会计27合并财务报表

注册会计师CPA会计讲义，合并范围的确定是以控制为基础确定合并范围，控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

27.合并财务报表

• 概述
  • 合并范围的确定
    • 以控制为基础确定合并范围
    • 控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
    • ★投资方要实现控制，必须同时具备两项基本要素
      • 因涉入被投资方而享有可变回报(按实质重于形式判断是否是可变回报)
      • 拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
    • ★★合并范围的豁免——投资性主体
      • 如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益(公允价值变动损益)
      • 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围(判断题)
    • 控制的持续评估(有变化：重新评估)
  • 前期准备事项
    • ①统一母子公司的会计政策(与母公司保持一致，也可以要求子公司重新编制) ②统一母子公司的资产负债表日及会计期间(可以调整或要求子公司重新编制) ③对子公司以外币表示的财务报表进行折算；④收集编制合并财务报表的相关资料
  • 编制程序
    • 合并工作底稿的项目是报表项目，不是会计科目
    • 编制调整与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。此项是合并财务报表编制的关键和主要内容
• 合并资表
  • 相关知识
    • 前提条件：A、B、C个别财务报表属于已知(A控制B和C，A/B/C形成企业集团)抵销的是母子业务和子子业务
    • 总体思路：合计数±调整数±抵销数＝合并数
      • 其中，调整数包括： ①母子公司之间的会计政策或会计期间的调整；(从来不考) ②成本法改为权益法的调整；(同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并) ③非同一控制下的企业合并购买日的公允价值和账面价值的差额对净利润的调整
  • 对子公司的个别财务报表进行调整
    • 同控或非同控的相同之处：如有差异都调整会计政策或会计期间
    • 属于同控取得的子公司
      • 如果不存在上述①情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整
    • 属于非同控取得的子公司(评估增值)
      • 除①外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额
      • 评估增值的资产当月(继续)计提折旧，内部交易的则从下月开始计提折旧
    • ★★调整后的净利润＝账面净利润(子公司)±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债(资产)转回而影响的所得税费用
    • ★★调整后的未分配利润＝年初未分配利润(调整后)±调整后的净利润或净亏损－子公司的利润分配项目等(分配股利、提取盈余公积)
  • 按权益法调整对子公司长股投
    • 不论同控和非同控都应当按权益法调整对子公司长股投(3补1调)
    • 基本原则
      • 在确认应享有子公司净损益的份额时，对于非同控形成的长股投，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认(调整后的净利润)
      • 对于同控形成的长股投，可以直接对该子公司的净利润进行确认(原账面净利润)
    • 
    • 3补1调
      • 对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额：(补做) 借：长期股权投资(调整后的净利润×%)；贷：投资收益，或反向
      • 对于当期该子公司其他综合收益，按母公司应享有的份额：(补做) 借：长期股权投资；贷：其他综合收益，或反向
      • 对于子公司此外的所有者权益其他变动，按母公司应享有的份额：(补做) 借：长期股权投资；贷：资本公积，或反向
      • 对于当期收到的净利润或现金股利
        • 借：应收股利/银行存款；贷：投资收益(成本法)/长股投(权益法)
        • 调为：借：投资收益；贷：长期股权投资
      • 4笔调整分录不需写明细，因是报表项目而非会计科目
    • 同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益 借：资本公积；贷：盈余公积/未分配利润
    • 连续编制时的调整分录
      • 先把第一年末的交代一下
      • 存在的正常写，不存在的换成年初未分配利润，损益类的换成年初未分配利润
  • 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
    • 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
      • 同控
      • 非同控
      • 区分合并日合并日后
    • 内部商品交易的合并处理
    • 内部债权与债务的抵销处理
      • 抵销时：借：债务类项目；贷：债权类项目
      • 需要抵销的项目 ①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付款项与合同负债；(报表项目)；④债权投资(其他债权投资)与应付债券；(如果划分为其他金融资产，原理相同) ⑤其他应收款(含应收利息、应收股利)与其他应付款(含应付利息、应付股利)
      • 应收账款与应付账款的抵销处理
        • ①将内部应收账款与应付账款予以抵销 借：应付账款(本期数)；贷：应收账款(原值，即含税价)
        • ②抵销因应收账款确认的坏账准备 借：应收账款—坏账准备；贷：信用减值损失
      • 其他债权债务项目的抵销处理
    • 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
      • 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
        • ①先假设全部销售。借：营业收入600万元；贷：营业成本600万元 ②再把未销售出去的那一部分未实现的内部交易损益抵销 借：营业成本240万元；贷：存货　240万元
      • ①销售毛利率＝(销售收入－销售成本)÷销售收入 ②存货中未实现内部销售利润＝购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
    • 内部固定资产交易的抵销处理
  • 子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
    • 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数(高频判断题)
• 合并利表
  • 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
    • 抵损益，目的是为了抹去子公司利润分配的痕迹
  • 年初未分配利润＋本年净利润＝期末未分配利润＋本年减少
    • 初+增=末+减
    • 
  • 用的数据都是子公司的
  • 少数股东损益的计算
    • 将来有未实现的内部交易损益时
      • 是顺流产生(利润在母公司)，不影响子公司净利润
      • 是逆流产生(利润在子公司)，影响子公司净利润
      • 谁卖东西核减谁利润
• 合并现金流量表
  • 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
    • 借：现金流出；贷：现金流入
  • 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
    • 子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：①少数股东对子公司增加权益性投资；②少数股东依法从子公司中抽回权益性投资；③子公司向其少数股东支付现金股利或利润等
    • 结合教材，简单了解，全是筹资活动
• 合并所有者权益变动表
  • 编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目
    • 按归属于母公司所有者的份额予以恢复：借：未分配利润；贷：专项储备
• 逆流交易的合并处理
  • 如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例(不是母公司全部分摊)在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销(高频判断题)