          • 核算类型广泛
            • 股票、债券、基金、可转换公司债券，衍生工具
      • 金融资产 分类小结
        • 债务工具
          • 类别：以摊余成本计量 科目：债权投资
          • 类别：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 科目：其他债权投资
          • 类别：以公允价值计量且其变动计入当期损益 科目：交易性金融资产
        • 权益工具
          • 类别：以公允价值计量且其变动计入当期损益 科目：交易性金融资产
          • 类别：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 科目：其他权益工具投资
        • 衍生工具
          • 类别：以公允价值计量且其变动计入当期损益 科目：衍生工具
    • （二）金融负债的分类
      • 金融负债
        • 是指企业符合下列条件之一的负债： （一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。 （二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。 （三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。 （四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
      • 除下列情况外，应分类为 以摊余成本计量的金融负债 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债； 2.继续涉入负债 3.部分财务担保合同， 以及不属于1的金融负债、以低于市场利率贷款的贷款承诺。
      • 企业不得对金融负债进行重分类
    • 三、金融负债和权益工具的区别★★
      • （一）总体要求/判断标准
        • 金融负债
          • 第一种结算方式
            • 合同中包含 交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务； 在潜在不利的条件下与其他单位交换金融资产或负债的合同义务
          • 第二种结算方式
            • 需用或可用 发行方自身权益工具进行结算： （1）非衍生工具：结算时，交付可变数量的权益工具： （2）衍生工具：除固定换固定以外的情形
        • 权益工具
          • 第一种结算方式
            • 合同中 没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务； 在潜在不利的条件下与其他单位交换金融资产或负债的合同义务
          • 第二种结算方式
            • 需用或可用 发行方自身权益工具进行结算： （1）非衍生工具：结算时，交付固定数量的权益工具： （2）衍生工具：结算时，只能通过交付固定数量的发行方权益工具换取固定的现金或金融资产
      • （二）基本原则
        • 1、是否存在无条件的避免 交付现金或其他金融资产的 合同义务；
          • 不能 无条件的避免 —以交付现金或其他金融资产— 来履行合同义务，该义务符合金融负债的定义
          • 合同义务
            • ①不能无条件避免的赎回；即金融工具发行方不能无条件的避免赎回此工具
            • ②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息
        • 2、是否以固定数量自身权益工具结算
          • ①发行非衍生工具，是通过交付固定数量的自身权益工具结算，划分为权益工具
          • ②发行非衍生工具，是通过交付可变数量的自身权益工具结算，划分为金融负债
          • 对于原则二要强调的有两点： 一是自身权益工具，即自身股份而非其他企业股份； 二是“固定换固定原则”针对衍生工具，即未来结算系以固定自身权益工具换取固定金额的现金或其他金融资产。
          • 根据《金融工具确认和计量》准则，衍生工具特点有三， ①有单独的价值（不与合同任何一方存在关系，只与市场利率、股票价格、商品价格等变动相关）； ②没有初始净投资或很少； ③未来结算。常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同。
          • 以发行期权（衍生工具）为例
            • 以 现金净额、普通股净额结算，划分为金融负债
            • 以普通股总额结算，划分为权益工具
      • （三）以外币计价的配股权、期权或认证股权
        • 企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此,不符合“固定换固定”原则。分类为 金融负债
        • 例外：
          • 企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。
      • （四）或有结算条款
        • 指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的条款。
        • 除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债： 　　(1)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。 　　(2)只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。 　　(3)按照本规定分类为权益工具的可回售工具。
      • （五）结算选择权
        • 对于存在结算选择权的衍生工具 (例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。 　　如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。
      • （六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
        • 考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为整体是否承担义务，或者结算义务
      • （七）特殊金融工具的区分
        • 1、可回售工具
          • 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具： （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利； （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权； （3）该类别的所有工具具有相同的特征； （4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征； （5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。
        • 2、发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
          • 发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具：符合金融负债定义，但同时具有下列特征的，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具： （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利； （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别； （3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制，或者发生与否取决于该工具的持有方。
      • （八）权益工具与金融负债重分类★
        • 1、权益工具重分类为➡➡金融负债 借：其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值） 　贷：应付债券——优先股、永续债等 （面值/公允价值）-------------- 　　　资本公积——资本溢价（或股本溢价）（重分类后公允价值与账面价值的差额）（或借方） 【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
        • 借：应付债券——优先股、永续债等【账面价值】 　 贷：其他权益工具——优先股、永续债等【账面价值】
        • 金融负债之间不可以重分类。
      • （九）复合金融工具
        • 初始计量时，先计算金融负债的公允价值，再从复合工具的公允价值中扣除金融负债的公允价值，作为权益成分的价值
      • （十）收益和库存股
        • 1.利息、股利、利得或损失的处理
          • （1）金融工具属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益（财务费用）。 金融工具属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理； 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动； 发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。已发行的股份上市流通相关费用，不得计入权益。 利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具，任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。
        • 2.库存股
          • 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。 库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。 此外，如果企业是替他人持有自身的权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。 如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响
      • （十一）永续债等类似金融工具的会计处理★（2021）
        • P303
          • 关于到期日
            • 1、无固定到期日，且持有方在任何情况下无权要求发行方赎回——
              • 权益工具
            • 2、未规定到期日且规定了未来赎回时间
              • 1‘初始期限 仅约定为发行方清算日
                • 一般认为，未约定，
                  • 权益工具
                • 清算确实会发生且不受发行方控制；
                  • 金融负债
              • 2’初始期限不是清算日，且发行方能决定什么时候收回 【谨慎分析】
                • 能
                  • 权益工具
                • 不能
                  • 金融负债
          • 关于清偿顺序
            • 1、永续债劣后于普通股，其他债务
              • 权益工具
            • 2、相同顺序；
              • 谨慎分析，金融负债
          • 关于利率跳升和间接义务
            • 1、跳升次数有限、有最高票息限制，{跳升总幅度较小】+封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务
              • 权益工具
    • 四、金融工具的计量★★★
      • （一）资产、负债初始计量
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债
          • 公允价值，交易费用计入当期损益
        • 其他类别的金融资产或金融负债
          • 公允价值+交易费用（资产）/ -交易费用（负债）计入账面价值
        • （1）活跃市场报价或可观察输入值确定公允价值：计入当期利得或损失 （2）其他方式确定公允价值：应予递延，后续摊销计入利得或损失
      • （二）金融资产后续计量 ★★★
        • 1、以摊余成本计量的金融资产
          • 账户设置
            • 债权投资——成本 【面值】 ——利息调整 【折价/溢价/初始费用】 ——应计利息 【到期一次性还本付息的票面利息】 应收利息 【分期付息到期还本的票面利息】 投资收益 【实际利息/处置损益】 信用减值损失 债权投资减值准备
        • 2、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 其他债权投资
          • 其他权益工具投资
        • 3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产-【交易性金融资产】
      • （三）金融负债的后续计量
        • 账务处理-交易性金融负债
          • 初始
            • 借：银行存款等 　　投资收益（交易费用） 　贷：交易性金融负债——成本
          • 后续
            • 计提利息
              • 借：投资收益 　贷：应付利息
            • 公允价值变动
              • 借：交易性金融负债——公允价值变动 　贷：公允价值变动损益（或相反分录）
          • 处置（偿还）
            • 借：交易性金融负债—成本 　　　　　　　　　—公允价值变动 　贷：银行存款 　　　投资收益（或借方） 借：公允价值变动损益 　贷：投资收益
        • 账务处理-应付债券（参考第九章负债）
          • 发行债券
            • 借：银行存款 　贷：应付债券—面值（面值） 　 —利息调整（差额）（或在借方）
          • 利息调整的摊销
            • 借：在建工程、研发支出、制造费用、财务费用等科目（期初摊余成本×实际利率） 　　应付债券—利息调整（或在贷方）（倒挤） 　贷：应付利息（债券面值×票面利率） 　　　应付债券—应计利息（到期一次还本付息债券利息）
          • 债券偿还
            • 借：应付债券—面值 　　　　　　—应计利息（到期一次还本付息债券利息） 　　应付利息（分期付息债券的最后一次利息） 　贷：银行存款
      • （四）金融工具的减值★★★
        • 定义
          • 企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备： （1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 （2）租赁应收款。 （3）合同资产。 （4）部分贷款承诺和财务担保合同。
        • 预期信用损失
          • 预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。这里的发生违约的风险，可以理解为发生违约的概率。 这里的信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。
          • 计量
            • 1.不同金融工具预期信用损失的计量 不同金融工具的预期信用损失有着不同的计算基础： （1）对于金融资产，信用损失应为下列两者差额的现值：①企业依照合同应收取的合同现金流量，②企业预期能收到的现金流量。 （2）对于租赁应收款，信用损失的计算方法与金融资产相同，其用于确定预期信用损失的现金流量，应当与其按照《企业会计准则第21号——租赁》计量租赁应收款的现金流量口径保持一致。 （3）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为下列两者差额的现值：①如果贷款承诺的持有人提用相应贷款，企业应收的合同现金流量；②如果持有人提用相应贷款，企业预期收取的现金流量。 （4）对于财务担保合同，只有当债务人按照所担保的金融工具合同条款发生违约事件时，企业才需要进行赔付。因此，财务担保合同的信用损失是企业就合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值。 （5）对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续资产负债表日已发生信用减值的金融资产，企业在计量其预期信用损失时，应当基于该金融资产的账面余额与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额。 企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表（如，若未逾期为1%；若逾期不到30日为2%；若逾期天数为30～90（不含）日，为3%；若逾期天数为90～180（不含）日，为20%等），以此为基础计算预期信用损失。
            • 2.折现率 （1）对于购买或源生已发生信用减值的金融资产，企业应当采用在初始确认时确定的经信用调整的实际利率。 （2）对于租赁应收款，企业应当采用按照《企业会计准则第21号——租赁》计量租赁应收款所使用的相同折现率。 （3）对于贷款承诺，企业应当采用在确认源自该承诺的贷款时将应用的实际利率或其近似值。 （4）对于无法确定实际利率的财务担保合同或贷款承诺，企业应当采用反映货币时间价值和相关现金流量特有风险的折现率。
            • 3.预期信用损失的概率加权属性 企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性，而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。 实务中，这一要求可能并不需要企业开展复杂的分析。在某些情形下，运用相对简单的模型可能足以满足上述要求，而不需要使用大量具体的情景模拟。例如，一个较大的具有共同风险特征的金融工具组合（如小额贷款）的平均信用损失，可能是概率加权金额的合理估计值。而在其他情形下，企业可能需要识别关于现金流量金额、时间分布以及各种结果估计概率的具体数值。在这种情形下，预期信用损失应当至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性。
            • 4.估计预期信用损失的期间 估计预期信用损失的期间，是指相关金融工具可能发生的现金流缺口所属的期间。企业计量预期信用损失的最长期限应当为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权）。 12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月则为更短的存续期间）可能发生的违约事件而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在12个月内的现金流缺口的加权平均现值。例如，企业预计一项剩余存续期为3年的债务工具在未来12个月内将发生债务重组，重组将对该工具整个存续期内的合同现金流量进行调整，则所有合同现金流量的调整（无论归属在哪个期间）都属于计算12个月内预期信用损失的考虑范围。
        • 适用减值规定的金融工具
          • （1）债权投资、应收款项等；（2）其他债权投资；（3）租赁应收款；（4）合同资产；（5）企业做出的贷款承诺（不含以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债）；（6）财务担保合同。
        • 模型
          • 购入或源生时未发生信用减值的金融工具
            • （1）信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）。 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入。
            • （2）信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段）。 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入。
            • （3）初始确认后发生信用减值（第三阶段）。 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
          • 购入或源生时已发生信用减值的金融工具
            • 对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。 实际利息=摊余成本*经信用调整的实际利率
        • 对信用风险显著增加的评估
          • 1.一般原则 企业应当在资产负债表日评估金融工具信用风险自初始确认后是否已显著增加。这里的信用风险，是指发生违约的概率。 （1）判断标准 企业应当通过比较金融工具在初始确认时所确定的预计存续期内的违约概率和该工具在资产负债表日所确定的预计存续期内的违约概率，来判定金融工具信用风险是否显著增加。 （2）评估信用风险变化所考虑的因素 在确定金融工具的信用风险水平时，企业应当考虑以合理成本即可获得的、可能影响金融工具信用风险的、合理且有依据的信息。合理成本即无须付出不必要的额外成本或努力。 （3）逾期与信用风险显著增加 金融资产发生逾期，是指交易对手未按合同规定时间支付约定的款项，既包括本金不能按时足额支付的情况，也包括利息不能按时足额支付的情况。 逾期是金融工具信用风险显著增加的常见结果。因此，逾期可能被作为信用风险显著增加的标志。但是，信用风险显著增加作为逾期的主要原因，通常先于逾期发生。企业只有在难于获得前瞻性信息，从而无法在逾期发生前确定信用风险显著增加的情况下，才能以逾期的发生来确定信用风险的显著增加。换言之，企业应尽可能在逾期发生前确定信用风险的显著增加。 如果以合理成本即可获得合理且有依据的前瞻性信息，企业在确定信用风险是否显著增加时，不得仅依赖逾期信息。 无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，如果合同付款逾期超过（含）30日，则通常可以推定金融资产的信用风险显著增加，除非企业以合理成本即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日信用风险仍未显著增加。例如，如果未能及时付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的财务困难所致。 企业通常应当在金融工具逾期前确认整个存续期内的预期信用损失，因此，如果企业在逾期超过30日前可以确定信用风险显著增加，那么不得适用上述推定。企业确定信用风险显著增加的时点应当早于实际发生减值的时点，这是“预期信用损 失法”的应有之义。 （4）逾期与违约 企业在确定信用风险时所采用的违约定义，应当与其内部基于信用风险管理目的而采用的违约定义保持一致，并在必要时考虑其他定性指标，例如借款合同对债务人财务指标做出的限制性条款。 实务中，一些企业以逾期达到一定天数作为违约的标准。企业可以根据所处环境和债务工具特点对构成违约的逾期天数做出定义，但是，如果一项金融工具逾期超过（含）90日，则企业应当推定该金融工具已发生违约，除非企业有合理且有依据的信息，表明以更长的逾期时间作为违约标准更为恰当。
          • 2.特殊情形 出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，准则规定了两类特殊情形。在这两类情形下，企业无需就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。 （1）较低信用风险 如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险。 （2）应收款项、租赁应收款和合同资产 企业对于《企业会计准则第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
        • 账务处理
          • 减值计提
            • 借：信用减值损失 　　　　贷：债权投资减值准备 　　　　　　其他综合收益——信用减值准备 　　　　　　坏账准备等
          • 减值转回
            • 借：债权投资减值准备/其他综合收益——信用减值准备/坏账准备等 贷：信用减值损失
          • 核销
            • 企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
    • 五、金融资产的重分类★★★
      • 原则
        • 企业对所有金融负债均不得进行重分类。
        • 企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。
        • 重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。
        • 以下情形不属于业务模式变更: 1.企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。 2.金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。 3.金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
      • 计量
        • 1.以摊余成本计量的金融资产的重分类
          • (1)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
          • (2)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
        • 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
          • (1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
          • (2)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
        • 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
          • (1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产 应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
          • (2)企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 应当继续以公允价值计量该金融资产。
    • 金融资产转移
      • 1、收取合同现金流量的权利是否终止？
      • 2、该金融资产是否已经转移？
      • 判断流程
        • 1、是个表还是并表？ 2、是部分还是整体？
        • 3、收取合同现金流量的权利是否终止？ 4、该金融资产是否已经转移？
        • 5、风险和报酬的转移情况
          • 转移了 几乎所有风险和报酬
            • 无条件出售；公允价值出售；出售并签订期权，属于深度价外期权
          • 保留了 几乎所有风险和报酬
          • 既没有转移也没有保留，是否仍控制？
      • 会计处理
        • 终止确认
          • 金融资产终止确认日账面价值 - （ 收到的对价 + 原来计入其他综合收益的公允价值变动累计额）
        • 既没有转移也没有保留，仍控制
          • 1、账面价值与担保金额 较低者，按继续涉入的程度 继续确认被转移金融资产
          • 2、担保金额 与 担保合同的公允价值之和 确认为负债
  • 长期股权投资
    • 1、同一控制下 长期股权投资的初始投资成本；2、权益法后续计量；3、长期股权投资的转换
    • 股权投资
      • 投资方在获取股权投资以后，能够对被投资单位施加影响的程度来判断的，而不是时间长短
      • 控制
        • 母公司→→→子公司
      • 共同控制 <合营安排>
        • 共同经营
          • 按份额确认
        • 合营企业
          • 合营方→合营企业
      • 重大影响
        • 联营方→→→联营企业
      • 长期股权投资
      • 无控制、无共同控制、无重大影响
        • 金融资产 【公允价值计量】
          • 交易性金融资产
          • 其他权益工具投资
    • 联营企业投资2021
      • 投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资
        • 对财务和生产经营决策有参与决策的权利
        • 实质性的参与权
      • 几种情形
        • 在董事会或类似权力机构中派有代表
        • 参与财务和生产经营政策制订
        • 与被投资单位发生重要交易
        • 向……派出管理人员
        • 向……提供关键技术资料
      • 风险投资机构、共同基金以及类似机构……无论以上主体是否对投资有重大影响，按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行
      • 通过上述，间接持有联营企业，间接部分按照【公‘当】交易性金融资产计量，其余部分 权益法核算
    • 会计科目设置
    • 二、初始计量
      • （一）长期股权投资的确认★★
        • 不形成控股合并的
          • 对被投资单位有共同控制或重大影响
            • 合并对价的公允价值+直接相关税费
        • 形成控股合并的
          • 同一控制下
            • 合并日 应享有被合并方账面所有者权益份额+最终控制方取得被合并方形成的商誉
          • 非同一控制下
            • 合并对价的公允价值
      • （二）对联营企业、合营企业投资的初始计量★★★ 【长投初始投资成本】
        • 1、以付现方式获得
          • =实际价款+直接相关税费等
          • 投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，作【应收股利】单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本
        • 2、以发行权益性证券方式获得
          • =权益性证券的公允价值+直接相关税费、注册费等
          • 支付给有关证券承销机构等手续费、佣金等费用，与权益性工具发行直接相关，不是长投成本。 该部分费用在发行证券的溢价发行收入中扣除，不足的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 登记注册费等是长投成本
        • 3、以投资者投入方式获得
          • =合同或协议约定的价值（不公允的除外）+直接相关税费等
        • 4、以债务重组、非货币性资产交换等方式获得
      • （三）对子公司投资的初始计量★★★
        • 1、同一控制下企业合并
          • 参与合并的企业在合并前均受同一方或者相同的多方最终控制且是非暂时性的。
          • （1）通过一次性交易形成控股合并
            • 长投初始成本=合并日 应享有被合并方账面所有者权益份额 + 最终控制方取得被合并方形成的商誉
            • 初始投资成本与支付合并对价差额的处理
              • 初始成本与（支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务）账面价值的差额，应调整资本公积（资本溢价/股本溢价），不足的，调整留存收益
              • 账务处理
                • 借：长期股权投资 【所获股权的账面价值份额+商誉】 贷：银行存款 库存商品 原材料 固定资产清理 无形资产 长期股权投资 股本 应付债券等 【以上，放弃资产、承担债务或发行股票的账面价值】 资本公积——股本/资本溢价 【差额，或者借方】 不足部分，盈余公积 利润分配——未分配利润
            • 合并方发生的中介费用、交易费用的处理
              • 计入 当期损益（管理费用）
          • （2）通过多次交易
            • 权益法核算
              • 《原股权》长期股权投资（权益法）→长期股权投资（成本法）
            • 公允价值计量
              • 《原股权》金融资产→长期股权投资（成本法）
            • 初始投资成本 与 原股权投资账面价值+取得新股权支付的账面价值 差额，调整 资本公积，不足的，冲减留存收益
        • 2、非同一控制下企业合并
          • 参与合并的企业在合并前不受同一方或者相同的多方最终控制；或者虽受控制但是 暂时性的。
          • （1)一次交易
            • 长投初始投资成本=放弃资产、承担债务或发行股票的公允价值
            • 账务处理
              • 借：长期股权投资 【初始投资成本】 贷：银行存款 主营业务收入/其他业务收入 固定资产清理 资产处置损益（或借方） 长期股权投资 投资收益（或借方） 股本 资本公积——股本溢价 应付债券等 【以上，付出对价公允价值】
            • 成本＞公允价值，差额记为 商誉；资产负债表中记为 商誉
            • 成本＜公允价值，差额记为当期损益（营业外收入），资产负债表记为 留存收益
          • （2）多次交易
            • 对原股权投资采用权益法核算
              • 长投初始投资成本=原权益法下的账面价值 + 购买日新支付对价的公允价值
            • 公允价值计量
              • 长投初始投资成本=购买日原金融资产的公允价值 + 购买日新支付对价的公允价值
        • 3、相关手续费处理
        • 4、投资成本中包含的已宣告但未发放的现金股利或利润处理
          • 作为【应收项目】单独核算，不计入长投初始投资成本
        • 5、一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理
          • 同一控制下企业合并的有关规定处理
          • 少数股权的购买按照实际支付的购买价款确定
    • 三、后续计量
      • 后续计量
        • 形成控股合并的
          • 同一控制
          • 非同一控制
          • 成本法
        • 不形成控股合并的
          • 共同控制、重要影响
            • 权益法
      • （一）成本法
        • 1.适用范围
          • 用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长投
        • 2.成本法的核算
          • 初投或追投，按照账面价值
          • 被投单位宣告发放股利的会计处理：
            • 借：应收股利 贷：投资收益
      • （二）权益法★★★
        • 成本法计量后，持有期间内，根据被投资单位 所有者权益份额的变动，调整其账面价值的方法
        • 1.适用范围
          • 合营企业（共同控制）、联营企业（重大影响）
          • ★风投、共同基金等对联营、合营企业的初始计量——确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 2.会计科目设置
          • 长期股权投资——投资成本
      • 3.权益法的核算
        • （1）对联营、合营企业初始投资成本的调整
          • 调整后的初投成本=初始投资成本 与 应享有可辨认净资产公允价值份额孰高
          • 差额=初始投资成本 - 应享有可辨认净资产公允价值份额
        • （2)投资收益的确认
          • 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 【 被投资单位调整后的净利润 * 持股比例】
          • 亏损时，编制相反会计分录
          • 调整时需要考虑的因素
            • 投资双方会计政策、会计期间不一致；
            • 评估投资方是否有重大影响，应当考虑潜在表决权的影响，但潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑；
            • 法律规定不属于净损益的应剔除（比方优先股股东应享有利润）
            • ★★★按投资日公允价值 修改被投的账面净利润；
            • ★★★与联营、合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销
              • 顺流交易：投资方向被投单位投出、出售资产 逆流交易：联营/合营企业向投资方出售资产
              • 产生当年
                • 个别报表应当确认的投资收益=（净利润-未实现的内部利润）*持股比例
              • 以后年度
                • 个别报表应当确认的投资收益=（净利润+已实现的内部利润）*持股比例
              • 对净利润的调整
                • 投资时点 公≠账
                  • 存货评估增值
                    • 调减利润： 本期出售部分、评估增值的毛利
                  • 固定资产、无形资产评估增值
                    • 调减利润： 增值的部分，调整当年折旧/摊销
                • 内部交易
                  • 存货内部利润
                    • 当年
                      • 调减利润： 未实现的内部利润
                    • 以后年度
                      • 调增利润： 已实现的内部利润
                  • 固定资产、无形资产内部利润
                    • 当年
                      • 调减利润：内部交易的毛利； 调增利润：当期计提的折旧差额
                    • 以后年度
                      • 调增利润：当期计提的折旧差额
        • （3）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
          • ①符合下列之一，合营方不应确认该类交易的损失
            • 与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业
            • 投出非货币性资产的损益无法可靠计量
            • 投出非货币性资产交易不具有商业实质
          • ②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失
        • （4）取得现金股利
          • 借：应收股利 贷：长期股权投资—损益调整
        • （5）超额亏损
          • 发生超额亏损时：
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资—损益调整① 长期应收款② 预计负债③ 仍不足弥补的损失记入【备查簿】④
          • 扭亏为盈时：
            • 先弥补【备查簿】④ 借：预计负债③ 长期应收款② 长期股权投资—损益调整① 贷：投资收益
        • （6）其他综合收益的处理
          • 借：长期股权投资—其他综合收益 贷：其他综合收益 或相反分录
        • （7）被投资单位所有者权益的其他变动处理
          • 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素,主要包括被投资方接受其他股东的资本性投入、被投资方发行可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例发生变动等。
          • 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入资本公积(其他资本公积),并在备查簿中予以登记,投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止采用权益法核算时,将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
          • 借:长期股权投资——其他权益变动 贷:资本公积——其他资本公积 或相反分录。
        • （8）股票权利
          • 被投资单位分派股票股利时，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的古树，以反映股份的变化情况
      • （三）因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转【2021】
        • 权益法下，因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且被稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时，面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。 其中，“内含商誉”是指长期股权投资的 初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。 投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。
        • 采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。
    • 四、核算方法的转换及处置
      • 转换★★★
        • 20%
          • 公允价值
        • 20-50%
          • 权益法
        • 50%
          • 成本法
        • 1、交易性金融资产或其他权益工具投资（公允价值）转换为权益法核算的长期股权投资
          • 见书本P121
            • 初始投资成本=原股权投资（公允价值）+新增股权投资（公允价值）
          • 交易性金融资产转换为长期股权投资（权益法）
            • 借：长期股权投资——投资成本【初投】 贷：交易性金融资产 投资收益 【上2，原股权投资】 银行存款等 【新增股权投资】
          • 其他权益工具投资转换为长期股权投资（权益法）
            • 借：长期股权投资——投资成本【初投】 贷：其他权益工具投资 盈余公积 利润分配——未分配利润 【上3，原股】 银行存款等 【新增】 同时，之前计入其他综合收益的累计利得损失应当转出，计入留存收益 借：其他综合收益 贷：留存收益 （或相反分录）
        • 2、非同一控制下交易性金融资产或其他权益工具投资（公允价值）转换为成本法计算的长期股权投资
          • 初始投资成本=原股权投资（公允价值）+新增股权投资（公允价值）
          • 交易性金融资产
            • 借：长期股权投资——投资成本【初投】 贷：交易性金融资产 投资收益 【上2，原股权投资】 银行存款等 【新增股权投资】
          • 其他权益工具投资
            • 借：长期股权投资——投资成本【初投】 贷：其他权益工具投资 盈余公积 利润分配——未分配利润 【上3，原股】 银行存款等 【新增】 同时，之前记入其他综合收益的累计利得损失应当转出，计入留存收益 借：其他综合收益 贷：留存收益 （或相反分录）
        • 3、非同一控制下长期股权投资（权益法）转换为长期股权投资（成本法）
          • 初始投资成本=原股权投资（账面价值）+新增股权投资（公允价值）
          • 借：长期股权投资 【初投】 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整【或借方】 ——其他综合收益【或借方】 ——其他权益变动【或借方】 【 上4，原股】 银行存款等 【新增】
        • 4、长期股权投资（权益法）转换为交易性金融资产或其他权益工具投资（公允价值）
          • 转换为交易性金融资产
            • （1）处置部分： 借：银行存款等 【公允价值】 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整【或借方】 ——其他综合收益【或借方】 ——其他权益变动【或借方】 【 上5，账面价值】 投资收益 【差额，或借方】
          • 转换为其他权益工具
            • （2）剩余部分 剩余股权的公允价值-剩余股权的账面价值=投资收益 借：交易性金融资产/其他权益工具投资 【公允价值】 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整【或借方】 ——其他综合收益【或借方】 ——其他权益变动【或借方】 【 上5，账面价值】 投资收益 【差额，或借方】
            • （3）结转资本公积与其他综合收益 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 （或相反分录） 借：其他综合收益 贷：留存收益 【不可重分类进损益】 投资收益 【可重分类进损益】 （或相反分录）
        • 5、长期股权投资（成本法）转换为交易性金融资产或其他权益工具投资（公允价值）
          • 转换为交易性金融资产
            • （1）处置部分： 借：银行存款等 【公允价值】 贷：长期股权投资 【账面价值】 投资收益 【差额，或借方】
          • 转换为其他权益工具
            • （2）剩余部分 剩余股权的公允价值-剩余股权的账面价值=投资收益 借：交易性金融资产/其他权益工具投资 【公允价值】 贷：长期股权投资 【账面价值】 投资收益 【差额，或借方】
        • 6、长期股权投资（成本法）转换为长期股权投资（权益法）
          • 个别财务报表
            • （1）处置部分： 借：银行存款等 【公允价值】 贷：长期股权投资 【账面价值】 投资收益 【差额，或借方】
            • （2）剩余部分：追溯调整，视同初始投资时点即采用权益法核算 借：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：投资收益 【当期的净损益】 盈余公积 利润分配——未分配利润 【以前年度净损益、商誉】 其他综合收益 资本公积——其他资本公积 （或相反分录）
          • 合并财务报表
            • （1）剩余股权，应当按照丧失控制日的公允价值进行重新计量
            • （2）处置股权的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按照原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益
            • （3）与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可重分类进损益）、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权当期的投资收益 合并报表的投资收益=（2)+(3)
      • 处置
        • 成本法
          • 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益 【差额，或借方】
        • 权益法
          • 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整【或借方】 ——其他综合收益【或借方】 ——其他权益变动【或借方】 投资收益 【差额，或借方】 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 （或相反分录） 借：其他综合收益 贷：投资收益 【能转损益】 留存收益 【不能结转进损益】 （或相反分录）
    • 五、合营安排
      • （一）概念及合营安排的认定
        • 1、合营安排
          • 一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
          • 分类
            • 共同经营
            • 合营企业
          • 特征
            • 各参与方均受到该安排的约束； 两个或两个以上的参与方对该安排实施的共同控制。
        • 2、共同控制及其判断原则
          • 指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
          • 如何判断？
            • ①首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排；
            • ②再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意
            • 共同控制就是：集体控制+一致同意
          • ①集体控制
            • a.集体控制不是单独一方控制 b.使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合 c.能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个
          • ②一致同意
            • ①当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。 ②相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。
          • ③争议解决机制的存在不影响共同控制
            • 相关约定中可能存在处理纠纷的条款，例如，关于仲裁的约定。 但是这些条款的存在，并不会妨碍该安排构成共同控制的判断。
          • ④仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
            • 保护性权利是什么？
              • 是仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。 持有人仅享有利益，却没有决策权，自然不能进行决策，不能达到一致同意，不能共同控制。
            • 不是保护性权力的情况有哪些？
              • 如果一项安排，从一开始就安排了活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前，不需要进行重大决策，该安排不是保护性权利。 在特定情况发生前，不需要进行重大决策，意味着当特定情况或特定事项发生时，可以行使决策权。 可以行使决策权，就意味该项安排不是保护性权利。
            • 结论：如果一致同意的要求，仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动决策无关，那么仅享有保护性权力的参与方不享有共同控制，不能成为合营方。
          • ⑤一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
          • ⑥综合评估多项相关协议
            • 考虑一项协议时→共同控制 综合考虑多项相关协议后→非共同控制。
            • 合营安排特征之一，共同控制。 共同控制一般而言=最小集体控制组合+一致同意 共同控制判断还需要考虑潜在表决权，是否仅享有保护性权利，一项安排的不同活动由不同参与方主导，和其他综合因素。同时，无需考虑争议解决机制。
        • 3、合营安排中的不同参与方
        • 4、合营安排的分类
          • 主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。 有单独主体→有无担当→有当担→合营企业 →没有当担→共同经营 没有单独主体 →共同经营 即“未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。”
          • 什么是单独主体？
            • 具备单独法人主体或者是法律所认可的主体，都是单独主体，单独主体可能被分类为共同经营，可能被分类为合营企业。
          • 共同经营和合营企业有什么不同
      • （二）共同经营中合营方的会计处理
        • 1、一般会计处理原则
          • 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理： (1)确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产; (2)确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债; (3)确认单独收入和费用，以及按其份额确认共同经营收入和费用。
        • 2、合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
          • 合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中)，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
        • 3、合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
          • 合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中)，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
        • 4、合营方取得构成业务的共同经营的利益份额且形成控制的会计处理
          • 企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。 合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按新增投资日的公允价值重新计量。
  • 所得税
    • 1、计税基础；2、暂时性差异；3、递延所得税资产/负债的确认计量；4、所得税费用的确认和计量
    • 所得税会计的一般程序
      • 所得税费用=①（税法角度）+②（会计角度） 应纳税所得额=利润总额（会计上的利润）+纳税调整增加额- 纳税调整较少额
      • 会计上
        • 永久性差异
          • 当期发生，不会在以后各期转回，如：国债利息收入免税
        • 暂时性差异
          • 随着时间的推移，差异最终消失，即税法和会计认可的金额一致，【该差异可在未来期间转回】
      • 税法上
        • 没有区分
    • 计税基础是指资产负债表日后，资产或负债在计算以后期间应纳所得额时，根据税法规定还可以再抵扣或应纳税的剩余金额。
    • 资产的计税基础
      • ☞ 企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前抵扣的金额。 资产的计税基础=未来期间可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额
      • 历史成本计量的资产【固定、无形、投资性房地产（成本模式）】
        • 账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计折旧
        • 固定资产
        • 无形资产
          • 1.对于内部研究开发形成的无形资产， 按财税〔2018〕99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除； 形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
          • 另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。 该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。
          • 2.无形资产在后续计量时 （1）对于使用寿命有限的无形资产： 账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计摊销 （2）对于使用寿命不确定的无形资产： 账面价值=实际成本-无形资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计摊销
      • 以公允价值计量的金融资产
        • 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【交易性金融资产】 账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（股权投资） 账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益 计税基础：取得时的成本
    • 负债的计税基础
      • 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
      • 1、预计负债
        • 因销售商品提供售后服务
          • 按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。但税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。 由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为0。
        • 未决诉讼
          • 计税基础为0
      • 2、合同负债/预收账款
        • 一般情况下，计税基础=账面价值；会计上未确认收入时，税法上也不计入应纳税所得额
        • 某些情况下，不符合收入确认条件，未确认为收入的合同负债，按照税法规定，计入当期应纳税所得额，有关合同负债的计税基础为0，即缴纳的所得税以后期间可以全额扣除，产生了暂时性差异
        • 合同负债计入当期应纳税所得额(如房地产开发企业)，计税基础为0。
        • 合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。
      • 3、应付职工薪酬
        • 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。1；税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，即计税基础为0，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。 2；如果 因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础
        • 按税法规定，应付职工薪酬部分当期可予以税前扣除，其余部分可结转以后期间扣除，则产生了 可抵扣暂时性差异
      • 4、递延收益
        • 1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生递延所得税影响。 2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础0之间将产生可抵扣暂时性差异。如期末递延收益账面价值为100万元，则产生100万元的可抵扣暂时性差异。
      • 5、其他负债
        • 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
    • 暂时性差异★★★
      • 永久性差异
        • 研究开发的加计扣除（费用化部分）
        • 应付职工薪酬规定税前扣除标准的，且不准结转以后年度扣除的超标部分
        • 国债利息收入，居民企业之间取得的股息、红利收益
        • 政府职能部门的行政性罚款
          • 行政性罚款不得税前扣除
          • 经营性罚款允许税前扣除
        • 可视为永久性差异处理的项目（3条）
          • 商誉的初始计量（免税合并）
          • 长期股权投资权益法
          • 无形资产初始计量（内部研发资本化部分）
      • 应纳税暂时性差异
        • 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
        • 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 1.资产：账面价值＞其计税基础 2.负债：账面价值＜其计税基础
      • 可抵扣暂时性差异
        • 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
        • 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： 1.资产：账面价值＜其计税基础 2.负债：账面价值＞其计税基础
      • 增加未来期间应交所得税的，即，应纳税暂时性差异，对应的递延所得税负债；【前期扣税少——（资产角度）账面价值＞计税基础】 减少未来期间应交所得税的，即，可抵扣暂时性差异，对应的递延所得税资产；【前期扣税多——（资产角度）账面价值＜计税基础）
      • 特殊项目产生的暂时性差异
        • ①以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化。由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。 ②以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。
        • 关于与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并的情况下，应于合并财务报表中确认。购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。
    • 递延所得税资产及负债的确认和计量★★★
      • 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。
      • 企业对于能够结转以后年度的【可抵扣亏损和税款抵减】，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产
      • 一般情况递延所得税的确认
        • 1、除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
        • 2、确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间的应纳税所得额为限
        • 3、无论转回期间如何，不要求折现
        • 4、减值
          • 资产负债表日进行复核，如果未来期间无法取得足够的应纳税额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记【递延所得税资产】账面价值
          • 减记后根据实际情况，作相应恢复
        • 计算期末余额
          • 【递延所得税负债】科目期末余额=应纳税暂时性差异 期末余额 * 未来转回时所得税税率
          • 【递延所得税资产】科目期末余额=可抵扣暂时性差异 期末余额 * 未来转回时所得税税率
        • 计算发生额
          • 【递延所得税负债/资产】科目发生额=期末余额-期初余额
      • 不确认递延所得税负债、资产的特殊情况
        • 一般情况下，不确认递延所得税的特殊情况有商誉（免税合并）、长期股权投资（长期持有）、内部研究开发形成的无形资产等
        • 商誉
          • 非同一控制下的企业合并中，购买日，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 【含有百分比】
          • （1）会计上作为非同一控制下的企业合并，但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，账面价值与计税基础形成的应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债 理由：若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
          • （2）非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异； 该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，后续应确认相关的 所得税影响。
        • 长期股权投资
          • 对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图： ①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的【递延】所得税影响。 理由：1、因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；2、因确认投资损益产生的暂时性差异，在未来期间 逐期分回 现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；3、因确认应享有被投资单位其他综合收益或其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。 ②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响，通常情况下，账面价值大于计税基础，应确认递延所得税负债，借记“所得税费用”“其他综合收益”和“资本公积”，贷记“递延所得税负债”；也可能存在账面价值小于计税基础的情况，符合条件的应确认递延所得税资产。 理由：按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本（不是投资的账面价值）准予扣除。
        • 内部研究开发形成的无形资产
          • 会计准则中规定有例外条款，即 【除企业合并以外的交易或事项，如果发生时不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则资产负债的初始确认金额与计税基础不同，形成暂时性差异的，但不确认为相应的递延所得税】 该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。
          • 按财税〔2018〕99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除； 形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。 故，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异 在初始确认时，不予确认递延所得税资产；后续持有过程中，差异亦不确认。 理由：该交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，产生暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税。
      • 与所得税有关的特殊事项
        • 企业合并
          • 能否调整商誉，关键看两个条件，1、看购买日是否存在，2、看时间是否在购买日后12个月内
          • 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。 购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益【所得税费用】;【【相当于追溯调整】】 除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
        • 股份支付
      • 适用税率变化对已确认递延所得税资产、负债的影响
        • 递延所得税的余额=暂时性差异的余额×该差异未来转回期间的税率
    • 所得税费用的确认和计量★★★
      • 当期所得税
        • 指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
      • 递延所得税
        • 指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。 递延所得税资产、递延所得税负债的发生额对应所得税费用的，属于递延所得税费用。 递延所得税费用=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额） - （递延所得税资产期末余额 - 递延所得税资产期初余额） =（当期递延所得税负债的增加额-当期递延所得税负债的减少额）-（当期递延所得税资产的增加额-当期递延所得税资产的减少额） 如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
      • 所得税费用
        • 计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即： 所得税费用=当期所得税+递延所得税费用
      • 资产负债表债务法小结
  • 企业合并和合并财务报表
  • 收入、费用和利润
    • 1、收入的确认与计量；2、合同成本；3、特定交易
    • 收入的确认与计量
      • 1、识别与客户订立的合同；2、识别合同中的单项履约义务；3、确定交易价格；4、将交易价格分摊至各单项履约义务；5、履行每一单项履约义务时确认收入
      • 识别与客户订立的合同
        • 收入确认的原则
          • 控制权转移
        • 收入确认的前提条件
          • 5个条件
            • （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务； （3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； （4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
          • 不同时满足5条件
            • 企业无剩余义务且已收取对价
              • 应将收取的对价确认为收入
            • 企业仍有剩余义务
              • 企业应将已收取的对价确认为负债
          • 合同存续期间的后续评估
            • 合同开始日即满足5条件
              • 一般无需重新评估
              • 若发生重大变化则停止确认收入
            • 合同开始日不满足5条件
              • 持续评估
              • 对已转移的商品确认收入
        • 合同合并
          • 一揽子交易
          • 对价取决于其他合同
          • 单项履约义务
        • 合同变更
          • 合同变更的判断
            • 合同变更日 已转让商品和未转让商品 可明确区分
              • 新增合同价格可以反映新增商品的单独售价
                • 变更部分作为单独合同
              • 新增合同价格不能反映新增商品的单独售价
                • 原合同终止，新合同成立
            • 合同变更日 已转让商品和未转让商品 不可明确区分
              • 变更部分作为原合同的组成部分
      • 识别合同中的单项履约义务
        • 转让可明确区分商品| （需同时满足条件）
          • 商品层面可明确区分
          • 合同层面可明确区分【以下为不可明确区分】
            • 重大服务 形成组合产出
            • 重大修改或定制
            • 高度关联性
        • 转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
      • 确定交易价格
        • 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
        • 1.可变对价√
          • 2.合同中存在的重大融资成分
            • 3.非现金对价√
              • 4.应付客户对价
        • 小结
          • 1.可变对价
            • 最佳估计数
              • 期望值
              • 最可能发生金额
            • 可变对价金额的限制
              • 不超过 极可能不会发生重大转回的 金额
          • 2.合同中存在的重大融资成分
            • 以现销价格确定交易价格
            • 现销价格与合同价格之间的差额
              • 实际利率法进行摊销
            • 如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
          • 3.非现金对价
            • 存在公允价值的
              • 按公允价值确定
            • 公允价值不能合理估计的
              • 按各商品的单独售价间接确定
            • 合同开始日后开始变动
              • 因对价形式的原因
                • 不计入交易价格
              • 其他原因
                • 作为可变对价
          • 4.应付客户对价
            • 为取得其他可明确区分的商品
              • 商品公允价值可合理估计
                • 应付对价超过商品公允价值部分，冲减交易价格
              • 不能合理估计
                • 应付对价，全额冲减交易价格
            • 并非为取得其他可明确区分的商品
              • 应付对价冲减交易价格
            • 孰晚的时点冲减
              • 确认相关收入
              • 支付客户对价
      • 将交易价格分摊至各单项履约义务
        • 一般原则
          • 按单独售价的相对比例分摊
            • 直接观察
            • 合理估计
              • 市场调整法
              • 成本加成法
              • 余值法
        • 特殊问题
          • 分摊合同折扣
            • 与整个合同相关
              • 分摊至各单项
            • 与部分相关
              • 分摊至相关的一项或多项
          • 分摊可变对价
            • 与整个合同相关
            • 与部分相关
          • 合同变更导致的交易价格后续变动
            • 变更部分为单独合同
              • 分摊至相关合同的履约义务
            • 原合同终止，新合同订立
              • 二次分摊
            • 原合同组成部分
              • 分摊至尚未履行的履约义务
      • 履行每一单项履约义务时确认收入
        • 判断是否为某一时段内的履约义务 （满足之一）
          • 1、履约同时取得并消耗
            • 常规或经常性的服务合同(保洁服务、咨询服务等)
          • 2、客户控制在建商品
            • 在客户场地上进行施工的建造合同
          • 3、不可替代+有权收取成本及合理利润的对价
            • 建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产
        • 某一时段：履约进度
          • 履约进度确认方法
            • 产出法
            • 投入法
          • 收入确认的计算
        • 某一时点：控制权转移
          • 现实收款权利或付款义务
          • 法定所有权转移
          • 实物转移：判断实质
            • 委托代销安排
            • 售后代管商品
          • 风险和报酬转移
          • 客户接受
    • 合同成本★★
      • 合同履约成本
        • 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（3）该成本预期能够收回。
        • 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：（1）管理费用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
        • 不超过一年或一个周期
          • 合同履约成本 减去 【合同履约成本减值准备】后的金额计入【【存货】】
        • 超过一年或一个周期
          • 计入【【其他非流动资产】】
      • 合同取得成本
        • 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、材料费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。
      • 与成本有关的资产的摊销和减值
        • 1.摊销 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
        • 2.减值 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款（1）减（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
      • 在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失； 然后，按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》减值测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。
    • 特定交易
      • 附有销售退回条款的销售★★★
        • 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债； 同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产， 按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
      • 附有客户额外购买选择权的销售
        • 包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
        • （一）基本原则 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
        • （二）判断标准 1.如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。 2.当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。【如：电信公司买手机送话费，收套餐费外，可以额外购买流量和语音服务，如果额外购买的价格与其他客户购买的价格相同】
        • （三）处理原则 1.企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务; 2.在a.客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者b.该选择权失效时，确认相应的收入。
      • 售后回购
        • 售后回购：是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。
        • 售后回购的主要形式 1.企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。 2.企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。 3.当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。(处理方式特殊)
        • 1.企业因存在a.与客户的远期安排而负有回购义务或b.企业享有回购权利的【企业（★★★）承诺回购或有权回购】
          • 特点：在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权
          • 回购价格＜原售价
            • 租赁交易
          • 回购价格≥原售价
            • 融资交易
            • 在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等； 【特别提示】 企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入
        • 2.企业负有应客户要求回购商品义务的
          • ①要求：应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。 ②判断条件：回购价格明显高于该资产回购时的市场价格，则通常表明客户有行权的重大经济动因【客户能否占到便宜？】
          • 客户具有行使该要求权重大经济动因
            • 作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理
          • 客户不具有行使该要求权重大经济动因的
            • 作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理
    • 期间费用
      • 管理费用
        • 行政管理人员的工资应该计入管理费用，车间生产工人的工资应该计入生产成本(制造费用)，销售人员的工资应该计入销售费用。无论计入到哪里，发给员工的工资以及奖金都应当通过应付职工薪酬进行核算。无形资产在研究阶段发生的支出，计入管理费用，但是在开发阶段发生的支出，不符合资本化条件的仍然计入到管理费用，只有符合资本化条件的最终形成无形资产的，才能计入到无形资产成本中。其次，企业在筹建期间内发生的开办费应计入管理费用。
      • 销售费用
        • 企业的广告费支出属于销售费用，商品流通企业采购商品过程中发生的采购费用应计入存货成本，不计入销售费用。
      • 财务费用
        • 指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。主要包括因借款发生的利息支出、手续费等。但是，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债发生的初始直接费用及计提的利息计入投资收益，不计入财务费用。这是因为这部分的金融负债的交易目的是在短期中赚取差价，所以初始直接费用以及计提的利息通过投资收益进行核算。其次，发行股票筹集资金方式，其手续费应冲减“资本公积——股本溢价”，也不能计入到财务费用。
    • 利润的构成
      • 营业利润
        • 营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+投资收益(-投资损失)+资产处置收益(-资产处置损失)+其他收益。
      • 利润总额
        • 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
      • 净利润
        • 净利润=利润总额-所得税费用。
  • 租赁
    • 1、租赁概述；2、承租人的会计处理；3、出租人的会计处理；4、特殊租赁业务
    • （二）租赁的识别★★
      • 1.存在一定期间
        • 时间
        • 使用量
        • 单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与合同中的其他资产不存在 高度依赖 或高度关联 关系。
      • 2.存在已识别资产
        • （1）对资产的指定。
        • （2）物理可区分
        • （3）实质性替换权
          • ①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。 ②资产供应方通过行使资产替换的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
      • 3.客户是否控制已识别资产使用权的判断
        • （1）客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。
        • （2）客户是否有权主导资产的使用 存在下列情形之一的，可以视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用： （1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。 （2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
    • （五）租赁期★★
      • 1、租赁期开始日
        • 租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制 ，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
      • 2、租赁开始日
        • 租赁合同签署日 与 租赁各方就主要租赁条款作出承诺日 的较早者
      • 3、不可撤销期间
        • 在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。 1、如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。 2、如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。 3、如只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
      • 4、续租选择权 和 终止租赁选择权
      • 5、对租赁期和购买选择权的重新评估
    • 其他定义
      • 担保余值
        • 就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
      • 未担保余值
        • 实际余值低于担保余值时，担保人应对这部分差额全额补偿；当然，租赁资产实际余值高于担保余值的，按照融资租赁的实质，这部分差额收益应归承租人享有。对未担保余值，承租人不负补偿责任。
      • 租赁激励
      • 初始直接费用
        • 为达成租赁所发生的增量成本。 增量成本指，若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。
    • 二、承租人的会计处理★★★
      • 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产 和 租赁负债
      • （一）初始计量★★★
        • 1.租赁负债
          • 租赁负债=租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值
          • （1）租赁付款额
            • 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
            • 1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
              • ①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。 ②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。 ③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。
            • 2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。
              • 需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
            • 3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
            • 4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
            • 5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
              • 它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。
          • （2）折现率
            • 租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。 初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。 无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。
            • 增量借款利率，承租人在类似经济环境下为获取与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金需支付的利率
        • 2.使用权资产
          • 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
          • 1.租赁负债的初始计量金额。【=租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值】 2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。 3.承租人发生的初始直接费用。 4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。
        • 借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额 银行存款等
      • （二）后续计量★★★
        • 1.租赁负债
          • （1）计量基础
            • 在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量： 1)确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额; 2)支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额; 3)因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
          • （2）重新计量
            • 1)实质固定付款额发生变动。
              • 承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率
            • 2)担保余值预计的应付金额发生变动。
              • 在该情形下，承租人采用的折现率不变。
            • 3)用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。
              • 在该情形下，承租人采用的折现率不变。 需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。
            • 4)购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
              • 应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
        • 2.使用权资产
          • （1）计量基础
            • 在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
          • （2）使用权资产的折旧
            • 承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。 承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧;承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
          • （3）使用权资产的减值
            • 使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
        • 3.租赁变更的会计处理
          • 租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日是指双方就租赁变更达成一致的日期。
          • (1)变更扩大了范围，相应调整使用权资产 (2)变更缩小了范围，减少使用权资产以反映因租赁范围减少而应终止的租赁部分，并确认与租赁终止相关的利得或损失。 1.租赁变更作为一项单独租赁处理 租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理： (1)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限; (2)增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 2.租赁变更未作为一项单独租赁处理 租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊;按照本准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期;并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。 就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理： (1)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。 (2)其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
        • 借：财务费用——利息费用 贷：租赁负债——未确认融资费用 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
      • （三）短期租赁和低价值资产租赁★
        • 1.短期租赁
          • 准则规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。 如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。 按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
        • 2.低价值资产租赁
          • 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
          • 对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。 低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。 但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。 值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。
    • 三、出租人的会计处理★★
      • （一）出租人的租赁分类★★★
        • 1.融资租赁和经营租赁
          • 一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。 如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。【所有权可以转移，也可以不转移】 租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。 租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
        • 2.融资租赁的分类标准
          • 一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁： 1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权 3.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。 4.在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。 5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
      • （二）融资租赁的会计处理★★ P364
        • 主要会计科目
          • 融资租赁资产 应收融资租赁款——租赁收款额 ——未实现融资收益 ——未担保余值 应收融资租赁款减值准备 【可以转回】 租赁收入【租赁企业】// 利息收入【金融企业】//其他业务收入 【其他企业】
        • 初始计量
          • 准则规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。 租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。 租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和(即租赁投资净额)等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
          • 应收融资租赁款 =租赁投资净额（ = 租赁投资总额按照 租赁内含利率 折现的 现值 = 租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用 ） 租赁投资总额 = 租赁收款额 + 未担保余值 租赁收款额= 租赁付款额 - 承租人提供的担保余值预计应支付的款项 + 由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值
          • 租赁内含利率，是指使出租人的 租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和(即租赁投资净额) 等于 租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和 的利率
          • 账务处理
            • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 ——未担保余值 贷：银行存款 【初始直接费用】 融资租赁资产 【账面价值】公允价值 资产处置损益 【公允价值】 应收融资租赁款 ——未实现融资收益 【租赁投资 总额-净额】 租赁资产公允价值＜账面价值时，资产处置损益在借方
        • 后续计量
          • 出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
          • 账务处理
            • 借：应收融资租赁款 ——未实现融资收益 贷：租赁收入 借：银行存款 贷：应收融资租赁款 ——租赁收款额 借：银行存款等 【非指数或比率的可变租赁付款额】 贷：租赁收入 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
        • 3.变更的会计处理
      • （三）经营租赁的会计处理★★
        • 租金的处理
          • 在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法
        • 出租人对经营租赁提供激励措施
          • 出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配
        • 初始直接费用
          • 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益
        • 折旧和减值
          • 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销
        • 可变租赁付款额
        • 经营租赁的变更
    • 四、特殊租赁业务的会计处理★★★
      • （一）转租赁★★
        • 原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已经按照租赁准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
      • （二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理★★★P369
        • 1.主营业务收入的确认 　　在租赁期开始日应当按照 租赁资产公允价值 与 租赁收款额按市场利率折现的现值 两者孰低确认收入。 2.主营业务成本的确认 　　按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额 结转销售成本。 3.取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用 　与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。将其计入损益（销售费用）
        • 初始
          • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入等 应收融资租赁款——未实现融资收益 借：主营业务成本等 贷：库存商品等 借：销售费用 【取得融资租赁的成本】 贷：银行存款
        • 后续
          • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
      • （三）售后租回交易★★★
        • 如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。 然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。
        • 1.售后租回交易中的资产转让属于销售 　　（1）卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。 　　（2）买方兼出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。
        • 如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整： （1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
        • （2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
        • 同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。 　　在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行： 　　（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异； 　　（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。
        • 卖方（承租人）
          • 按公允价值交易：（售价-账面价值）计入【销售损益】
          • 不是按公允价值交易
            • 售价＜公允价值
              • 售价与公允价值的差额作【预付租金】 公允价值与账面价值差额作【销售损益】
            • 售价＞公允价值
              • 售价与公允价值的差额作【额外融资】 公允价值与账面价值差额作【销售损益】
        • 买方（出租人）
          • 按市场价格调整租金收入
        • 2.售后租回交易中的资产转让不属于销售
        • 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照 新金融工具进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照新金融工具进行会计处理。