注会会计：第14章租赁

租赁概述

租赁的识别

定义：合同一方为换取对价，让渡了在一定期间内控制使用已识别资产的权利。

一定期间

时间

使用量

已识别资产

对资产的指定

明确指定

隐性指定

物理可区分

资产供应方没有实质性替换权

实质性替换权

整个使用期间有能力替换

替换将获得经济利益

客户控制

客户有权获得资产几乎全部经济利益

客户有权主导资产的使用

可视为

客户有权主导资产的使用目的和方式

客户有权主导他人使用资产的目的和方式

客户设计了资产的全部或部分，并在设计时预先确定了资产的使用目的和方式

租赁的分拆

同时符合下列条件时，构成一项单独租赁

承租人可以单独使用该资产而获利，也可以将该资产与易于获得的其他资源一起使用而获利

该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系

承租人的处理

按单独价格比例分拆：各项资产和服务

简化处理：只分拆资产，不分拆服务

出租人的处理

按《14号　收入准则》的规定分拆租赁和服务收入

租赁的合并

符合下列条件之一，应当合并为一份合同

多份合同构成一揽子交易

某份合同的对价取决于其他合同的定价和履行情况

多份合同让渡的资产构成一个整体

租赁期

承租人有权使用租赁资产，且不可撤销的期间

租赁期＝不可撤销期间＋（预计会行权的）续租选择权所涵盖期间＋（预计不会行权的）终止租赁选择权所涵盖期间

租赁期开始日：出租人提供租赁资产，可供承租人使用的起始日期。

不可撤销期间

可强制执行

罚款金额重大

选择权

续租选择权

终止租赁选择权

购买选择权

发生承租人可控范围内的重大事件或变化，应重新评估选择权行权决策，修改租赁期

承租人的会计处理

初始计量

租赁期开始日：出租人提供租赁资产，可供承租人使用的起始日期。

确认

使用权资产

租赁负债

正常处理

例外情况

短期租赁

低价值租赁

简化处理

租赁负债

按租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值

租赁付款额

（实质）固定付款额，扣除租赁激励（考虑续租选择权）

可变条款几乎不可能发生

多付款方案，仅一套可行

多付款方案，总折现最低

取决于市场比率或指数变动的可变租赁付款额

购买选择权的行权价格（合理确定会行权）

终止租赁选择权的行权价格（合理确定会行权）

根据承租人提供担保余值预计应支付的款项

2付2权1担保

折现率（按顺序选择）

（出租人）租赁内含利率

租赁收款额现值＋未担保余值现值＝租赁资产公允价值＋（出租人）初始直接费用

租金A×（P/A，IRR，n）＋（担保余值＋未担保余值）F×（P/F，IRR，n）＝租赁资产公允价值P＋（出租人）初始直接费用P

内插法，求IRR

（承租人）增量借款利率

为获得价值接近的资产

在类似期间

以类似抵押条件

使用权资产

＝租赁负债的初始计量金额＋租赁期开始日或之前已支付的租赁付款额（扣除租赁激励）＋（承租人）初始直接费用＋复原成本现值

租赁资产改良支出

记入“长期待摊费用”

会计分录

借：使用权资产（尚未支付的租赁付款额现值＋已支付的租赁付款额＋复原支出现值）　　租赁负债——未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额－其现值）　　贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）　　　　预付账款（租赁开始日之前支付的租赁付款额）　　　　银行存款（租赁开始日当日支付的租赁付款额＋承租人初始直接费用）　　　　预计负债（复原支出现值）

后续计量

租赁负债

计量基础

摊余成本模式

确认利息

借：财务费用等　　贷：租赁负债——未确认融资费用

支付租金

借：租赁负债——租赁付款额　　贷：银行存款

重新评估或租赁变更

租赁负债增加

借：使用权资产　　租赁负债——未确认融资费用　　贷：租赁负债——租赁付款额

租赁负债减少

借：租赁负债——租赁付款额　　贷：使用权资产　　　　租赁负债——未确认融资费用（差额）

租赁范围缩小或租赁期缩短

借：租赁负债——租赁付款额　　使用权资产累计折旧　　使用权资产减值准备　　贷：使用权资产　　　　租赁负债——未确认融资费用　　　　资产处置损益（差额）

租赁负债期末余额＝租赁负债期初余额＋当期确认的利息－当期支付的款项＋或－租赁负债重估调整额

重新计量

实质固定付款额发生变动

担保余值预计的应付金额发生变动

租赁付款额变动，租赁期不变，折现率不变

市场比率或指数发生变动

租赁付款额变动，租赁期不变，折现率不变

但浮动利率导致的变动，采用修订后的折现率

使用权资产

计量基础

成本模式（折旧＋减值）

折旧年限

能够合理确定行使购买权

按租赁资产剩余使用寿命

不能合理确定行使购买权

按孰短

租赁期

租赁资产剩余使用寿命

使用权资产剩余使用寿命

计提折旧

借：管理费用等　　贷：使用权资产累计折旧

如发生减值，按减值后的账面价值进行后续折旧

发生减值

借：资产减值损失　　贷：使用权资产减值准备

适用《8号　资产减值》准则一经计提，不得转回

改良支出

记入“长期待摊费用”

复原支出

记入“预计负债”

租赁变更

包括

租赁范围的增加或减少

租赁期限的延长或缩短

缩短至一年以内的，也不得改按短期租赁简化处理或追溯调整

简化处理

不确认使用权资产和租赁负债，租赁付款额按直线法或其他合理方法分摊计入各期成本费用

短期租赁（租赁期≤12个月）

例外情况

包含购买选择权的租赁

发生变更时

重新判断是否可以简化处理

低价值租赁（全新状态价值＜4万元）

例外情况

与其他租赁资产有高度依赖或高度关联关系

承租人已经或预期转租赁

出租人的会计处理

出租人的租赁分类

租赁期开始日：出租人提供租赁资产，可供承租人使用的起始日期。

按交易实质分类

融资租赁

实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬

经营租赁

其他情况

重新评估分类

租赁变更

不重新评估分类

租赁资产预计使用寿命变更

预计余值变更

会计估计变更

承租人违约等情况

融资租赁的分类标准

租赁届满时，租赁资产的所有权转移给承租人

承租人有购买选择权，行权价格低，在租赁开始日可以合理确定将行权

租赁资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）

租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（≥90%）

租赁资产性质特殊，不作较大改造，只有承租人才能使用

融资租赁的会计处理

初始计量

折现率

（出租人）租赁内含利率

会计分录

借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）　　应收融资租赁款——未担保余值　　预收账款（租赁开始日之前收取的租赁收款额）　　银行存款（租赁开始日当日收取的租赁收款额）　　贷：融资租赁资产（账面价值）　　　　银行存款（出租人初始直接费用）　　　　资产处置损益（租出资产的公允价值与账面价值的差额）　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）

租赁保证金

收到保证金

借：银行存款　　贷：其他应付款——租赁保证金

保证金抵租

借：其他应付款——租赁保证金　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

没收保证金

借：其他应付款——租赁保证金　　贷：营业外收入等

后续计量

利率

固定的周期性利率

确认利息收入　

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　贷：租赁收入（租赁企业）　　　　利息收入（金融企业）　　　　其他业务收入（一般企业）

收到租赁收款额

借：银行存款　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

预期信用损失　

借：信用减值损失　　贷：应收融资租赁款减值准备

融资租赁变更

同时符合下列条件，变更作为一项单独租赁处理

通过增加租赁资产的使用权而扩大了租赁范围

增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格调整后的金额相当

经营租赁的会计处理

租赁的处理

直线法

租赁激励

在不扣除免租期的租赁期内，按直线法或其他合理方法进行分配

初始直接费用

资本化

折旧和减值

类似资产的折旧政策，《8号　资产减值》的规定确定减值

可变租赁收款额

与市场比率或指数挂钩

租赁开始日计入租赁收款额

除此之外

实际发生时计入当期损益

经营租赁的变更

变更生效日开始，作为一项新的租赁

特殊租赁业务的会计处理

转租赁

转租赁前（照抄）

初始计量

借：使用权资产（租赁付款额现值）　　租赁负债——未确认融资费用（付款额原值－付款额现值）　　贷：租赁负债——租赁付款额

后续计量

借：租赁负债——租赁付款额　　贷：银行存款

借：财务费用等　　贷：租赁负债——未确认融资费用

借：管理费用等　　贷：使用权资产累计折旧

借：资产减值损失　　贷：使用权资产减值准备

转租赁时

借：应收融资租赁款——租赁收款额　　银行存款（预收取租赁收款额）　　使用权资产累计折旧　　使用权资产减值准备　　贷：使用权资产　　　　银行存款（出租方初始直接费用）　　　　资产处置损益（租赁资产公允价值－账面价值）　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）

转租赁后（照抄）

支付租金、确认利息费用

借：租赁负债——租赁付款额　　贷：银行存款

借：财务费用等　　贷：租赁负债——未确认融资费用

收取租金、确认利息收益

借：银行存款　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　贷：租赁收入（租赁企业用）　　　　利息收入（金融企业用）　　　　其他业务收入（其他企业用）

生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

借：应收融资租赁款——租赁收款额　　贷：主营业务收入（出租资产公允价值vs租赁收款额现值孰低）　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额1）

借：主营业务成本　　应收融资租赁款——未担保余值　　贷：库存商品　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额2）

借：销售费用（出租方初始直接费用）　　贷：银行存款

售后租回交易

无销售实质（抵押借款）

承租人（借款人）

借：银行存款　　贷：长期应付款

借：利息费用（财务费用）　　贷：长期应付款

借：长期应付款　　贷：银行存款

出租人（出借人）

借：长期应收款　　贷：银行存款

借：长期应付款　　贷：利息收入

借：银行存款　　贷：长期应收款

有销售实质

与额外融资相关

借：银行存款　　贷：长期应付款

与租赁相关

初始计量

借：银行存款　　使用权资产　　租赁负债——未确认融资费用（差额）　　累计折旧　　贷：固定资产　　　　资产处置损益　　　　租赁负债——租赁付款额

后续计量

承租人（销售方）

借：租赁负债——租赁付款额　　长期应付款　　利息费用　　贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　银行存款

出租人（购买方）

借：银行存款　　贷：租赁收入　　　　利息收入　　　　长期应收款

售后租回交易（有销售实质）

初始计量

对价分拆

出售总对价 =4000

与销售相关=3600

与额外融资相关P2 =400

额外融资年付款额A2 =400/(P/A,4.5%,18)=33

额外融资年付款额现值P2 =400

租回总租金 =240*18=4320

年租金A=240

年租金现值P=240*(P/A,4.5%,18)=2918

计算

租赁相关年付款额A1 =A-A2=240-33=207

租赁付款额现值P1 =P-P2=2918-400=2518

成本分拆

账面价值 =2400-400=2000

使用权资产账面价值 =2000*(2518/3600)=1399

原固定资产账面价值 =2400-400=2000

固定资产=2400

累计折旧=400

租回部分占销售对价比例 =2518/3600=0.6994=69.94%

出售部分账面价值=2000-1399=601

利得分拆

销售总利得 =3600-2000=1600

使用权资产相关利得 =1600*(2518/3600)=1119 =2518-1399=1119

不确认

出售部分利得 =1600-1119=481

确认

初始计量

借：银行存款 400 　　贷：长期应付款 400

借：银行存款 3600 　　使用权资产 1399 　　租赁负债——未确认融资费用 3726-2518=1208 　　累计折旧 400 　　贷：固定资产 2400 　　　　租赁负债——租赁付款额 207*18=3726 　　　　资产处置损益 481

后续计量

租金分拆

年租金 =240

租赁相关年付款额A1 =A-A2=240-33=207

第一年

摊余成本=P1=P-P2=2918-400=2518

利息费用=2518*0.045=113

租赁费=207-113=94

第二年

摊余成本=2518+113-207=2424 　　　　=2518-94=2424

利息费用=2424*0.045=109

租赁费=207-109=98

额外融资相关年付款额A2 =400/(P/A,4.5%,18)=33

第一年

摊余成本=P2=400

利息费用=400*0.045=18

租赁费=33-18=15

第二年

摊余成本=400+18-33=385 　　　　=400-15=385

利息费用=385*0.045=17

租赁费=33-17=16

后续计量（以第一年为例）

合并分录

借：租赁负债——租赁付款额 207 　　长期应付款 33-18=15 　　利息费用 113+18=131 　　贷：租赁负债——未确认融资费用 113 　　　　银行存款 240

分步分录

借：租赁负债——租赁付款额 207 　　贷：银行存款 207

借：利息费用 113 　　贷：租赁负债——未确认融资费用 113

借：长期应付款 33 　　贷：银行存款 33

借：利息费用 18 　　贷：长期应付款 18