导图社区 CPA 第19章 所得税(2023)
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编辑于2024-03-21 22:54:17第十九章 • 所得税
预习
相关概念
会计上
①资产的账面价值 =原值-折旧(or摊销) -减值准备
②负债的账面价值 =原值
税法上
①资产的计税基础 =目前时点上税法认为该资产值多少钱
②负债的计税基础 =原值-未来抵扣金额
纳税调整增加额
扣除类
全额扣除
限额扣除
强行调增
eg:地产卖房
借:银行存款
贷:合同负债(收到购房款×预计毛利率%)
纳税调整减少额
收入类
国债利息收入
90%收入计税
强行调减
保修义务(推定义务)(跨年维修时)
加计扣除(研发费用)
计税依据
不征税收入
1. 财政拨款
2. 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费
3. 政府性基金
4. 国务院规定的其他不征税收入
免税收入
1. 国债利息收入
2. 符合条件的居民企业之间的股息、红利等 权益性投资收益
3. 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所“有实际联系”的股息、红利等权益性投资收益
4. 符合条件的非营利组织收入
税前扣除项目
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出
税金:
不准扣除
增值税 → 价外税 → 与利润表无关
准予扣除
计入“税金及附加”
消费税、城市维护建设税、出口关税、资源税、土地增值税、教育费附加、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税
计入相关资产的成本(未来分次扣除)
车辆购置税、契税、耕地占用税
禁止扣除项目
1. 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
2. 企业所得税 税款
3. 税收滞纳金(★★★)
4. 罚金、罚款和被没收财物的损失(★★★)
5. 超过规定标准的捐赠支出(★★★)
6. 与 生产经营活动 无关的各种非广告性质的赞助支出(★★★)
7. 未经核定的准备金支出(坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、投资性房地产减值准备)(★★★)
8. 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间的租金和特许权使用费,非银行企业内 营业机构之间的利息
9. 与 取得收入 无关的 其他支出
以前年度亏损
逐年延续弥补,但最长不得超过 5年。
其他
1. 折旧:会计折旧、税法折旧(有差异,调整)
2. 投资性房地产:税法 必须摊销 (会计:成本模式、公允价值模式)
3. 交易性金融资产:税法 不承认公允价值变动
4. 其他债权投资、其他权益工具投资:税法 不承认公允价值变动 (无需调整应纳税所得额)
变动计入:其他综合收益 → 不影响 利润表
5. 无形资产
(1)税法必须摊销:不得低于 10 年(特殊情况除外) (会计:使用寿命有限or使用寿命不确定)
(2)加计扣除
企业开展研发活动中实际发生的研发费用:
①未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按本年度实际发生额的 75%扣除;
②形成无形资产的,按无形资产成本的 175%在税前摊销。
6.预计负债
计税基础 与 暂时性差异
概述
采用 资产负债表 债务法 核算所得税。
5 个步骤
1. 确定资产与负债的账面价值。(除 递延所得税资产 &负债 以外)
( 1)资产的账面价值 =原值-折旧(或摊销)-减值准备
( 2)负债的账面价值 =原值
2. 确定资产与负债的计税基础。(税法认为值多少)
( 1)资产的计税基础 =原值-折旧(摊销) ( 不承认 减值准备 )
( 2)负债的计税基础 =原值 -未来可抵扣金额
3. 比较资产、负债的 账面价值&计税基础 ,对于两者之间 存在差异的 ,分析其性质,除会计 准则中规定的特殊情况外, 分别 应纳税暂时性差异 与 可抵扣暂时性差异 ,确定该资产负债表日 递延所得税负债和递延所得税资产的 应有金额 (★★) ,并与 期初递延所得税资产 和 期初递 延所得税负债 的余额 相比,确定当期应予 进一步确认的 递延所得税资产和递延所得税负债金额 或 应予转销的金额 ,作为 构成 利润表中 所得税费用的递延所得税费用(or收益)。
借:所得税费用
贷:递延所得税负债/资产(or反分录)
4. 计算 当期 应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的 所得税税率 计算的 结果 确认为 当期应交所得税,作为利润表中应予确认的所得税费用中的 当期所得税部分。
借:所得税费用
贷:应交税费——应交所得税
5. 确定 利润表中所得税费用。包括当期所得税 和 递延所得税
计算确定当期所得税&递延所得税后,两者之和 (or之差 ), 即为利润表中的所得税费用
分录
确认时:(增加)
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
or
借:所得税费用
贷:递延所得税负债
转回时:(减少) 反向分录
暂时性差异
指资产、负债的 账面价值 & 计税基础 的 差额
分类
应纳税暂时性差异
未来多交税
无条件的确认
资产的账面价值 大于 计税基础
负债的账面价值 小于 计税基础
产生当期,确认 递延所得税负债
可抵扣暂时性差异
未来少交税
有条件的确认
资产的账面价值 小于 计税基础
负债的账面价值 大于 计税基础
产生当期,符合确认条件的情况下,确认 递延所得税资产
特殊项目 产生的暂时性差异
不符合 资产、负债的确认条件,但 能够确定 计税基础 的, 账面价值 0 &计税基础 之间的差异 也构成 暂时性差异 。
视同为 可抵扣 差异
广告费(无限期)
业务宣传费(无限期)
职工教育经费(无限期)
公益性捐赠支出(利润总额12%,可结转未来3年)
经营亏损(可结转未来5年)
税款抵减
当期:确认 递延所得税资产
资产的计税基础
资产的 计税基础= 原值 -折旧(or摊销)( 税法允许的,但不承认减值准备 )
账面价值(收入)> 计税基础(成本)→ 应纳税暂时性差异×未来税率% → 递延所得税负债
固定资产
1. 初始确认
账面价值 = 计税基础 (无差异)
2. 后续计量
①会计( 账面价值 )= 成本-累计折旧-固定资产减值准备
②税法( 计税基础 ) =成本-税法规定累计折旧 ( 税法 不承认 减值准备 )
注:会计与税收处理的差异 主要来自于 折旧方法、折旧年限、 固定资产减值准备
递延:账面价值(收入)> 计税基础(成本)→ 应纳税暂时性差异×未来税率% → 递延所得税负债
当期:『利润总额+税法不承认减值-税法多计提折旧(or+税法少计提折旧)』×当期税率%
无形资产
取得时:
内部研发
享受税收优惠(加计扣除)
费用化
研发费用×50%(加计扣除)
资本化
计税基础=当年账面价值×150%
无形资产:永远计税基础(成本)>账面价值(收入) → 可抵扣暂时性差异×未来税率%
→ 不确认 递延所得税资产
因无形资产的确认 不是产生于 企业合并交易,同时在 确认时既不影响 会计利润 也不影响 应纳税所得额。
不享受 税收优惠
账面价值=计税基础 (无差异)
其他来源(外购、投资者投入)
账面价值=计税基础 (无差异)
后续计量:
税法:不论 使用寿命 有限 or 不确定 均摊销
递延:
加计扣除:账面价值(收入)< 计税基础(成本)→ 可抵扣暂时性差异 → 不确认递延所得税资产
减值准备:账面价值(收入)< 计税基础(成本)→ 可抵扣暂时性差异×未来税率% → 递延所得税资产
当期:『利润总额+税法不承认减值-税法 加计扣除』×当期税率%
以公允价值计量的金融资产
1. 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产
①会计= 公允价值(公允价值变动损益)
②税法= 取得成本
2. 以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融资产
①会计= 公允价值(其他综合收益)
②税法= 取得成本
eg:支付价款 2000万元,已知 债券 面值 2000万元。19年末,市价为 2200万元。20年末,市价为 1700万元。1、2年税前利润均为3000万元。各年税率25%
投资性房地产
税法:不论 成本模式 or 公允模式 均提折旧
eg:非转投,转前成本750,使用年限20年,已使用4年。转后公允模式。转换日公允800,19年末 公允900,20年末 公允850。
其他 计提减值 的 资产
税法 不承认 减值准备
负债的计税基础
负债的计税基础 = 原值(账面价值) -未来抵扣金额
预计负债
质量保证(可抵扣)
借:销售费用
贷:预计负债
当期:『利润总额+销售费用』×当期税率%
递延:计税基础 = 账面价值-未来可抵扣金额 → 可抵扣暂时性差异×未来税率% → 递延所得税资产
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
债务担保 (无暂时性差异)
不允许 税前扣除
借:营业外支出
贷:预计负债
当期:『利润总额+营业外支出』×当期税率%
递延:计税基础 = 账面价值-未来可抵扣金额(0) → 不产生暂时性差异
合同负债
借:银行存款
贷:合同负债
一般情况
未来可抵扣金额 = 0;计税基础 = 账面价值 → 不产生暂时性差异
地产公司
预征所得税
当期:『利润总额+合同负债(预征税率10%)』×当期税率%
递延:计税基础 = 账面价值-未来可抵扣 (合同负债)(预征税率10%) → 可抵扣暂时性差异 → 递延所得税资产
应付职工薪酬
不产生 暂时性差异
1) 合理的工资薪金 → 准予扣除,超过部分在当期和以后期间 均不允许扣除
2) 职工福利费 → 不超过 工资薪金总额 14%的部分,准予扣除;超过部分 不允许 以后年度 结转扣除
3) 工会经费 → 不超过 工资薪金总额 2%的部分,准予扣除;超过部分 不允许 以后年度 结转扣除
4)企业为职工支付的保险费
当期:超过部分当期强行调增
产生 可抵扣 暂时性差异
职工教育经费 → 不超过工资薪金总额 8%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度 结转扣除。
当期:超过部分当期强行调增;以后年度:按 相同金额 调减
特殊:借 递延所得税资产 金额 = 当年超过部分×税率%
递延收益
免税收入
并不构成 当期的应纳税所得额,不产生 递延所得税 影响 → 不存在 暂时性差异
分录
当年
借:银行存款
贷:递延收益
以后年度
借:递延收益
贷:其他收益
本期强行调减 其他收益 金额
计入 当期 应纳税所得额
当年
借:银行存款
贷:递延收益
当期:调增 递延收益 金额
递延:计税基础0 = 账面价值-未来可抵扣(递延收益) → 可抵扣暂时性差异 → 递延所得税资产
以后年度
借:递延收益
贷:其他收益
本期 强行调减 其他收益 金额
交易性金融负债
公允变动
借:交易性金融负债——公允价值变动
贷:公允价值变动损益
账面<计税 → 应纳税 暂时性差异
or反分录 → 账面>计税 → 可抵扣 暂时性差异
其他负债
罚款、滞纳金 → 影响 当期,不影响 递延
未来可抵扣金额 = 0 → 不产生暂时性差异
借:营业外支出
贷:其他应付款
一般情况,负债产生的暂时性差异为 可抵扣暂时性差异(交易性金融负债 除外)
关于单项交易 产生的资产&负债相关的 递延所得税 初始确认 豁免的会计处理
①租赁(租赁期开始日初始确认租赁负债&使用权资产)
②固定资产 弃置费用 (确认 预计负债 并计入固定资产成本)
不适用 豁免 初始确认递延所得税负债&资产的规定
租赁
初始确认
借:使用权资产
租赁负债——未确认融资费用
贷:租赁负债——租赁付款额
所得税
使用权资产 & 租赁负债 → 税法认定经营租赁 → 计税基础 = 0
借:递延所得税资产(租赁负债 账面-计税基础0)×tax%
贷:递延所得税负债(所有权资产 账面-计税基础0)×tax%
以后期间
所得税
使用权资产 & 租赁负债 账面价值 不相等(差额 计入 所得税费用)
借:递延所得税资产
贷:递延所得税负债
所得税费用(差额)
关于发行方 分类为 权益工具的金融工具相关股利的所得税 影响的会计处理
相关股利支出 按规定 在企业所得税 税前扣除的,确认应付股利时,确认与股利相关的所得税影响。
对于所分配的利润 来源于 以前产生损益的交易or事项 → 该股利的所得税影响 计入 当期损益(以应归属于该金融工具的 金额为限)
对于所分配的利润 来源于 以前确认 在所有者权益中的交易or事项 → 该股利的所得税影响 计入 所有者权益项目
eg:永续债
分配股利
借:利润分配
贷:应付股利
所得税 (利息支出 准予 税前扣除; 来源于 以前产生损益的交易or事项)
本期 分配,但 未实际支付时:(可抵扣 差异)
借:递延所得税资产(应付股利金额×tax%)
贷:所得税费用
递延所得税负债 & 资产的确认&计量
负债 确认&计量
无条件的确认(谨慎性原则)
分录
借:其他综合收益(综(债)公允变动)
盈余公积 /利润分配——未分配利润( 会计政策变更 or 前期差错更正 )
资本公积 (合并财务报表 评估增值 )
所有者权益
所得税费用(影响 利润总额 or 应纳税所得额)
商誉(合并)
贷:递延所得税负债
特殊情况 不确认
1. 商誉(非同控)
符合 免税合并
税法不认商誉
计税基础= 0 → 应纳税 暂时性差异 → 不确认递延所得税负债( 死循环 )
应税合并
账面价值 = 计税基础
不产生 暂时性差异
①吸收合并 ( 个别报表 )
产生暂时性差异 → 确认 递延所得税资产or负债 → 影响 商誉金额
计税基础 = 原购买方的计税基础
账面价值 = 购买日的公允价值
商誉 = 合并成本-购买日公允
考虑递延所得税的商誉 = 商誉+递延所得税负债-递延所得税资产
考虑递延所得税的公允价值= 公允价值-递延所得税负债+递延所得税资产
符合 免税合并
初始确认
税法不认商誉(计税基础=0) → 应纳税 暂时性差异 → 不确认递延所得税负债( 死循环 )
应税合并
初始确认
账面价值 = 计税基础
不产生 暂时性差异
后续
计提减值准备
产生 暂时性差异 → 确认 递延所得税
借:资产减值损失
贷:商誉减值准备
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
②控股合并 ( 合并报表 )
不区分 免税 or 应税 合并
计税基础 = 原购买方计税基础
账面价值 = 购买日的公允价值
产生暂时性差异 → 确认递延所得税 (对应科目:商誉)
2. 除 企业合并 外,发生时 不影响 会计利润&应纳税所得额,但 形成 应纳税暂时性差异,不确认递延 (实务不常见)
3. 与子公司、联营企业、 合营企业投资等相关的应纳税哲时性差异,一般应确认 递延所得税负债,但 同时满足以下两个条件的除外:
① 投资企业能够控制 暂时性差异 转回的时间;(原企业所得税法:稅率差需要补税、现在基本不涉及)
②暂时性差异在可预见的未来 很可能 不会转回,从而 无须确认相应的递延所得税负债。
4. 长投——权益法,账面价值 & 计税基础 暂时性差异 是否确认,应考虑 持有意图:
①在准备长期持有的,一般不确认 所得税影响。
a. 没有处置:初始投资成本的调整、其他权益变动,不会转回;
b. 分红免税
②在持有意图 由长期 变为 近期出售,应确认 所得税影响。
计量
适用 转回期间的税率
不要求 折现
资产 确认&计量
确认
有条件的确认(谨慎性)
确认条件:应以 未来期间 可能取得的应纳税所得额 为限。
分录
借:递延所得税资产
贷:其他综合收益(综(债)公允变动)
盈余公积 /利润分配——未分配利润( 会计政策变更 or 前期差错更正 )
资本公积 (合并财务报表 评估减值 )
所有者权益
所得税费用
商誉(企业合并:购买日相关情况已存在的,因不符合条件未确认递延所得税资产的,购买日后12个月内调账)
与子公司、联营、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件,确认 递延所得税资产:(一般不确认,因为不能高估资产)
①暂时性差异 在 可预见的 未来 很可能转回;
②末来 很可能获得 用来抵扣 可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
eg:权益法 → 被投资单位发生亏损;长投 计提减值准备。
视同 可抵扣 暂时性差异
未弥补亏损
税款抵减
确认 递延所得税 资产
发生亏损当年
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
5年内弥补亏损时
借:所得税费用(当期利润总额-未弥补亏损)×当期税率%
贷:应交税费 ——应交所得税
借:所得税费用(发生亏损当年数 转回)
贷:递延所得税资产
不确认的情况:非 企业合并,不影响 会计利润&应纳税所得额,但 产生应纳税暂时性差异,不确认递延(eg:加计扣除)
计量
转回期间的税率
不要求 折现
资产负债表日,复核减值 (未来期间 是否能 取得足够 应纳税所得额)
确认的反分录
借:所得税费用 / 其他综合收益 等
贷:递延所得税资产
减值可恢复
特殊交易 涉及 递延所得税的确认
直接计入 所有者权益的
1. 会计政策变更 or 前期差错更正 采用 追溯重述法 → 调整 期初留存收益
2. 以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益 的金融资产的公允价值的变动 → 计入 其他综合收益
3. 非转投 → 公允价值模式 → 公允价值>原账面 差额 → 计入 其他综合收益(贷差)
与企业合并相关
购买日:不符合 递延所得税资产 确认条件 而 不予以确认。(eg:因某某原因,预计未来应纳税所得额 不够)
→ 导致 考虑递延所得税的商誉↑(商誉+递延所得税负债-递延所得税资产(未确认) )
购买日后,同时满足:
1. 购买日后12 个月内;
2. 购买日 导致 未确认的原因消失。
借:递延所得税资产
贷:商誉(冲减商誉)
所得税费用(不足冲减部分)
购买日后,其他情形:
未满足1 or 2(eg:因为原因A未确认,现因为原因B确认)
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
与股份支付相关
借:管理费用
贷:资本公积——其他资本公积
①等待期内 不得税前抵扣,行权时 方可抵扣。
②可抵扣 金额为:行权时 股票公允价值 与 支付行权费 差额。
③(行权时公允-支付行权费)&(授予日公允-支付行权费)差额计入“资本公积——其他资本公积”
分录
等待期
每年 预计未来可抵扣金额(行权时公允-支付行权费),扣除往年已确认部分,计入
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
可行权时
借:递延所得税资产(扣除往年已确认部分后,计入)
贷:所得税费用(授予日公允-支付行权费)×tax%-往年已确认部分)
资本公积——其他资本公积(行权时公允-支付行权费) & (授予日公允-支付行权费)差额
税率%变化对递延所得税资产、负债 影响
对 已确认 的 进行重新计量。( 与新税率保持一致 )
所得税费用 的 确认&计量
当期所得税
当期所得税 = 应纳税所得额×当期 税率% -减免税额 -抵免税额
应纳税所得额 = 利润总额 (会计利润) + 纳税调整增加额-纳税调整减少额 +境外应税所得弥补境内亏损 -弥补以前年度亏损
借:所得税费用
贷:应交税费 ——应交所得税
递延所得税费用(or收益)
递延所得税费用(or收益) = 计入 所得税费用的 递延所得税资产&负债 的 加总
加总后 借方余额 → 递延所得税费用
加总后 贷方余额 → 递延所得税收益
所得税费用
利润表中 所得税费用 = 当期所得税±递延所得税费用(or收益)
所得税的列报
略