注会会计：第14章租赁

2023年注册会计师教材第14章租赁的详细知识总结，内容有租赁概述、承租人的会计处理、出租人的会计处理、特殊租赁业务的会计处理，一起来看看吧。

租赁概述

• 租赁的识别
  • 定义：合同一方为换取对价，让渡了在一定期间内控制使用已识别资产的权利。
  • 一定期间
    • 时间
    • 使用量
  • 已识别资产
    • 对资产的指定
      • 明确指定
      • 隐性指定
    • 物理可区分
    • 资产供应方没有实质性替换权
      • 实质性替换权
        • 整个使用期间有能力替换
        • 替换将获得经济利益
  • 客户控制
    • 客户有权获得资产几乎全部经济利益
    • 客户有权主导资产的使用
      • 可视为
        • 客户有权主导资产的使用目的和方式
        • 客户有权主导他人使用资产的目的和方式
        • 客户设计了资产的全部或部分，并在设计时预先确定了资产的使用目的和方式
• 租赁的分拆
  • 同时符合下列条件时，构成一项单独租赁
    • 承租人可以单独使用该资产而获利， 也可以将该资产与易于获得的其他资源一起使用而获利
    • 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
  • 承租人的处理
    • 按单独价格比例分拆：各项资产和服务
    • 简化处理：只分拆资产，不分拆服务
  • 出租人的处理
    • 按《14号　收入准则》的规定分拆租赁和服务收入
• 租赁的合并
  • 符合下列条件之一，应当合并为一份合同
    • 多份合同构成一揽子交易
    • 某份合同的对价取决于其他合同的定价和履行情况
    • 多份合同让渡的资产构成一个整体
• 租赁期
  • 承租人有权使用租赁资产，且不可撤销的期间
  • 租赁期＝不可撤销期间＋（预计会行权的）续租选择权所涵盖期间＋（预计不会行权的）终止租赁选择权所涵盖期间
  • 租赁期开始日：出租人提供租赁资产，可供承租人使用的起始日期。
  • 不可撤销期间
    • 可强制执行
    • 罚款金额重大
  • 选择权
    • 续租选择权
    • 终止租赁选择权
    • 购买选择权
  • 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，应重新评估选择权行权决策，修改租赁期

承租人的会计处理

• 初始计量
  • 租赁期开始日：出租人提供租赁资产，可供承租人使用的起始日期。
  • 确认
    • 使用权资产
    • 租赁负债
    • 正常处理
  • 例外情况
    • 短期租赁
    • 低价值租赁
    • 简化处理
  • 租赁负债
    • 按租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值
    • 租赁付款额
      • （实质）固定付款额，扣除租赁激励 （考虑续租选择权）
        • 可变条款几乎不可能发生
        • 多付款方案，仅一套可行
        • 多付款方案，总折现最低
      • 取决于市场比率或指数变动的可变租赁付款额
      • 购买选择权的行权价格（合理确定会行权）
      • 终止租赁选择权的行权价格（合理确定会行权）
      • 根据承租人提供担保余值预计应支付的款项
      • 2付2权1担保
    • 折现率 （按顺序选择）
      • （出租人）租赁内含利率
        • 租赁收款额现值＋未担保余值现值＝租赁资产公允价值＋（出租人）初始直接费用
        • 租金A×（P/A，IRR，n）＋（担保余值＋未担保余值）F×（P/F，IRR，n）＝租赁资产公允价值P＋（出租人）初始直接费用P
        • 内插法，求IRR
      • （承租人）增量借款利率
        • 为获得价值接近的资产
        • 在类似期间
        • 以类似抵押条件
  • 使用权资产
    • ＝租赁负债的初始计量金额 ＋租赁期开始日或之前已支付的租赁付款额（扣除租赁激励） ＋（承租人）初始直接费用 ＋复原成本现值
  • 租赁资产改良支出
    • 记入“长期待摊费用”
  • 会计分录
    • 借：使用权资产（尚未支付的租赁付款额现值＋已支付的租赁付款额＋复原支出现值） 　　租赁负债——未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额－其现值） 　　贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额） 　　　　预付账款（租赁开始日之前支付的租赁付款额） 　　　　银行存款（租赁开始日当日支付的租赁付款额＋承租人初始直接费用） 　　　　预计负债（复原支出现值）
• 后续计量
  • 租赁负债
    • 计量基础
      • 摊余成本模式
      • 确认利息
        • 借：财务费用等 　　贷：租赁负债——未确认融资费用
      • 支付租金
        • 借：租赁负债——租赁付款额 　　贷：银行存款
      • 重新评估 或 租赁变更
        • 租赁负债增加
          • 借：使用权资产 　　租赁负债——未确认融资费用 　　贷：租赁负债——租赁付款额
        • 租赁负债减少
          • 借：租赁负债——租赁付款额 　　贷：使用权资产 　　　　租赁负债——未确认融资费用（差额）
        • 租赁范围缩小 或 租赁期缩短
          • 借：租赁负债——租赁付款额 　　使用权资产累计折旧 　　使用权资产减值准备 　　贷：使用权资产 　　　　租赁负债——未确认融资费用 　　　　资产处置损益（差额）
      • 租赁负债期末余额＝租赁负债期初余额＋当期确认的利息－当期支付的款项＋或－租赁负债重估调整额
    • 重新计量
      • 实质固定付款额发生变动
      • 担保余值预计的应付金额发生变动
      • 租赁付款额变动，租赁期不变，折现率不变
      • 市场比率或指数发生变动
        • 租赁付款额变动，租赁期不变，折现率不变
        • 但浮动利率导致的变动，采用修订后的折现率
  • 使用权资产
    • 计量基础
      • 成本模式（折旧＋减值）
      • 折旧年限
        • 能够合理确定行使购买权
          • 按租赁资产剩余使用寿命
        • 不能合理确定行使购买权
          • 按孰短
            • 租赁期
            • 租赁资产剩余使用寿命
            • 使用权资产剩余使用寿命
      • 计提折旧
        • 借：管理费用等 　　贷：使用权资产累计折旧
          • 如发生减值，按减值后的账面价值进行后续折旧
      • 发生减值
        • 借：资产减值损失 　　贷：使用权资产减值准备
          • 适用《8号　资产减值》准则 一经计提，不得转回
    • 改良支出
      • 记入“长期待摊费用”
    • 复原支出
      • 记入“预计负债”
  • 租赁变更
    • 包括
      • 租赁范围的增加或减少
      • 租赁期限的延长或缩短
        • 缩短至一年以内的，也不得改按短期租赁简化处理或追溯调整
• 简化处理
  • 不确认使用权资产和租赁负债，租赁付款额按直线法或其他合理方法分摊计入各期成本费用
  • 短期租赁（租赁期≤12个月）
    • 例外情况
      • 包含购买选择权的租赁
    • 发生变更时
      • 重新判断是否可以简化处理
  • 低价值租赁（全新状态价值＜4万元）
    • 例外情况
      • 与其他租赁资产有高度依赖或高度关联关系
      • 承租人已经或预期转租赁

出租人的会计处理

• 出租人的租赁分类
  • 租赁期开始日：出租人提供租赁资产，可供承租人使用的起始日期。
  • 按交易实质分类
    • 融资租赁
      • 实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬
    • 经营租赁
      • 其他情况
  • 重新评估分类
    • 租赁变更
  • 不重新评估分类
    • 租赁资产预计使用寿命变更
    • 预计余值变更
    • 会计估计变更
    • 承租人违约等情况
  • 融资租赁的分类标准
    • 租赁届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
    • 承租人有购买选择权，行权价格低，在租赁开始日可以合理确定将行权
    • 租赁资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）
    • 租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（≥90%）
    • 租赁资产性质特殊，不作较大改造，只有承租人才能使用
• 融资租赁的会计处理
  • 初始计量
    • 折现率
      • （出租人）租赁内含利率
    • 会计分录
      • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额） 　　应收融资租赁款——未担保余值 　　预收账款（租赁开始日之前收取的租赁收款额） 　　银行存款（租赁开始日当日收取的租赁收款额） 　　贷：融资租赁资产（账面价值） 　　　　银行存款（出租人初始直接费用） 　　　　资产处置损益（租出资产的公允价值与账面价值的差额） 　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）
    • 租赁保证金
      • 收到保证金
        • 借：银行存款 　　贷：其他应付款——租赁保证金
      • 保证金抵租
        • 借：其他应付款——租赁保证金 　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
      • 没收保证金
        • 借：其他应付款——租赁保证金 　　贷：营业外收入等
  • 后续计量
    • 利率
      • 固定的周期性利率
    • 确认利息收入　
      • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 　　贷：租赁收入（租赁企业） 　　　　利息收入（金融企业） 　　　　其他业务收入（一般企业）
    • 收到租赁收款额
      • 借：银行存款 　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
    • 预期信用损失　
      • 借：信用减值损失 　　贷：应收融资租赁款减值准备
  • 融资租赁变更
    • 同时符合下列条件，变更作为一项单独租赁处理
      • 通过增加租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
      • 增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格调整后的金额相当
• 经营租赁的会计处理
  • 租赁的处理
    • 直线法
  • 租赁激励
    • 在不扣除免租期的租赁期内，按直线法或其他合理方法进行分配
  • 初始直接费用
    • 资本化
  • 折旧和减值
    • 类似资产的折旧政策，《8号　资产减值》的规定确定减值
  • 可变租赁收款额
    • 与市场比率或指数挂钩
      • 租赁开始日计入租赁收款额
    • 除此之外
      • 实际发生时计入当期损益
  • 经营租赁的变更
    • 变更生效日开始，作为一项新的租赁

特殊租赁业务 的会计处理

• 转租赁
  • 转租赁前 （照抄）
    • 初始计量
      • 借：使用权资产（租赁付款额现值） 　　租赁负债——未确认融资费用（付款额原值－付款额现值） 　　贷：租赁负债——租赁付款额
    • 后续计量
      • 借：租赁负债——租赁付款额 　　贷：银行存款
      • 借：财务费用等 　　贷：租赁负债——未确认融资费用
      • 借：管理费用等 　　贷：使用权资产累计折旧
      • 借：资产减值损失 　　贷：使用权资产减值准备
  • 转租赁时
    • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 　　银行存款（预收取租赁收款额） 　　使用权资产累计折旧 　　使用权资产减值准备 　　贷：使用权资产 　　　　银行存款（出租方初始直接费用） 　　　　资产处置损益（租赁资产公允价值－账面价值） 　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）
  • 转租赁后 （照抄）
    • 支付租金、确认利息费用
      • 借：租赁负债——租赁付款额 　　贷：银行存款
      • 借：财务费用等 　　贷：租赁负债——未确认融资费用
    • 收取租金、确认利息收益
      • 借：银行存款 　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
      • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 　　贷：租赁收入（租赁企业用） 　　　　利息收入（金融企业用） 　　　　其他业务收入（其他企业用）
• 生产商或经销商出租人 的融资租赁会计处理
  • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 　　贷：主营业务收入（出租资产公允价值vs租赁收款额现值孰低） 　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额1）
  • 借：主营业务成本 　　应收融资租赁款——未担保余值 　　贷：库存商品 　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益（差额2）
  • 借：销售费用（出租方初始直接费用） 　　贷：银行存款
• 售后租回交易
  • 无销售实质 （抵押借款）
    • 承租人 （借款人）
      • 借：银行存款 　　贷：长期应付款
      • 借：利息费用（财务费用） 　　贷：长期应付款
      • 借：长期应付款 　　贷：银行存款
    • 出租人 （出借人）
      • 借：长期应收款 　　贷：银行存款
      • 借：长期应付款 　　贷：利息收入
      • 借：银行存款 　　贷：长期应收款
  • 有销售实质
    • 与额外融资相关
      • 借：银行存款 　　贷：长期应付款
    • 与租赁相关
      • 初始计量
        • 借：银行存款 　　使用权资产 　　租赁负债——未确认融资费用（差额） 　　累计折旧 　　贷：固定资产 　　　　资产处置损益 　　　　租赁负债——租赁付款额
      • 后续计量
        • 承租人 （销售方）
          • 借：租赁负债——租赁付款额 　　长期应付款 　　利息费用 　　贷：租赁负债——未确认融资费用 　　　　银行存款
        • 出租人 （购买方）
          • 借：银行存款 　　贷：租赁收入 　　　　利息收入 　　　　长期应收款

售后租回交易 （有销售实质）

• 初始计量
  • 对价分拆
    • 出售总对价 =4000
      • 与销售相关=3600
      • 与额外融资相关P2 =400
        • 额外融资年付款额A2 =400/(P/A,4.5%,18)=33
        • 额外融资年付款额现值P2 =400
    • 租回总租金 =240*18=4320
      • 年租金A=240
      • 年租金现值P=240*(P/A,4.5%,18)=2918
    • 计算
      • 租赁相关年付款额A1 =A-A2=240-33=207
      • 租赁付款额现值P1 =P-P2=2918-400=2518
  • 成本分拆
    • 账面价值 =2400-400=2000
      • 使用权资产账面价值 =2000*(2518/3600)=1399
        • 原固定资产账面价值 =2400-400=2000
          • 固定资产=2400
          • 累计折旧=400
        • 租回部分占销售对价比例 =2518/3600=0.6994=69.94%
      • 出售部分账面价值=2000-1399=601
  • 利得分拆
    • 销售总利得 =3600-2000=1600
      • 使用权资产相关利得 =1600*(2518/3600)=1119 =2518-1399=1119
        • 不确认
      • 出售部分利得 =1600-1119=481
        • 确认
  • 初始计量
    • 借：银行存款 400 　　贷：长期应付款 400
    • 借：银行存款 3600 　　使用权资产 1399 　　租赁负债——未确认融资费用 3726-2518=1208 　　累计折旧 400 　　贷：固定资产 2400 　　　　租赁负债——租赁付款额 207*18=3726 　　　　资产处置损益 481
• 后续计量
  • 租金分拆
    • 年租金 =240
      • 租赁相关年付款额A1 =A-A2=240-33=207
        • 第一年
          • 摊余成本=P1=P-P2=2918-400=2518
          • 利息费用=2518*0.045=113
          • 租赁费=207-113=94
        • 第二年
          • 摊余成本=2518+113-207=2424 　　　　=2518-94=2424
          • 利息费用=2424*0.045=109
          • 租赁费=207-109=98
      • 额外融资相关年付款额A2 =400/(P/A,4.5%,18)=33
        • 第一年
          • 摊余成本=P2=400
          • 利息费用=400*0.045=18
          • 租赁费=33-18=15
        • 第二年
          • 摊余成本=400+18-33=385 　　　　=400-15=385
          • 利息费用=385*0.045=17
          • 租赁费=33-17=16
  • 后续计量 （以第一年为例）
    • 合并分录
      • 借：租赁负债——租赁付款额 207 　　长期应付款 33-18=15 　　利息费用 113+18=131 　　贷：租赁负债——未确认融资费用 113 　　　　银行存款 240
    • 分步分录
      • 借：租赁负债——租赁付款额 207 　　贷：银行存款 207
      • 借：利息费用 113 　　贷：租赁负债——未确认融资费用 113
      • 借：长期应付款 33 　　贷：银行存款 33
      • 借：利息费用 18 　　贷：长期应付款 18