会计18~22政府补助、非货币性资产交换、债务重组、外币折算

注册会计师CPA会计讲义，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

18.20~22.政府补助、非货币资产交换、债务重组、外币折算

• 政府补助
  • 定义
    • 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产
    • 其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等
    • 直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则
  • 特征
    • 政府补助是来源于政府的经济资源
      • 对于企业收到的来源于其他方的补助，如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源
    • ★政府补助是无偿的，3不属于
      • 增值税出口退税不属于政府补助
      • 政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有权权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易
      • 企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《14号准则——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则
  • 会计处理
    • 先贷递延收益(负债类科目)，总额法通过“其他收益”逐渐结转，最后转入“营业外收入“；净额法抵减相关资产账面价值或者补偿费用，之后不再处理
    • ★与资产相关的
      • 是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助
      • 总额法
        • 总收益
        • 纯收益，政府补助和企业的是两条平行线，左右互不影响；将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转入损益
        • 相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延
      • 净额法
        • 净差价
        • 左边做什么，右边对冲什么；将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本
        • 将补助资金的金额冲减相关资产账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销
      • 判断题。实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。企业应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，再按照名义金额(1元)计量
    • 与收益相关的
      • 是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助
      • 此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失。通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资产的账面价值
    • 政府补助退回
      • 怎么来的怎么退回去
• 非货币性资产交换
  • 以及使用权资产、应收融资租赁款、构成权益性交易等 补价不应当考虑交换双方支付的增值税差额(分子、分母均不考虑增值税)
  • 预付(收)账款不属于货币性资产
  • 确认和计量原则
    • 以公允价值计量
      • 满足①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量
      • 优先用换出资产，换出(或换入)资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换出(或换入)资产公允价值与换出资产账面价值的差额一般计入当期损益(资产处置损益等)
    • 以账面价值计量
      • 不具有商业实质或者交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本
      • 无论是否支付补价，均不确认损益
    • 商业实质的判断
      • ①换入资产的未来现金流量在风险、时间分布和金额方面与换出资产显著不同
      • ②使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
• 债务重组
  • 定义
    • 
    • 债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步
    • 无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义
    • 债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务。包括租赁应收款和租赁应付款，不包括合同资产、合同负债、预计负债
  • 会计处理
    • 对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项
    • 实质性修改
      • (原债务的剩余期间现金流量现值－重组债务未来现金流量现值)/原债务的剩余期间现金流量现值＞10%
      • 有关现值的计算均采用原债务的实际利率
    • 债权人受让多项非金融资产，受让金融资产部分按初始确认时自身的公允价值计量；非金融资产部分按公允价值比例进行分配
• 外币折算
  • 记账本位币的确定
    • 选定本位币应按次序考虑3因素
      • (买东西)该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算
      • (卖东西)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算
      • (融资及保存)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币
    • 境外经营记账本位币的确定
      • 境内分支机构采用不同于本企业记账本位币的，视同境外经营
      • 确定时先考虑卖东西、卖东西、融资及保存3因素，其次应考虑该境外经营与企业的关系是否密切
        • 密切，选相同的
        • 否，选不同的
    • 记账本位币的变更
      • 企业主要经济环境发生重大变化，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，不会产生汇兑差额
  • 核算程序
    • 交易发生时
      • 交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额(二选一)；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户
    • 期末或结算时
      • 将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目
    • 在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算(银行角度)
    • ★★①企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样不产生外币资本折算差额
  • 期末调整或结算
    • 外币货币性项目
      • 货币性资产(钱、债权)
      • 货币性负债(债务)
      • 要算汇兑差额
      • 期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益
    • 外币非货币性项目
      • ⑤包括预收账款、预付账款、存货、长股投、基金股票(损)、固定资产和无形资产等
      • ★★②对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。如：固定资产和无形资产
      • ★★③对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较
        • 要算汇兑差额 汇差计入资减损
      • ★★④对于以公允价值计量的非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较
      • 若属于(损)和(综债)，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益
      • 若属于(综股)，与其公允价值变动一并计入其他综合收益(怪胎，唯一)
      • 要算汇兑差额汇差计入公允变
      • 采用实际利率法计算的(综债)的外币利息产生的汇兑差额
      • 非交易性权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额
      • 均计入当期损益
      • 不单独区分 即一并入账
  • ★★⑤境外经营财务报表的折算方法
    • 资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率(期末汇率)折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算(历史汇率)
    • 利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算或即期汇率的近似汇率折算
    • 产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下(不是负债项目下)的“其他综合收益”项目(不是单设项目)列示
  • 特别处理
    • 在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入“少数股东权益”科目列示于合并资产负债表
    • 企业对子公司、子公司之间实质上构成对境外经营净投资(长期应收款)的外币货币性项目产生的汇兑差额转入"其他综合收益"项目
  • 境外经营的处置
    • 处置时卖多少转多少，自所有者权益项目中转入处置当期损益(投资收益)