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会计-每股收益
CPA 注会 会计 YT笔记，每股收益是指普通股股东每持有一股普通股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。如果是净亏损，每股收益就是负数。
编辑于2023-05-08 20:02:09 北京市- 相似推荐
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每股收益
每股收益
每股收益是指普通股股东每持有一股普通股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。如果是净亏损，每股收益就是负数。
基本每股收益（★★）
归属于普通股股东的当期净利润（扣除优先股股利后的余额）/当期实际发行在外普通股的加权平均数
【注】分母：（1）公司库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，在计算分母时应扣除；（2）限制性股票由于未来可能被回购，属于或有可发行股票，分母不应包括限制性股票的股数；（3）不包括优先股股数
合并报表：归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额
【例题·综合题】甲公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为72 000万元（不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为60 000万股，持有乙公司70%的普通股股权。乙公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为32 400万元，发行在外普通股加权平均数为13 500万股，该普通股当年平均市场价格为8元。 年初，乙公司对外发行900万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有18万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。 『正确答案』 20×7年度每股收益计算如下： （1）子公司每股收益： ①基本每股收益＝32 400/13 500＝2.4（元/股） ②调整增加的普通股股数＝900×（1－4/8）＝450（万股） 稀释每股收益＝32 400/（13 500＋450）＝2.32（元/股） （2）合并每股收益： ①归属于母公司普通股股东的母公司净利润＝72 000（万元） 包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分 （归属于母公司普通股股东的子公司净利润） ＝32 400/13 500×13 500×70% ＝22 680（万元） 基本每股收益＝（72 000＋22 680）/60 000＝1.58（元/股） ②（假设乙公司认股权证已经行权）子公司 净利润中归属于普通股且由母公司享有部分 ＝32 400/（13 500＋450）×13 500×70% ＝21 948.39（万元） 子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分 ＝32 400/（13 500＋450）×450×18/900 ＝20.90（万元） 稀释每股收益＝（72 000＋21 948.39＋20.90）/60 000＝1.57（元/股）
稀释每股收益（★★★）
【拓展】 潜在普通股在什么情况下才具有稀释性？ 【解答】 对股东不利的情形下。盈利：减少每股利润 亏损：增加每股亏损
稀释的情形
1.认股权证、股票期权调整增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数（1－行权价格/当期普通股平均市场价格）×时间权数
【例题·单选题】甲公司2020年1月1日发行股认股权证，约定2021年7月1日为行权日，持有者在行权日可以以8元的价格购买1股甲公司新发行的2 000万股股份。2020年甲公司发行普通股加权平均数为6 000万股，普通股平均市价为每股10元，归属于普通股股东的净利润为5 800万元，甲公司2020年稀释每股收益为（ ）。 A.0.73元/股 B.0.91元/股 C.0.76元/股 D.0.97元/股 『正确答案』B 『答案解析』认股权证调整增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数/当期普通股平均市场价格＝2 000－8×2 000/10＝400（万股）。稀释每股收益＝5 800/（6 000＋400）＝0.91（元/股）。
2.企业承诺将回购其股份增量股数量加权平均数（多出的筹资股）＝承诺回购的普通股股数×（回购价/股票平均市价－1）×时间权数
【例题·单选题】2×19年初甲公司向乙公司以每股10元发行600万股股票，约定2×19年12月31日，甲公司以每股20元的价格回购乙公司持有的600万股股票。2×19年初，甲公司发行在外的普通股股数为2 000万股，当年甲公司发行在外普通股股数无变化，2×19年度甲公司实现净利润300万元，甲公司普通股股票平均市场价为每股15元。甲公司2×19年稀释每股收益是（ ）。 A.0.136元 B.0.214元 C.0.162元 D.0.150元 『正确答案』A 『答案解析』调整增加的普通股股数＝600×20/15－600＝200（万股），因此，稀释每股收益＝300/（2 000＋200×12/12）＝0.136（元）。
3.可转换公司债券——采用假设转换法判断其稀释性，当增量每股收益小于基本每股收益时，具有稀释性。
【拓展】稀释性潜在普通股转换为已发行普通股时点界定？
（1）以前期间发行的，应当假设在当期期初转换； （2）当期发行的，应当假设在发行日转换； （3）当期被注销或终止的，应当按照当期发行在外的时间加权平均计入稀释每股收益； （4）当期被转换或行权的，应当从当期期初至转换日（或行权日）计入稀释每股收益；从转换日（或行权日）起所转换的普通股则计入基本每股收益
限制性股票每股收益的计算（★★）
（1）等待期内基本每股收益的计算
①现金股利可撤销
等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数
②现金股利不可撤销
等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数
分子都要扣除预计可解锁的
（2）等待期内稀释每股收益的计算
①解锁条件仅为服务期限条件的
公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按有关规定计算确定的公允价值
稀释每股收益＝当期净利润÷（普通股加权平均数＋调整增加的普通股加权平均数）
分子：锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。
调整增加的普通股加权平均数=限制性股票股数（1－行权价格/当期普通股平均市场价格）
限制性股票股数要考虑时间权重
行权价格＝限制性股票的发行价格＋资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值；
②解锁条件包含业绩条件的
应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响
概要
例题
【例题·计算分析题】甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2019年1月1日，公司以非公开发行的方式向600名管理人员每人授予100股自身股票（每股面值为1元），授予价格为每股8元。当日，600名管理人员出资认购了相关股票，总认购款为480 000元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。 激励计划规定，这些管理人员从2019年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2022年1月1日全部解锁；其间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元回购相关股票。2019年1月1日至2022年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。2019年度，甲公司实现净利润500万元，发行在外普通股（不含限制性股票）加权平均数为200万股，宣告发放现金股利每股1元；甲公司估计三年中离职的管理人员合计为80人，当年年末有30名管理人员离职。假定甲公司2019年度当期普通股平均市场价格为每股35元。 『正确答案』 基本每股收益 ＝[5 000 000－1×（600－80）×100]÷2 000 000 ＝2.47（元/股） 扣除预计可解锁的 稀释每股收益 1.行权价格＝8＋15×2/3＝18（元） 行权价格＝限制性股票的发行价格＋资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值； 2.发行在外的限制性股票在2019年的加权平均数 ＝600×100×（364/365）＋（600－30）×100×（1/365） ＝59 991.78 （股） 3.稀释每股收益 ＝5 000 000（不扣除现金股利）/[2 000 000＋59 991.78（1－18行权价格/35当期市价）] ＝5 000 000/2 029 139 ＝2.46（元/股）
例题
【例题·综合题】甲公司为上市公司，20×6年至20×8年的有关资料如下： （1）20×6年1月1日发行在外普通股股数为82 000万股。 （2）20×6年5月31日，经股东大会同意并经相关监管部门核准，甲公司以20×6年5月20日为股权登记日，向全体股东每10股发放1.5份认股权证，共计发放12 300万份认股权证，每份认股权证可以在20×7年5月31日按照每股6元的价格认购1股甲公司普通股。 20×7年5月31日，认股权证持有人全部行权，甲公司收到认股权证持有人交纳的股款73 800万元。20×7年6月1日，甲公司办理完成工商变更登记，将注册资本变更为94 300万元。 （3）20×8年9月25日，经股东大会批准，甲公司以20×8年6月30日股份94 300万股为基数，向全体股东每10股派发2股股票股利。 （4）甲公司归属于普通股股东的净利润20×6年度为36 000万元，20×7年度为54 000万元，20×8年度为40 000万元。 （5）甲公司股票20×6年6月至20×6年12月平均市场价格为每股10元，20×7年1月至20×7年5月平均市场价格为每股12元。本题假定不存在其他股份变动因素。 要求：（1）计算甲公司20×6年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益。 『正确答案』20×6年发行在外普通股加权平均数＝82 000（万股） 基本每股收益＝36 000/82 000＝0.44（元/股） 20×6年调整增加的普通股股数＝12 300×（1－6/10）×7/12＝2 870（万股） 稀释每股收益＝36 000/（82 000＋2 870）＝0.42（元/股） 要求：（2）计算甲公司20×7年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益。 『正确答案』20×7年发行在外普通股加权平均数＝82 000＋12 300×7/12＝89 175（万股） 基本每股收益＝54 000/89 175＝0.61（元/股） 20×7年调整增加的普通股股数＝12 300×（1－6/12）×5/12＝2 562.5（万股） 稀释每股收益＝54 000/（82 000＋12 300×7/12＋2 562.5）＝0.59（元/股） 要求：（3）计算甲公司20×8年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据。 『正确答案』20×8年发行在外普通股加权平均数 ＝（82 000＋12 300）×1.2＝113 160（万股） 20×8年基本每股收益 ＝40 000/113 160＝0.35（元/股） 稀释每股收益＝基本每股收益＝0.35（元/股） 20×7年度发行在外普通股加权平均数 ＝（82 000＋12 300×7/12）×1.2 ＝107 010（万股） 20×7年度基本每股收益＝54 000/107 010＝0.50（元/股） 20×7年度稀释每股收益 ＝54 000/[（82 000＋12 300×7/12＋2 562.5）×1.2] ＝0.49（元/股）
每股收益的列报
每股收益的重新计算（★★★）
企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。（注意：发放股票股利、公积金转增资本、拆股或并股不考虑时间权数）
【例题·单选题】甲公司2×19年归属于普通股的净利润为2 400万元。2×19年1月1日发行在外的普通股为1 000万股。2×19年4月1日分派股票股利，以总股本1 000万股为基数，每10股送4股。2×20年7月1日，新发行股份300万股，2×21年3月1日以2×20年12月31日股份总数1 700万股为基数，每10股以资本公积转增股本2股。甲公司2×20年度报告于2×21年4月15日经批准对外报出，不考虑其他因素。 甲公司在2×20年度利润表中列示的2×19年基本每股收益是（ ）。 A.1.38元/股 B.1.41元/股 C.1.43元/股 D.1.71元/股 『正确答案』C 『答案解析』2×19年发行在外普通股加权平均数＝（1 000＋1 000/10×4）×1.2＝1 680（万股）， 2×19年基本每股收益＝2 400/1 680＝1.43（元/股）
资本公积转增股本
【例题·单选题】甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为10 000万股，引起当年发行在外普通股股数变动的事项有：（1）9月30日，为实施一项非同一控制下企业合并定向增发2 400万股；（2）11月30日，以资本公积转增股本，每10股转增2股。甲公司20×3年实现归属于普通股股东的净利润8 200万元，不考虑其他因素，甲公司20×3年基本每股收益金额为（ ） A.0.64元/股 B.0.55元/股 C.0.76元/股 D.0.82元/股 『正确答案』A 『答案解析』基本每股收益＝8 200/[（10 000＋2 400×3/12）×1.2]＝0.64（元/股）
配股
二、配股（向全部现有股东发行）中包含的送股因素具有与股票股利相同的效果，企业应当将这部分无对价的送股视同列报最早期间期初就已发行在外，并据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。计算各列报期间的每股收益时，企业首先应当计算出一个调整系数，再用配股前发行在外普通股的股数乘以该调整系数，得出计算每股收益时应采用的普通股股数。（企业向特定对象发行的除外） 【提示】每股理论除权价格＝（行权前发行在外普通股的公允价值总额＋配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数 调整系数＝行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格 因配股重新计算的上年度基本每股收益＝上年度基本每股收益÷调整系数 本年度基本每股收益＝归属于普通股股东的当期净利润÷（配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重＋配股后发行在外普通股加权平均数） 三、按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
股份支付*****
主要环节
授予日（有更新）
授予日： 股份支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期； 【新增】实务中，常见上市公司股东大会审议通过股权激励方案，并确定了授予价格，但未确定拟授予股份的激励对象及股份数量，股东大会授权董事会后续确定具体激励对象及股份数量。在此情况下，授予日为董事会后续确定具体激励对象及股份数量，并将批准的股权激励方案的具体条款或条件与员工进行沟通并达成一致的日期。
可行权日
行权日
分类
权益结算
分类
限制性股票
股票期权
第二类限制性股票
【新增】实务中，存在名为“第二类限制性股票”的股权激励。激励对象在授予日无须出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，激励对象可以选择按原授予价格购买股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。此类安排的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，实质上也是一项股票期权。
会计核算
对象：职工
有等待期：资产负债表日
公允价值（授予日的）*预估行权数量*比例
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 资本公积——其他资本公积
资本公积——其他资本公积
无等待期：授予时
公允价值（授予日的）*行权数量
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 资本公积——股本溢价
资本公积——股本溢价
对象：其他服务
公允价值（服务取得的公允价值），会计核算一致
【提示】对于换取其他方服务的股份支付，企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
现金结算
为获取服务而承担交付现金或其他资产义务的交易 最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权 给员工的股票不是自己的，是现金结算
有等待期：资产负债表日
【例题·单选题】经股东大会批准，M公司2×18年1月1日实施股权激励计划，具体内容为：M公司授予其100名中层以上管理人员每人1 000份现金股票增值权。可行权日为2×21年12月31日。该增值权应在2×23年12月31日之前行使完毕。M公司授予日股票市价为每股5元，截至2×21年累计确认负债600 000元，2×18年至2×21年共有10人离职，2×22年没有人离职但有8人行权，共支付现金88 000元。 2×22年年末增值权公允价值为12元，预计2×23年没有人员离职。M公司因该项股份支付在2×22年应确认的公允价值变动损益为（ ）。 『答案解析』M公司2×22年应确认的公允价值变动损益＝－[12×（100－10－8）×1 000-（600 000-88 000）]＝－472 000（元） 借：公允价值变动损益 472 000 贷：应付职工薪酬 472 000
公允价值（资产负债表日的公允价值）*预估行权数量*比例
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债（应付职工薪酬） 过了等待期后： 在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债（应付职工薪酬）的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益（公允价值变动损益）。类比交易性金融负债
应付职工薪酬、公允价值变动损益
无等待期：授予时
公允价值（授予日的）*行权数量
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益（公允价值变动损益）。
应付职工薪酬、公允价值变动损益
比较
现金结算有等待期后的调整
可行权条件
种类
可行权条件
【新增】实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人。该约定表明员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而企业成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。 【新增】企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。” 【提示】无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法行权。红色字体情形表示作废 【新增】 有些授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股份的，则在估计所授予股份的公允价值时就应予以考虑。 有些授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此因素，但不应超出熟悉情况并自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。 在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。
服务期限
业绩条件
非市场条件
市场条件
修改
【例题·多选题】下列关于股份支付可行权条件的修改，表述正确的有（ ）。 A.增加授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加；减少授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的减少相应地确认取得服务的减少 B.在取消或结算时，支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益 C.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理 D.如果回购职工已可行权的权益工具，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用 『正确答案』BCD 『答案解析』选项A，减少授予权益工具公允价值的，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。
有利于职工的修改
【例题·计算分析题】A公司为一家上市公司。2×19年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万份股票期权，这些职员从2×19年1月1日起在该公司连续服务满3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票，从而获益。A公司估计该期权在授予日的公允价值为18.75元。2×19年共有2名职员离开A公司，A公司估计剩余等待期内还将有2名职员离开；2×20年又有1名职员离开公司，公司估计剩余等待期内不再有人员离开公司。 假定A公司2×20年1月1日将授予日的公允价值由18.75元修改为21元。 假设不考虑其他因素。 要求：计算2×19年12月31日和2×20年12月31日应确认的相关费用并编制相关会计分录。 『解析』 2×19年年末应确认的费用＝（20－2－2）×10×18.75×1/3＝1 000（万元） 借：管理费用 1 000 贷：资本公积——其他资本公积 1 000 2×20年12月31日应确认的相关费用＝（20－2－1－0）×10×(18.75×2/3+2.25×1/2)－1 000＝1 316.25（万元） 借：管理费用 1 316.25 贷：资本公积——其他资本公积 1 316.25 【承前例】假定A公司2×20年1月1日将所授予的股票期权数量由原来的10万份修改为20万份。假定授予日的公允价值仍为18.75，则2×20年12月31日应确认的相关费用＝（20－2－1－0）×18.75×（10×2/3+10×1/2）－1 000＝2 718.75（万元）。 借：管理费用 2 718.75 贷：资本公积——其他资本公积 2 718.75
增加授予权益工具的公允价值
企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加
增加授予权益工具的数量
企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加
修改可行权条件，如缩短等待期等
企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件
不利于职工的修改
减少授予权益工具的公允价值
不处理——应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额
减少授予权益工具的数量
应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
【链接】取消或结算会计处理 （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（作废的除外：因未满足可行权条件而被取消的除外）。 （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。贷银行存款，借资本公积，差额走当期相应费用，比如管理费用，销售费用等。
作废 【解答】“取消”往往源于企业的主动行为，为防止企业随意取消股权激励计划，准则规定将取消作为加速可行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益。“作废”是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用。
修改可行权条件，如延长等待期等
企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件
股份支付的会计处理（★★★）

权益结算
行权时： 借：银行存款 资本公积——其他资本公积 贷：股本 资本公积——股本溢价
回购股份进行职工期权激励（★）
 【例题·单选题】2×19年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自2×20年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于2×22年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股2×19年12月20日的市场价格为每股12元，2×19年12月31日的市场价格为每股15元。 2×20年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。2×22年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。 分录： 借：库存股 2 000 贷：银行存款 2 000 在等待期内每个资产负债表日的分录： 借：管理费用 800（100×2×12×1/3） 贷：资本公积——其他资本公积 800 职工行权时的分录： 借：资本公积——其他资本公积 2 400 贷：库存股 2 000 资本公积——股本溢价 400
授予限制性股票的股权激励计划（★★★）
上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。 【例题·综合题】甲公司是一家在科创板上市的综合性医疗集团公司，2×18年和2×19年发生相关交易或事项如下：2×18年12月20日，甲公司股东大会通过一项关于发行限制性股票的决议：甲公司以每股5元价格向100名研发人员每人发行10 000股股票，研发人员购买股票后，自2×19年起需要在甲公司连续服务三年，三年期满未离开。甲公司的股票每股面值为1元，在该日公允价值为每股20元。 2×19年，有5名研发人员离开，甲公司按照约定回购了离职人员购买的股票，并按有关程序予以注销。当年末，甲公司预计三年中离开的研发人员比例达到10%。 其他资料：第一，甲公司发生的研发费用全部费用化计入当期损益；第二，不考虑税费影响。 『正确答案』 甲公司发行股份的会计分录： 借：银行存款 （5×100×1）500 贷：股本 100 资本公积——股本溢价 400 借：库存股 500 贷：其他应付款 500 甲公司2×19年应确认的股份支付费用＝100×（1－10%）×1×（20－5）×1/3＝450（万元） 确认股份支付费用的会计分录： 借：研发支出——费用化支出 450 贷：资本公积——其他资本公积 450 借：管理费用 450 贷：研发支出——费用化支出 450 回购并注销股票的会计分录： 借：其他应付款 （5×1×5）25 贷：银行存款 25 借：股本 5 资本公积——股本溢价 （25－5）20 贷：库存股 25
授予限制性股票时
（1）向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价） 借记“银行存款”（按照职工缴纳的认股款） 贷记“股本”（按照股本金额） “资本公积——股本溢价” （差额） （2）就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额， 借记“库存股” 贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”
借记“银行存款”（按照职工缴纳的认股款） 贷记“股本”（按照股本金额） “资本公积——股本溢价” （差额）
借记“库存股” 贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”
等待期
上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照股份支付准则的相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照金融工具确认和计量准则的相关规定进行会计处理
授予限制性股票等待期内发放现金股利（★★）
现金股利可撤销
【例题·多选题】A公司为上市公司，2×21年1月1日以非公开发行的方式向50名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，50名管理人员全部认购，认购款项为4 000万元，甲公司履行了相关增资手续。估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为10元/股。 该计划规定，授予对象从2×21年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2×24年1月1日全部解锁；期间离职的，A公司将按照原授予价格8元/股回购。至2×24年1月1日，所授予股票不得流通或转让，激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。 2×21年度，甲公司有2名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员为5名，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利） ①授予时： 借：银行存款 4 000 贷：股本 （50×10）500 资本公积——股本溢价 3 500 同时， 借：库存股 （50×10×8）4 000 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 4 000 ②年末确认当期费用： 会计处理为： 借：管理费用 1 500 贷：资本公积——其他资本公积 1 500 ③现金股利——可解锁的： 借：利润分配——应付现金股利 450 贷：应付股利——限制性股票股利 450 借：其他应付款——限制性股票回购义务 450 贷：库存股 450 ④现金股利——不可解锁的： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50 ⑤2×21年12月31日回购限制性股票： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 140 应付股利——限制性股票股利 （2×1×10）20 贷：银行存款 （2×8×10）160 借：股本 （2×1×10）20 资本公积——股本溢价 140 贷：库存股 （2×10×8）160 注：2×（8－1）×10＝140（万元）
经典例题
例题·综合题】甲公司是一家上市公司，为建立长效激励机制，吸引和留住优秀人才，制定和实施了限制性股票激励计划，甲公司发生的与该计划相关的交易或有事项如下：其他相关资料：第一：甲公司2×17年12月31日发行在外的普通股为44 000万股；第二，甲公司2×18年度、2×19年度、2×20年度实现的净利润分别为88 000万元、97 650万元、101 250万元；第三，本题不考虑相关税费及其他因素。 （1）2×18年1月1日，甲公司实施经批准的限制性股票激励计划，通过定向发行股票的方式向20名管理人员每人授予50万股限制性股票，每股面值1元，发行所得款项8 000万元已存入银行。限制性股票的登记手续已办理完成。甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票在授予日的公允价值为12元/股。 上述限制性股票激励计划于2×18年1月1日经甲公司股东大会批准，根据该计划，限制性股票的授予价格为8元/股。限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起36个月，激励对象获授的限制性股票在解除限售前，不得转让、用于担保或偿还债务。限制性股票的解锁期为12个月，自授予的限制性股票登记完成之日起36个月后的首个交易日起，至授予的限制性股票登记完成之日起48个月内的最后一个交易日当日止，解锁期内，同时满足下列条件的，激励对象获授的限制性股票方可解除限售： 激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满3年；以上年度营业收入为基数，甲公司2×18年度、2×19年度、2×20年度3年营业收入增长率的算术平均值不低于30%。限售期满后，甲公司为满足解除限售条件的激励对象办理解除限售事宜，未满足解除限售条件的激励对象持有的限制性股票由甲公司按照授予价格回购并注销。 （1）根据资料（1），编制甲公司与定向发行限制性股票相关的会计分录； （1）2×18年1月1日 借：银行存款 8 000 贷：股本 （20×50×1）1 000 资本公积——股本溢价 7 000 同时，就回购义务确认负债： 借：库存股 8 000 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 （20×50×8）8 000 （2）2×18年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为35%，甲公司预计，2×19年度及2×20年度还有2名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到30%。 （3）2×19年5月3日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案，即以2×18年12月31日包括上述限制性股票在内的股份45 000万股为基数，每股分配现金股利1元，共计分配现金股利45 000万元。根据限制性股票激励计划，甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在禁售期内应收（或已收）的现金股利。2×19年5月25日，甲公司以银行存款支付股利45 000万元。 （4）2×19年度，甲公司实际有1名管理人离开，营业收入增长率为33%。甲公司预计，2×20年度还有1名管理人员离开，营业收入增长率能够达到30%。 （5）2×20年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为31%。 （6）2×21年1月10日，甲公司对于符合解锁条件的900万股限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。2×21年1月20日，甲公司对不符合解锁的100万股限制性股票，按照授予价格回购，并办理完成相关注销手续。在扣除已支付给相关管理人员股利100万元之后，回购限制性股票的款项700万元，以银行存款支付给相关管理人员。 要求： （2）根据上述资料，计算甲公司2×18、2×19及2×20年度因限制性股票激励计划分别应予确认的损益，并编制甲公司2×18年度相关的会计分录； （2）2×18年12月31日应确认损益的金额＝12×（20－1－2）×50×1/3＝3 400（万元） 2×19年12月31日应确认损益的金额＝12×（20－1－1－1）×50×2/3－3 400＝3 400（万元） 2×20年12月31日应确认损益的金额＝12×（20－1－1）×50×3/3－3 400－3 400＝4 000（万元） 2×18年12月31日确认损益的分录： 借：管理费用 3 400 贷：资本公积——其他资本公积 3 400 （3）根据上述资料，编制甲公司2×19年度及2×20年度与利润分配相关的会计分录； ①对于预计未来可解锁限制性股票持有者： 借：利润分配 850 贷：应付股利 850 同时： 借：其他应付款 850 贷：库存股 850 ②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者： 借：其他应付款 150 贷：应付股利 150 ③其他普通股股份发放的现金股利： 借：利润分配 44 000 贷：应付股利 44 000 2×19年5月25日，实际发放现金股利： 借：应付股利 45 000 贷：银行存款 45 000 2×20年年末，按照实际离职情况（实际离职2人），上年度分配现金股利少算了1名管理人员的股利，本年进行调整： ①对于预计未来可解锁限制性股票持有者 借：利润分配 （1×50×1）50 贷：应付股利 50 同时： 借：其他应付款 50 贷：库存股 50 冲回原来多记的： 借：应付股利 50 贷：其他应付款 50 （4）根据资料（6），编制甲公司解除限售和回购并注销限制性股票的会计分录； （4）2×21年1月1日，达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票： ①解锁剩余未解锁的： 借：其他应付款——限制性股票回购义务（900×8－850－50）6 300 贷：库存股 6 300 ②限制性股票要把资本公积——其他资本公积 转到 资本公积——股本溢价中 借：资本公积——其他资本公积 （3 400＋3 400＋4 000）10 800 贷：资本公积——股本溢价 10 800 ③2×21年1月20日，未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 [100×（8－1）]700 贷：银行存款 700 同时： 借：股本 100 资本公积——股本溢价 700 贷：库存股 （100×8）800
预计未来可解锁
对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理
① 借：利润分配 贷：应付股利 ② 同时，按分配的现金股利金额（解锁） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：库存股
实际支付时： 借：应付股利 贷：银行存款
预计未来不可解锁
对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债 后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：应付股利——限制性股票股利
实际支付时： 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款
现金股利不可撤销
预计未来可解锁
对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理
借：利润分配 贷：应付股利
实际支付时 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款
预计未来不可解锁
对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用 后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致
借：管理费用 贷：应付股利——应付限制性股票股利
实际支付时 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款
等待期后
未达到限制性股票解锁条件而需回购股票
支付时： 借记：其他应付款——限制性股票回购义务 贷记：银行存款
注销限制性股票： 借记：股本 资本公积——股本溢价 贷记：库存
达到限制性股票解锁条件而无需回购股票
借记：其他应付款——限制性股票回购义务 贷记：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值） 如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”
现金结算
【例题·综合题】（以现金结算的股份支付）2×18年年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2×18年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×22年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：  第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股票增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股票增值权。第五年末，剩余35人也行使了股票增值权。 费用和负债计算过程如下表所示  2x20年，153000+112000-77000-83000=105000 2x21年，73500+100000--153000=20500 2x22年，87500-73500=14000 账务处理如下： （1）2×18年12月31日： 借：管理费用 77 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000 （2）2×19年12月31日： 借：管理费用 83 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000 （3）2×20年12月31日： 借：管理费用 105 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000 借：应付职工薪酬——股份支付 112 000 贷：银行存款 112 000 （4）2×21年12月31日： 借：公允价值变动损益 20 500 贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500 借：应付职工薪酬——股份支付 100 000 贷：银行存款 100 000 （5）2×22年12月31日： 借：公允价值变动损益 14 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000 借：应付职工薪酬——股份支付 87 500 贷：银行存款 87 500
集团股份支付的处理（★★★）
判断结算类型

结算企业（母公司）以本身权益工具结算，接受服务的企业没有结算义务，结算企业是接受服务企业（子公司）的投资者。
结算企业（权益结算） 借：长期股权投资 贷：资本公积
接受服务企业（权益结算） 借：管理费用等 贷：资本公积
（合并报表：抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积） 借：资本公积（子公司） 贷：长期股权投资（母公司）
结算企业以接受服务企业的权益工具结算，接受服务企业没有结算义务，结算企业是接受服务企业投资者。
结算企业（现金结算） 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
接受服务企业（权益结算） 借：管理费用等 贷：资本公积
（合并报表：抵销母公司长期股权投资和应付职工薪酬） 借：应付职工薪酬（母公司） 贷：长期股权投资（母公司）
接受服务企业具有结算义务，授予的是集团内其他企业的权益工具，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
接受服务企业具有结算义务，授予本企业职工的是其本身权益工具，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。
【例题·综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下： （1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。 协议约定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排。 20×3年年末甲公司实现的净利润较上一年度增长8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长率达到8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份； 20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。 （2）20×3年，甲公司实现净利润12 000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司的授予股票期权的公允价值为4.5元/份。20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。 （3）20×4年3月20日，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。20×4年，甲公司实现净利润13 200万元，较20×3年增长10%。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。 其他有关资料：甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5 000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。 【要求】 （1）确定甲公司该项股份支付的授予日。计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关的会计分录。 『解析』 授予日：20×3年1月2日。 因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。 20×3年，企业应确认的成本费用＝（50×40 000×5×1/1＋50×40 000×5×1/2＋50×40 000×5×1/3）/10 000＝1 833.33（万元） 相关会计分录为： 借：管理费用 1 833.33 贷：资本公积——其他资本公积 1 833.33 20×4年，企业应确认的成本费用＝（50×40 000×5×1/1＋50×40 000×5×2/2＋50×40 000×5×2/3）/10 000－1 833.33＝833.34（万元）； 相关会计分录为： 借：管理费用 833.34 贷：资本公积——其他资本公积 833.34 【要求】 （2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。 『解析』 因职工行权增加的股本＝50×40 000/10 000×1＝200（万股） 形成的股本溢价＝（50×40 000×5×1/1＋50×40 000×8）/10 000－200＝2 400（万元） 借：银行存款 1 600 资本公积——其他资本公积 1 000 贷：股本 200 资本公积——股本溢价 2 400