CPA-审计-第九章 销售与收款循环的审计

本章属于非常重要的章节，经常以综合题形式进行考核，尤其应关注营业收入和应收账款等报表项目的相关认定及相应的审计程序，近几年平均分值7分左右。

第九章 销售与收款循环的审计

• 第三编　各类交易和账户余额的审计
  • 本编按业务循环介绍了各类交易和账户余额审计的具体内容，实务性很强。
  • 考核形式主要为简答题和综合题，尤其应收账款的函证、营业收入的相关认定属于考试时经常涉及的内容，学习时要注意将审计的理论与实务融汇贯通，同时掌握相关的会计知识。
  • 强调内部控制★★★
    • 缺陷：职责分离
• 本章考情分析
  • 本章属于非常重要的章节，经常以综合题形式进行考核，尤其应关注营业收入和应收账款等报表项目的相关认定及相应的审计程序，近几年平均分值7分左右。2020年考核了综合题。
• 本章教材变化
  • 1.根据收入准则对相关内容进行了完善和修订。
  • 2.修改部分文字表述。
• 第一节　销售与收款循环的特点
  • 一、不同行业类型的收入来源——间接的了解企业的经营风险，如：跨行业经营、不务正业
    • 医药业 干房地产
    • 餐饮业
  • 二、涉及的主要单据和会计记录（第二节讲解）
• 第二节　销售和收款循环的业务活动和相关内部控制
  • 一、了解销售和收款循环的业务活动和相关内部控制
    • 了解是必须做的
    • 询问、检查、观察、穿行测试
    • 1.询问参与销售与收款流程各业务活动的被审计单位人员，一般包括销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；
    • 2.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料；
    • 3.观察销售与收款流程中特定控制的运用，例如观察仓储部门人员是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行核对；
    • 4.检查文件资料，例如检查销售单、发运凭证、客户对账单等；
    • 5.实施穿行测试，即追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程。
  • 二、涉及的主要业务活动以及涉及的主要单据和会计记录
    • 前面
      • ★★★★ 背下来 ★★★★
        • 
          • A 销售单
            • 愿意接受
            • 几个部门要使用
              • 一式多联，连续编号
          • 信用管理部门
            • 无论是否批准，都在销售单签字
            • 准确性、计价和分摊
              • （应收账款）
          • 仓储部门和装运部门分开
            • 第一对职责分离
          • B 发运凭证
            • 实物转移的凭证
          • C 销售发票
            • 控制权转移
          • 销售部门和信用管理部门
            • 第二对职责分离
          • 如果形成坏账
            • 应收账款
              • （报表项目）
            • 准确性、计价和分摊
      • 【提示】
        • 原始凭证：ABC，销售单、发运凭证、销售发票
          • 发运凭证
            • 出库单
            • 提货单
            • 运输单据等
        • ①原始凭证追查至明细账（顺查）：测试遗漏的交易（完整性）
          • 实现低估
        • ②明细账追查至原始凭证（逆查）：测试不真实的交易（存在/发生）
          • 营业收入
            • 发生 <利润表高估>
          • 应收账款
            • 存在 <负债表高估>
        • ③实务操作中，注意：客户验货签收环节。（仅检查销售单、发运凭证可能不足以支持确认收入）
          • ABC三个凭证很难单独证明确认收入
      • 
    • （一）接受客户订购单（十方面之一）
      • 售交易的“发生”
      • 涉及的主要单据
        • 相关内容
      • 客户订购单
        • 1.客户订购单一般由销售员接受、销售经理授权审批；【符合企业管理层的授权标准】
          • 销售部门
        • 2.客户订购单属于外部证据，是本循环的起点；
        • 3.相关的认定：与销售交易的“发生”认定相关【提供补充证据】。
          • 发生认定
          • 有订购单，不一定收入
      • 销售单（A ）
        • 1.销售单：是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据；
        • 2.销售单管理部门根据审批后的客户订购单，编制销售单；
        • 3.销售单与订购单内容相对应；
        • 4.是否连续编号：一式多联，连续编号；
        • 5.相关的认定：与销售交易的“发生”认定相关。
    • （二）批准赊销信用（十方面之二）
      • “准确性、计价和分摊”
      • 批准部门
        • 信用管理部门
      • 涉及的主要单据
        • 销售单（经批准）
      • 注意事项
        • 1.无论批准与否都要签字；【注意：特殊交易的级别】
        • 2.信用审批的目的是为了降低坏账风险；【注意：每个客户已授权的信用额度】
        • 3.销售部门应当与信用管理部门职责分离。【避免盲目扩大销售】
      • 相关的认定
        • 与应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产账面余额的的“准确性、计价和分摊”认定有关
      • 【补充例题·单选题】
        • 下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（ ）。
          • A.准确性、计价和分摊
          • B.发生
          • C.权利和义务
          • D.完整性
          • 【答案】
            • A
            • 【解析】设计信用批准控制的目的是降低坏账风险，该项控制与应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产“准确性、计价和分摊”认定有关，所以选项A正确。
    • （三）根据销售单编制发运凭证并发货（十方面之三）
      • “发生”认定、“完整性”认定
      • 涉及的主要单据
        • 发运凭证【实物转移的重要标志】
      • 基本要求
        • 1.仓库管理人员根据已批准的销售单编制发运凭证并供货；
          • 销售部门
            • 信用管理部门
        • 2.仓储部门编制连续编号的发运凭证（出库单、提货单）。
          • ★★★
      • 相关的认定
        • 1.与销售交易的“发生”认定相关；
        • 2.与销售交易的“完整性”认定相关。（连续编号）
    • （四）按销售单装运货物（十方面之四）
      • “发生”认定
      • 涉及的主要单据
        • 1.发运凭证【实物转移的重要标志】
        • 2.客户的验货签收记录
          • 能证明收入的证据
          • 比销售单证明力强
      • 注意事项
        • 1.一式多联，连续编号；
        • 2.装运部门与仓储部门的职责应当分离。
      • 相关的认定
        • 与销售交易的“发生”认定相关（客户的验货签收记录）
    • （五）向客户开具发票（十方面之五）
      • “完整性”、“发生”、“准确性”
      • 涉及的主要单据
        • 1.商品价目表；
        • 2.销售发票【控制权转移的主要标志】。
      • 注意事项
        • 是否连续编号：一式多联，连续编号。
      • 针对的问题及相关的认定
        • 向客户开具发票这项活动所针对的主要问题有：（3个方面）
        • 1.是否对所有装运的货物都开具了发票（即“完整性”认定）；
        • 2.是否只对实际装运的货物开具发票，有无重复开具发票或虚开发票（即“发生”认定）；
        • 3.是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具发票（即“准确性”认定）。
      • 设立的控制
        • 为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，通常需要设立以下控制：（量、价、准确：a.b.c.d.）
        • 1.负责开发票的员工在开具每张销售发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；（a.有发运凭证、b.有经批准的销售单）
        • 2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；（c.经批准的商品价目表）
        • 3.将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。（d.所装运商品的数量与发票相同）
    • （六）记录销售（十方面之六）
      • 财务部门记录销售
      • 涉及的主要单据和会计记录
        • 1.客户签收单（客户验货记录）（补充内容）
          • 营业收入发生，强有力证据
        • 2.转账凭证、收款凭证
        • 3.应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账
        • 4.主营业务收入明细账
        • 5.客户对账单：是一种定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的文件
      • 控制程序
        • 记录销售的控制程序包括但不限于：（7点）
        • 1.依据有效的发运凭证和销售单记录销售。（★★★★仅有销售发票不能确认收入）
          • 发运凭证+发票
            • 基本能确定
        • 2.使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。
        • 3.独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。
        • 4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。
        • 5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。
        • 6.定期独立检查应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账与总账的一致性。
        • 7.由不负责现金出纳和销售及应收账款记账人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交管理层审核。
          • ★★★★
          • 应收账款记账人员李四，发出对账单并对不符事项进行调查。
    • （七）办理和记录现金、银行存款收入（十方面之七）
      • 涉及的主要单据和会计记录
        • 1.收款凭证；
        • 2.现金日记账和银行存款日记账；
          • 100%出纳负责
            • 出纳只管两本帐
            • 两本帐以外的记账和出纳无关
            • 和钱
        • 3.汇款通知书：汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。【催款之用】
      • 注意事项
        • 企业通过出纳与现金记账的职责分离、现金盘点、编制银行存款余额调节表、定期向客户发送对账单等控制来实现货币资金的安全。
          • 两本帐以外的记账和出纳无关
          • 每月出纳以外现金盘点
          • 通常不由出纳编制存款余额调节表
    • （八）确认和记录可变对价的估计和结算情况（十方面之八）
      • 涉及的主要单据和会计记录
        • 1.贷项通知单：是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收货款减少的单据，其格式通常与销售发票的格式类似；
        • 2.可变对价相关会计记录；
        • 3.应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账。
    • （九）提取坏账准备（十方面之九）
      • 涉及的主要单据和会计记录
        • 应收票据/应收款项融资/应收账款预期信用损失计算表
      • 相关的认定
        • 与应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产的“准确性、计价和分摊”认定有关。
    • （十）核销坏账（十方面之十）
      • 涉及的主要单据和会计记录
        • 坏账核销审批表
  • 三、销售与收款循环的主要内部控制（共6点）
    • （一）适当的职责分离（1/6：预防性控制）
      • 1.适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。（如：赊销批准与销售分离）
        • 有意或无意
      • 2.一个企业销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：
        • （1）企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；
        • （2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；
        • （3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
        • （4）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；
        • （5）销售人员应当避免接触销货现款；
        • （6）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
    • （二）恰当的授权审批（2/6）（四个关键点：预防性控制）
      • 　　　　　　审批程序
        • 　　　　　　　　　　　控制的目的
      • 1.在销售发生之前，赊销已经正确审批
        • 防止企业因向虚构的或无力支付货款的客户发货而蒙受损失
      • 2.非经正当审批，不得发出货物
      • 3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批
        • 保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款
      • 4.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批
        • 防止因审批人决策失误而造成严重损失
    • （三）充分的凭证和记录（3/6）
      • 例如：
      • 1.企业在收到客户订购单后，编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等。在这种制度下，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况。
      • 2.财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、发运凭证和销售发票上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。
    • （四）凭证的预先编号（4/6：预防性控制）
      • 1.对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具发票或登记入账，也可防止重复开具发票或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。
      • 2.定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。
    • （五）按月寄出对账单（5/6）
      • 1.由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。
      • 2.为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。
    • （六）内部核查程序（6/6）
      • 1.由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。
      • 2.销售与收款内部控制的重点检查内容
        • 　　　　方面
          • 　　　　　　　重点检查内容
        • 1.相关岗位及人员的设置情况
          • 是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象。
        • 2.授权批准制度的执行情况
          • 授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
        • 3.销售的管理情况　　　　
          • 信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
        • 4.收款的管理情况　　　　
          • 销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。
        • 5.销售退回的管理情况　　
          • 销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。
• 第三节　销售与收款循环的重大错报风险的评估
  • 一、销售与收款循环存在的重大错报风险
    • （一）以一般制造业的赊销销售为例，相关交易和余额存在的重大错报风险通常包括：（6个方面）
      • 1.收入确认存在的舞弊风险。
      • 2.收入的复杂性可能导致的错误。
      • 3.发生的收入交易未能得到准确记录。
      • 4.期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。
      • 5.收款未及时入账或记入不正确的账户，因而导致应收账款/合同资产（或应收票据/银行存款）的错报。
      • 6.应收账款坏账准备的计提不准确。
    • （二）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险
      • 1.注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
        • 应当基于收入确认存在舞弊风险的假定
          • ★★★★★
      • 2.假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。
        • 不应当确认所有
        • 　　　　　　　　　　动机或压力　　　　　　　　　　　　　　　　
          • 相关的认定
        • 高估收入　　
          • 管理层难以实现预期的利润目标【如：提前确认收入、记录虚假的收入】
            • 发生
        • 隐瞒收入　　
          • 管理层隐瞒收入而降低税负　　　　　　　　　　
            • 完整性
        • 推迟确认收入
          • 被审计单位预期难以达到下一个年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标
            • 截止（主要）
      • 3.如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
        • 停产三年
          • 不需要假定收入存在舞弊
    • （三）常用的收入确认舞弊手段
      • 举例
      • 1.为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入：（高估收入，共12项）
        • 发生
        • （1）虚构销售交易，包括：
          • ①在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
            • 只检查发票是不够的
          • ②在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。
          • ③被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易。
        • （2）进行显失公允的交易，包括：
          • ①通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。
          • ②通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
          • ③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
        • （3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。
        • （4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。
          • 预计负债
        • （5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
        • （6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。
          • 代理人，净额、佣金、手续费
        • （7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。
        • （8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
        • （9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
        • （10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。
        • （11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。
          • 软件维护
            • 时点
            • 时区
        • （12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。
      • 2.为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入（低估收入，共6项）
        • （1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。
          • 合同负债
        • （2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
        • （3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。
          • 只有代理人，净额法
        • （4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。
        • （5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。
        • （6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。
    • （四）表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象（6个方面）
      • 无风不起浪
      • 1.销售客户方面出现异常情况，包括：
        • （1）销售情况与客户所处行业状况不符。
          • 客户生产刚才，发票显示洗涤灵
        • （2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。
        • （3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途。
        • （4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
        • （5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长。
        • （6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。
        • （7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。
        • （8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。。
        • （9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：
          • ①能否从第三方取得融资；
          • ②能否转售给第三方（如经销商）；
          • ③被审计单位能否满足特定的重要条件。
        • （10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。
      • 2.销售交易方面出现异常情况，包括：
        • （1）在临近期末时发生了大量或大额的交易。
          • 例如
            • 1-11月
              • 1100万
            • 1-12月
              • 3100万
        • （2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。
        • （3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。
        • （4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。
        • （5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格。
        • （6）已经销售的商品在期后有大量退回。
          • ★★★★★
        • （7）交易之后长期不进行结算。
      • 3.销售合同、单据方面出现异常情况，包括：
        • （1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。
        • （2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊。
        • （3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂。
        • （4）销售合同或发运单上的日期被更改。
        • （5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。
        • （6）记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持。
      • 4.销售回款方面出现异常情况，包括：
        • （1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。
        • （2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。
        • （3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。
        • （4）经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项。
      • 5.被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，注册会计师需要关注资金方面出现的异常情况，包括：
        • （1）通过虚构交易套取资金。
        • （2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。
          • 库存现金
        • （3）在货币资金充足的情况下仍大额举债。
        • （4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。
        • （5）工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度。
        • （6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。
      • 6.其他方面出现异常情况，包括：
        • （1）采用异常于行业惯例的收入确认方法。
        • （2）与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行。
        • （3）非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出。
        • （4）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。
        • （5）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。
        • （6）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。
        • （7）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。
    • （五）针对舞弊风险的调查方法
      • 1.对毛利率变动的合理性进行调查
        • 如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。
      • 2.对异常的应收账款/合同资产进行调查
        • 如果注册会计师发现应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等。
          • 有条件的收款
            • 合同资产
          • 无条件的收款
            • 应收账款
      • 3.对收入增长幅度明显高于管理层的预期进行调查
        • 如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。
      • 4.在收入确认领域，注册会计师可以借助数据分析技术。
    • 【补充例题·综合题】（2020年）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事家电产品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元,明显微小错报的临界值为40万元。
        • 明显微小错报的临界值：3%-5%
      • 资料四：
        • （4）A注册会计师对甲公司店面租金费用实施实质性分析程序时，确定可接受差异额为400万元，账面金额比期望值少1 400万元。A注册会计师针对其中1 200万元的差异进行了调查，结果满意。因剩余差异小于可接受差异额，A注册会计师认可了管理层记录的租金费用。
          • 实质性分析程序
            • 稳定的预期关系
            • 预期值
            • 可接受差异额
              • ≤ 实际执行的水平
      • 要求：
        • 针对资料四第（4）项,假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • （4）
          • 　　　　　否　　　　
            • 需要对差异额的全额 / 全部1400万元 进行调查
  • 二、根据重大错报风险的评估结果设计进一步的审计程序
    • 表9-4　销售与收款循环的重大错报风险和进一步审计程序总体方案（举例）
    • 特别风险
      • 至少要有实质性程序，不排斥控制测试
      • 至少要有细节测试，不排斥实质性分析程序
    • 　　　重大错报风险描述　　　　　
      • 相关财务报表项目及认定　　→举例
        • 风险程度
          • 是否信赖控制
            • 进一步审计程序的总体方案
              • 拟从控制测试中获取的保证程度
                • 拟从实质性程序中获取的保证程度
    • 1.销售收入可能未真实发生　　　　　
      • ①营业收入：发生　　　　　　　
        • 特别
          • 　　　是　　　
            • 综合性方案
              • 　　　　高　　　　　
                • 中
      • ②应收账款/合同资产：存在
    • 2.销售收入记录可能不完整　　　　
      • 营业收入/应收账款/合同资产：完整性
        • 一般
          • 　　否　　　
            • 实质性方案
              • 　　　　无　　　　　
                • 低
    • 3.期末收入交易可能未计入正确的期间
      • ①营业收入：截止
      • ②应收账款/合同资产：存在 / 完整性
        • 特别
          • 　　否　　　
            • 实质性方案
              • 　　　　无　　　　　
                • 高
    • 4.发生的收入交易未能得到准确记录
      • ①营业收入：准确性
      • ②应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
        • 一般
          • 　　是　　　
            • 综合性方案
              • 　　　　部分　　　　　
                • 低
    • 5.应收账款坏账准备的计提不准确
      • 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
        • 一般
          • 　　否　　
            • 实质性方案
              • 　　　　无　　　　　
                • 中
• 第四节　销售与收款循环的控制测试
  • 一、控制测试的基本原理（详见第八章）
  • 二、以风险为起点的控制测试
    • 
      • 信用管理部门（准确性、计价和分摊）
      • 发运凭证（实物转移）
      • 发票（控制权转移）
    • 表9-5　销售与收款循环的风险、存在的控制及控制测试程序
      • 不需要背下来
    • （一）订单处理和赊销的信用控制（★★★）
      • 　　　　　　可能发生错报的环节　　　　　
        • 相关的财务报表项目及认定
          • 　　　　　存在的内部控制（自动）　　　　
            • 　　　　　　存在的内部控制（人工）
              • 　　　　　　　相关的控制测试程序（CPA）
      • 可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销（◆◆◆）
        • 营业收入：发生 应收账款/合同资产：存在
          • 1.订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。 2.目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。 结论：上述两项均满足才能生成销售单
            • 对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当授权批准，才可生成销售单
              • 1.询问员工销售单的生成过程。 2.检查是否所有生成的销售单均有对应的客户订购单为依据。 3.检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。 4.对于系统外授权审批的销售单，检查是否经过适当批准。
    • （二）发运商品（★★★）　
      • 1.可能在没有批准发货的情况下发出了商品（◆◆◆）
        • 营业收入：发生 应收账款/合同资产：存在
          • 当客户销售单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续编号的发运凭证
            • 只有当附有经批准的销售单和发运凭证时，保安人员才能放行
              • 1.检查系统内发运凭证的生成逻辑以及发运凭证是否连续编号。 2.询问并观察发运时保安人员的放行检查
      • 2.发运商品与客户销售单可能不一致
        • 营业收入：准确性 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 系统将发运凭证中所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对。打印种类或数量不符的例外报告，并暂缓发货
            • 管理层复核例外报告和暂缓发货的清单，并解决问题
              • 检查例外报告和暂缓发货的清单
      • 3.已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符
        • 营业收入：准确性 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
            • 商品打包发运前，装运部门对商品和发运凭证内容进行独立核对，并在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符。 客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据
              • 检查发运凭证上相关员工及客户的签名，作为发货一致的证据
      • 4.已销售商品可能未实际发运给客户（◆◆◆）
        • 营业收入：发生 应收账款/合同资产：存在
          • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
            • 客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据
              • 检查发运凭证上客户的签名，作为收货的证据
    • （三）开具发票（★★）　
      • 1.商品发运可能未开具销售发票或已开出发票没有发运凭证的支持（◆◆◆）　　　　　　　　
        • 应收账款/合同资产：存在、完整性、权利和义务 收入：发生、完整性
          • 1.发货以后系统根据发运凭证及相关信息自动生成连续编号的销售发票。 2.系统自动复核连续编号的发票和发运凭证的对应关系，并定期生成例外报告
            • 复核例外报告并调查原因　　　　　　　　
              • 1.检查系统生成发票的逻辑。 2.检查例外报告及跟进情况
      • 2.由于定价或产品摘要不正确，以及销售单或发运凭证或销售发票代码输入错误，可能导致销售价格不正确
        • 营业收入：准确性 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 1.通过逻辑登录限制控制定价主文档的更改。只有得到授权的员工才能进行更改。系统通过使用和检查主文档版本序号，确定正确的定价主文档版本已经被上传。 2.系统检查录入的产品代码的合理性
            • 1.核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单是否一致。 2.如果发票由手工填写或没有定价主文档，则有必要对发票的价格进行独立核对
              • 1.检查文件以确定价格更改是否经授权。 2.重新执行以确定打印出的更改后价格与授权是否一致。通过检查IT的一般控制和收入交易的应用控制，确定正确的定价主文档版本是否已被用来生成发票。 3.如果发票由手工填写，检查发票中价格复核人员的签名。 4.通过核对经授权的价格清单与发票上的价格，重新执行该核对过程
      • 3.发票上的金额可能出现计算错误　　　　　　　　
        • 营业收入：准确性 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 1.每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由系统控制。 如果由系统控制的发票开具程序的更改是受监控的，在操作控制帮助下，可以确保使用的是正确的发票生成程序版本。 2.系统代码有密码保护，只有经授权的员工才可以更改。 3.定期打印所有系统上作出的更改
            • 1.上述程序的所有更改由上级复核和审批。 2.如果由手工开具发票，独立复核发票上计算的增值税和总额的正确性
              • 1.自动：询问发票生成程序更改的一般控制情况，确定是否经授权以及现有的版本是否正在被使用。 检查有关程序更改的复核审批程序。 2.手工：检查与发票计算金额正确性相关的人员的签名。 重新计算发票金额，证实其是否正确
    • （四）记录赊销（★）　　
      • 1.销售发票入账的会计期间可能不正确 （◆◆◆）
        • 营业收入：截止、发生 应收账款/合同资产：存在、完整性、权利和义务
          • 系统根据销售发票的信息自动汇总生成当期销售入账记录　　
            • 定期执行人工销售截止检查程序。 向客户发送月末对账单，调查并解决客户质询的差异
              • 1.检查系统中销售记录生成的逻辑。 2.重新执行销售截止检查程序。 3.检查客户质询信件并确定问题是否已得到解决
      • 2.销售发票入账金额可能不准确　　　
        • 营业收入：准确性 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 系统根据销售发票的信息自动汇总生成当期销售入账记录
            • 1.复核明细账与总账间的调节。 2.向客户发送月末对账单，调查并解决客户质询的差异
              • 1.检查系统销售入账记录的生成逻辑，对于手工调节项目进行检查，并调查原因是否合理。 2.检查客户质询信件并确定问题是否已得到解决
      • 3.销售发票可能被记入不正确的应收账款/合同资产明细账户
        • 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 系统将客户代码、商品发送地址、发运凭证、发票与应收账款主文档中的相关信息进行比对
            • 应收账款客户主文档中明细账的汇总金额应与应收账款总分类账核对。对于二者之间的调节项需要调查原因并解决。向客户发送月末对账单，调查并解决客户质询的差异
              • 1.检查应收账款客户主文档中明细余额汇总金额的调节结果与应收账款总分类账是否核对相符，以及负责该项工作的员工签名。 2.检查客户质询信件并确定问题是否已得到解决
    • （五）记录应收账款/合同资产的收款
      • 1.应收账款/合同资产记录的收款与银行存款可能不一致
        • 应收账款/合同资产/货币资金：完整性、存在、权利和义务；准确性、计价和分摊
          • 在每日编制电子版存款清单时，系统自动贷记应收账款/合同资产
            • 1.将每日收款汇总表、电子版收款清单和银行存款清单相比较。 2.定期取得银行对账单，独立编制银行存款余额调节表。 3.向客户发送月末对账单，对客户质询的差异应予以调查并解决
              • 1.检查核对每日收款汇总表、电子版收款清单和银行存款清单的核对记录和核对人员的签名。 2.检查银行存款余额调节表和负责编制的员工的签名。 3.检查客户质询信件并确定问题是否已被解决
      • 2.收款可能被记入不正确的应收账款/合同资产账户
        • 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊、存在、分类
          • 电子版的收款清单与应收账款/合同资产明细账之间建立连接界面，根据对应的客户名称、代码、发票号等将收到的款项对应到相应的客户账户。 对于无法对应的款项生成例外事项报告。系统定期生成按客户细分的应收账款/合同资产账龄分析表
            • 1.将生成的例外事项报告的项目进行手工核对，或调查产生的原因并解决。 2.向客户发送月末对账单，对客户质询的差异应予以调查并解决。管理层每月复核按客户细分的应收账款/合同资产账龄分析表，并调查长期余额或其他异常余额
              • 1.检查系统中的对应关系审核设置是否合理。 2.检查对例外事项报告中的信息进行核对的记录以及无法核对事项的解决情况。 3.检查客户质询信件并确定问题是否已被解决。 4.检查管理层对应收账款/合同资产账龄分析表的复核及跟进措施
    • （六）坏账准备计提及坏账核销
      • 坏账准备的计提可能不充分　　　
        • 应收账款/合同资产：准确性、计价和分摊
          • 系统自动生成应收账款/合同资产账龄分析表（假定企业以账龄组合为基础计提预期信用损失）
            • 管理层对财务人员基于账龄分析表，采用预期信用损失模型计算编制的坏账准备计提表进行复核 复核无误后需在损失准备计提表上签字。管理层复核坏账核销的依据，并进行审批（假定企业以账龄组合为基础计提预期信用损失）
              • 1.检查系统计算账龄分析表的规则是否正确。 2.询问管理层如何复核损失准备计提表的计算，检查是否有复核人员的签字。 3.检查坏账核销是否经过管理层的恰当审批
    • （七）记录现金销售
      • 登记入账的现金收入与企业已经实际收到的现金不符
        • 营业收入：完整性、发生、截止、准确性 货币资金：完整性、存在
          • 现金销售通过统一的收款台用收银机集中收款，并自动打印销售小票
            • 1.销售小票应交予客户确认金额一致。 2.通过监视器监督收款台。 3.每个收款台都打印每日现金销售汇总表。 4.盘点每个收款台收到的现金，并与相关销售汇总表调节相符。 5.独立检查所有收到的现金已存入银行。 6.将每日现金销售汇总表与银行存款单相比较。定期取得银行对账单，独立编制银行存款余额调节表
              • 1.实地观察收银台、销售点的收款过程，并检查在这些地方是否有足够的物理监控。 2.检查收款台打印销售小票和现金销售汇总表的程序设置和修改权限设置。 3.检查盘点记录和结算记录上负责计算现金和与销售汇总表相调节工作的员工的签名。 4.检查银行存款单和销售汇总表上的签名，证明已实施复核。 5.检查银行存款余额调节表的编制和复核人员的审核记录
    • 【补充例题•简答题】（2011年）
      • 注册会计师负责对甲公司2010年12月31日的财务报告内部控制进行审计。注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：
      • （1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同。
        • 营业收入/发生
      • （2）赊销业务需由专人进行信用审批。
        • 应收账款/准确性、计价和分摊
      • （3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。
      • （4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。
        • 商品价目表（金额）
          • 营业收入/准确性
      • （5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。
        • 营业收入/发生
      • （6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。
        • 应收账款/准确性、计价和分摊
      • 要求：
        • （1）针对上述（1）至（6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的“发生”认定直接相关。
          • 预防迟到
            • 指纹打卡
              • 直接
            • 思想教育
              • 直接
        • （2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。
      • 【答案】
        • 针对要求（1）：
          • 事项（1）与销售收入的发生认定直接相关。
          • 事项（2）与销售收入的发生认定不直接相关。
          • 事项（3）与销售收入的发生认定不直接相关。
          • 事项（4）与销售收入的发生认定不直接相关。
          • 事项（5）与销售收入的发生认定直接相关。
          • 事项（6）与销售收入的发生认定不直接相关。
        • 针对要求（2）：
          • 注册会计师最应当选择事项（5）进行控制测试。因为客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时也是外来原始凭证，因此与第（1）项控制相比，第（5）项控制对销售收入的发生认定的错报更有说服力。
    • 【补充例题•综合题】（2013年，部分）
      • 资料一：
        • 注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售与收款循环的内部控制，部分内容摘录如下
          • 序号
            • 　　　　　风险
              • 　　　　　　　　　　控制
          • （1）
            • 向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险
              • 客户的信用期由信用管理部审核批准。如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。
                • 销售部门和信用管理部门职责分离
          • （2）
            • 已记账的收入未发生或不准确
              • 财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证（附上述单据），经财务部经理审核后入账。
                • 三张凭证
          • （3）
            • 应收账款记录不准确　　　　
              • 每季度末，财务部向客户寄送对账单。如客户未及时回复，销售人员需要跟进；如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%，则进行调查。
      • 资料二：
        • 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试和实质性程序及其结果，部分内容摘录如下：
        • 序号
          • 　　　　　　　　　　　　控制
            • 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　控制测试和实质性程序及其结果
        • （1）
          • 产品送达后，甲公司要求客户的经办人员在发运凭单上签字。财务部将客户签字确认的发运凭单作为收入确认的依据之一。
            • 控制完美
            • 注册会计师对控制的预期偏差率为零，从收入明细账中抽取25笔交易，检查发运凭单是否经客户签字确认。经检查，有2张发运凭单未经客户签字。
              • 说到没做到
            • 销售人员解释，这2批货物在运抵客户时，客户的经办人员出差。由于以往未发生过客户拒绝签收的情况，经财务部经理批准后确认收入。
            • 注册会计师对上述客户的应收账款实施函证，回函结果表明不存在差异。
              • 实施实质性程序未发生错报
              • 并不足以提供控制运行有效的充分适当的审计证据
        • （2）
          • 如需对ERP系统中设定的生产成本计算方法和公式进行变更，财务部将系统变更申请在当月提交至信息技术部，由其在月末前完成变更。
            • 在检查信息技术部是否及时、恰当处理收到的申请时，注册会计师发现2012年11月财务部提交的系统变更申请未在当月处理。信息技术部解释当月由于工作繁忙，未及时更改，已通知财务部。财务人员解释，2012年11月起，生产过程中新添加了某种辅料。因ERP系统尚未变更，财务人员通过手工计算调整生产成本。注册会计师进行了相关测试，未发现生产成本计算错误。
        • （3）
          • 现金销售通过收银机集中收款，并自动生成销售小票和每日现金销售汇总表。财务人员将每日现金销售汇总表金额和收到的现金核对一致。除财务部经理批准外，出纳应在当日将收到的现金存入指定银行。
            • 注册会计师对控制的预期偏差率为零，抽取25张银行现金缴款单回单与每日现金销售汇总表进行核对，发现有3张银行现金缴款单回单的日期比每日现金销售汇总表的日期晚一天。
            • 财务人员解释，由于当日核对工作结束较晚，银行已结束营业，经财务部经理批准，出纳将现金存入公司保险柜，并于次日存入银行。
            • 注册会计师检查了财务部经理签字批准的记录，未发现异常。
      • 要求：
        • （1）针对资料一第（1）至（3）项，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷，简要说明理由。
          • 控制的设计是否存在缺陷
          • 是否做到职责分离
        • （2）针对资料二第（1）至（3）项，假定这些控制的设计有效并得到执行，根据控制测试和实质性程序及其结果，逐项指出资料二所列控制运行是否有效。如认为运行无效，简要说明理由。
          • 原文
            • 设计有效
              • 能防止或发现错报
            • 设计有效并得到执行
              • 内控好
          • 说明
            • 说到做到
              • 控制有效
            • 未及时执行
              • 控制无效
      • 【答案】
        • 针对要求（1）：
          • 事项序号
            • 控制设计是否存在缺陷（是/否）
              • 理由
          • （1）
            • 是
              • 未实现职责分离目标 / 长期客户临时申请延长信用期，应经信用管理部审核 / 可能由于销售人员追求更大销售量而不恰当延长信用期，导致坏账损失风险。
          • （2）
            • 否
              • —
          • （3）
            • 是
              • 应调查所有差异 /即使差异未超过甲公司对该客户应收账款余额的5%，也应当调查 / 也可能是重大的。
                • 调查所有差异
                  • 简单粗暴直接有效
        • 针对要求（2）：
          • 运行无效
            • 说到没做到
            • 说了没做
          • 事项序号
            • 控制运行是否有效（是/否）
              • 理由
          • （1）
            • 否
              • 抽取的25个样本中有2个样本没有经客户签字确认，该控制未得到一贯执行。
          • （2）
            • 否
              • 信息技术部未及时处理系统变更申请，该控制未得到及时执行。
          • （3）
            • 是
              • —
• 第五节　销售与收款循环的实质性程序
  • 一、营业收入的实质性程序
    • （一）营业收入的审计目标
      • 1.审计目标与财务报表认定的关系
        • 审计目标
        • ①利润表中记录或披露的营业收入已发生，且与被审计单位有关
          • 发生
        • ②所有应当记录的营业收入均已记录，应当包括在财务报表中的相关披露均已包括
          • 完整性
        • ③与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述
          • 准确性
        • ④营业收入已记录于正确的会计期间
          • 截止
        • ⑤营业收入已记录于恰当的账户
          • 分类
        • ⑥营业收入已被恰当地汇总或分解且表述清楚，按照企业会计准则的规定在财务报表中作出的相关披露是相关联的、可理解的
          • 列报
      • 2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表（12个程序）
        • 程序与认定并非一一对应
          • 一个程序对应几个认定
          • 一个认定可能有几个程序
        • 审计目标
          • 可供选择的审计程序
        • 　③　
          • 1.获取营业收入明细表；（第1条）
        • ①②③
          • 2.实施实质性分析程序（必要时）；（第2条）【详见下面标题（二）】
            • 实质性分析程序不是必须要做的
            • 只有认为实施实质性分析程序比细节测试更有效才使用
            • 实质性分析程序
              • 前提
                • 稳定的预期关系
                • 了解的比预期值高
                  • 高估
                    • 发生
                • 比预期值第
                  • 低估
                    • 完整性
        • ①②③④
          • 3.检查主营业务收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定；（第3条）（顺查、逆查）
            • 顺查
              • 完整性
            • 逆查
              • 存在，发生
        • ③（主要）
          • 4.检查交易价格（第4条）
        • ①③④
          • 5.核对收入交易的原始凭证与会计记录；（第4条：逆查）
          • 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如：订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。
        • 　②　
          • 6.从发运凭证（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）；（第5条：顺查）
        • 　①③
          • 7.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额；（第7条）
            • 函证很难实现完整性
        • ④（主要）
          • 8.实施销售截止测试；（第8条）【详见下面标题（三）】
        • ①（主要）
          • 9.存在销售退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注审查其真实性；（第9条）
        • 　③　
          • 10.检查可变对价的账务处理；（第10条）
        • 　⑥　
          • 11.检查主营业务收入在财务报表中的列报和披露是否符合企业会计准则的规定；（第11条）
        • 　①③
          • 12.实施“延伸检查”程序
      • 【补充例题·多选题】下列审计程序中，与营业收入的“发生”认定相关的有（　　）。
        • A.检查应收账款的贷方发生额，以测试是否正常收到货款
          • 应收账款少了
          • 应收账款是真的
          • 收入是真的
        • B.获取产品价目表，抽查售价是否符合价格政策
        • C.从收入明细账追查至发运凭证及其他凭证，以测试销售交易是否真实
        • D.检查发运凭证等是否连续编号，是否有漏号
        • 【答案】
          • AC
          • 【解析】选项B主要与营业收入的“准确性”认定相关，所以选项B不正确；选项D主要为了实现营业收入的“完整性”认定，所以选项D不正确。
      • 【补充例题·多选题】（2014年）下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（　　）。
        • A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证
        • B.对应收账款余额实施函证
        • C.检查应收账款明细账的贷方发生额
        • D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况
          • 客户是真的也提供相应证据
        • 【答案】
          • ABCD
    • （二）实施实质性分析程序（★★★★）
      • 1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：（共7点）
        • （1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。
        • （2）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；
        • （3）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势；
        • （4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；
        • （5）将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；
        • （6）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；
        • （7）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
      • 2.确定可接受的差异额；
        • ≤ 实际执行的重要性水平
        • 可容忍错报
          • ≤ 实际执行的重要性水平
        • 会计估计区间
          • ≤ 实际执行的重要性水平
        • 超过差异额，对全部差异，而不是仅对超过差异额的部分进行调查
      • 3.将实际金额与期望值相比较，计算差异；
      • 4.如果其差额超过确定的可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）；
      • 5.评估实质性分析程序的结果。
      • 【提示】
        • 如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。
    • （三）实施销售截止测试（★★★★）
      • 归属期/年尾年初/详查
      • 1.实施截止测试的目的、可能实施的程序和应用前提
        • 目的
          • 主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。
        • 程序
          • 1.选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；（顺查）
          • 同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；（逆查）
          • 2.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止测试程序；（为业绩年度循环虚开发票）
          • 3.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；
          • 4.结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。
        • 前提
          • 实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
      • 2.截止测试的审计路线
        • 基本思路
          • 发运凭证（客户签收的）
            • →　发票
              • → 　账簿记录
        • 　　　测试起点
          • 　　　　目的　　　　　　　　　
            • 优点　　　　　　　　　　　
              • 缺点
        • 1.以账簿记录为起点
          • 防止多计收入
            • 比较直观，容易追查至相关凭证记录，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。
              • 缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记（尤其本期收入未入账下期也漏记）
        • 2.以发运凭证为起点
          • 防止少计收入
            • 较全面、连贯，容易发现漏记的收入　　　　
              • 较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。
      • 【提示】
        • 主营业务收入日常测试（如：确认与计量）和截止测试二者不能相互替代：
        • 不同点　
          • 日常测试
            • 截止测试
        • 测试期间
          • 会计年度
            • 资产负债表日前后若干天
        • 审计方法
          • 抽查　　
            • 详查
    • （四）“延伸检查”程序的相关内容
      • 1.适用情形
        • 识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据。
      • 2.具体含义
        • 实施“延伸检查”程序：即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。
      • 3.实务举例
        • （1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。
        • 在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项：
          • ①被访谈对象的身份真实性和适当性；
          • ②相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；
          • ③观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配；
          • ④相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；
          • ⑤相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；
          • ⑥相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；
          • ⑦是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；
          • ⑧相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；
          • ⑨相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。
        • （2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
        • （3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
        • （4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
      • 4.对结果的处理
        • 如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师可与被审计单位治理层沟通，并要求治理层就舞弊事项进行调查。
  • 二、应收账款的实质性程序
    • （一）应收账款的审计目标
      • 1.审计目标与认定对应关系表
        • 审计目标
        • ①资产负债表中记录的应收账款是存在的
          • 存在
            • 没有高估
            • 利润表，发生
        • ②所有应当记录的应收账款均已记录，相关披露均已包括
          • 完整性
        • ③记录的应收账款由被审计单位拥有或控制
          • 权利和义务
        • ④应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述
          • 准确性、计价和分摊
        • ⑤应收账款已记录于恰当的账户
          • 分类
        • ⑥应收账款已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的
          • 列报
      • 2.审计目标与审计程序对应关系表（6个程序）
        • 审计目标
          • 可供选择的审计程序
        • 　④　
          • 1.取得应收账款明细表（第1条）【详见标题（二）】
            • 公共程序
        • ①②④
          • 2.分析与应收账款相关的财务指标（第2条）（即实质性分析）【详见标题（三）】
        • ①③④
          • 3.对应收账款实施函证程序（第3条）（难以实现“完整性”）【详见标题（四）】
        • ①（主要）
          • 4.对应收账款余额实施函证以外的细节测试。（如：函证不可行）（第4条）
        • 　④　
          • 5.检查坏账的冲销和转回（第5条）
        • 　⑥　
          • 6.确定应收账款的列报是否恰当（第6条）
            • 公共程序
    • （二）取得应收账款明细表
      • 准确性、计价和分摊
      • 分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议作重分类调整。（综合题可涉及，只按借方计提坏账准备）
        • 贷方余额是负债类
        • 例如
          • 应收账款
            • 借方余额
              • 100
            • 贷方余额
              • 30
                • 借：应收账款
                • 　贷：合同负债
    • （三）分析与应收账款相关的财务指标（共2条）
      • 实质性分析程序
      • 1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；（一般与信用政策和市场行情等有关，若没有变，则存在一定的规律性）（间接查出是否有虚构的收入）
        • 应收账款
          • 含税
        • 应营业无收入
          • 交易价格
      • 2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。
        • 长期挂账应收账款
          • 对方无力偿还
          • 虚构收入
    • （四）对应收账款实施函证程序（★★★★）
      • 函证目的
        • 证实应收账款账户余额是否真实准确。
      • 函证决策
        • 总体原则：无特殊情况必须函证。
        • 1.除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。
        • 2.如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。
        • 3.如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
      • 函证范围
        • 函证范围是由诸多因素决定的，主要有：（共3条）
        • 1.应收账款在全部资产中的重要程度。
        • 2.被审计单位内部控制的有效性。
        • 3.以前期间的函证结果。如果以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则需要扩大函证的范围。
      • 函证对象
        • 注册会计师选择函证项目时，除了考虑金额较大的项目，也需要考虑风险较高的项目，例如：（第3章讲过）
          • 选取特定项目进行测试
            • 不能推断整体
        • 1.账龄较长的项目；
        • 2.与债务人发生纠纷的项目；
        • 3.重大关联方项目；
        • 4.主要客户（包括关系密切的客户）项目；
        • 5.交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；
        • 6.可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目；
        • 7.新增客户项目。
      • 函证方式
        • 基本原则
          • 1.函证不作催款结算使用；
            • ★★★★
          • 2.不得提供给被审计单位作为法律诉讼依据。
            • ★★★★
        • 具体内容
          • 1.注册会计师可采用积极的【参考格式9-1、9-2】或消极的【参考格式9-3】函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
          • 2.由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。
            • 高估风险
              • 收到收入的连累
      • 函证时间的选择
        • ★★★★★
        • 基本原则
          • 以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
        • 特殊情况
          • 适用前提
            • 重大错报风险评估为低水平
          • 作法
            • 可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证。
          • 注意事项
            • 对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。
              • 把期中的证据合理的延伸至期末
      • 知识点
        • 期中：控制测试
          • 剩余期间
            • 不追加：不做程序
            • 追加：控制测试
        • 期中：实质性程序（函证）
          • 剩余期间
            • 实质性程序
            • 实质性程序+控制测试
            • 只做控制测试
            • 不追加
      • 函证的控制
        • 注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以汇总。
      • 对不符事项的处理
        • 出现不符事项
          • 分析原因
            • 时间差造成的
            • 错报造成的
        • 处理原则
          • 1.对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报；
          • 2.注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实，必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。
        • 事项举例
          • 对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：
          • 1.客户已经付款，被审计单位尚未收到货款；
          • 2.被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货物。
          • 3.客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。
          • 4.客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
      • 对未回函项目实施替代程序
        • 如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序，例如，在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上：
        • 1.检查资产负债表日后收回的货款；
        • 2.检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件；
        • 3.检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。
    • 【提示】
      • 注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。
    • 【补充例题•单选题】
      • （2013年）下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。
        • 可以不函证
          • 不重要
          • 无效
      • A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序
      • B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
      • C.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
      • D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
      • 【答案】
        • C
        • 【解析】注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效，所以选项C正确。
    • 【补充例题•简答题】
      • （2013年，修改）A注册会计师确定甲公司2012年度财务报表整体的重要性为200万元，明显微小错报的临界值为10万元。A注册会计师实施了银行及应收账款函证程序，相关审计工作底稿的部分内容摘录如下：
        • 3%-5%
      • 
      • 要求：
        • 针对上述审计说明第（1）至（3）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • （1）
          • 否
            • 函证程序应对的是存在认定，全额计提坏账准备针对的是准确性、计价和分摊的认定，无法应对存在认定。
        • （2）
          • 否
            • 对于“原址查无此单位”的异常函证，应当保持足够的职业怀疑，对函证地址信息进行调查 / 应当实施进一步审计程序检查是否存在被审计单位虚构销售客户的情况，不应直接实施替代程序。
        • （3）
          • 否
            • 只对询证函进行口头回复不符合函证的要求，因为其不是对注册会计师的直接书面回复 / 当收到口头回复后，注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复 / 实施替代程序。
    • 【补充例题•综合题】
      • （2020年）甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事家电产品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元,明显微小错报的临界值为40万元。
      • 资料四：
        • （3）甲公司2019年末应收账款余额较2018年末增长30%，明显高于2019年度的收入增幅。管理层解释系调整赊销政策所致。A注册会计师检查了甲公司赊销政策的变化情况，扩大了函证、截止测试和期后收款测试的样本量，并走访了甲公司的重要客户，结果满意。
      • 要求：
        • （3）针对资料四第（3）项,假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号 是否恰当（是/否） 理由
        • （3） 是 —
    • 【补充例题•综合题】（2019年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事轨道交通车辆配套产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，实际执行的重要性为500万元。
        • 实际执行：50%-75%
      • 资料一：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
        • （1）因2017年a产品生产线的产能利用率已接近饱和，甲公司于2018年初开始建设一条新的生产线，预计工期15个月。
        • （2）甲公司于2018年5月应乙公司要求，开始设计开发新产品b的模具。乙公司于2018年10月汇付甲公司1200万元，为模具前期开发提供资金支持。双方约定该款项从b产品的货款中扣除。
          • 其他收益
            • 债务重组
            • 政府补助
        • （3）2018年3月，甲公司与丙公司签订销售合同，为其定制c产品，并应丙公司要求与其签订采购合同，向其购买c产品的主要原材料。
          • 委托加工
      • 资料二：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：
        • 
      • 要求：
        • 针对资料一第（1）至（3）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
            • 理由
              • 　　　　　　　　　　　　　财务报表项目名称及认定
        • （1）
          • 是
            • 2017年产能利用率已接近饱和，2018年营业收入大幅增长，可能存在多计营业收入、营业成本的风险
              • 营业收入（发生）
              • 营业成本（发生）
        • （2）
          • 是
            • 客户汇入的款项不是补贴收入 / 是预收款，可能存在多计其他收益的风险
              • 其他收益（发生）
                • 利润表
              • 合同负债（完整性）
        • （3）
          • 是
            • c产品的主要原材料由客户提供，且毛利率很低，该业务可能是受托加工业务 / 需要采用净额法确认收入，可能存在多计存货、营业收入和营业成本的风险
              • 存货（存在）
              • 营业收入（发生）
              • 营业成本（发生）
    • 【补充例题•综合题】（2018年，部分）
      • 上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事汽车的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，明显微小错报的临界值为30万元。
        • 3%-5%
      • 资料一：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
        • （1）2017年在钢材价格及劳动力成本大幅上涨的情况下，甲公司通过调低主打车型的价格，保持了良好的竞争力和市场占有率。
      • 资料二：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：
        • 
        • 注：（虚增收入、低估成本）
          • 2016年毛利率=（95000-84500）÷95000=11%
          • 2017年毛利率=（100000-89000）÷100000=11%
      • 要求：
        • 针对资料一第（1）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
            • 理由
              • 财务报表项目名称及认定
        • （1）
          • 是
            • 在原材料和人工成本上涨，而主要产品价格下降的情况下，毛利率仍与上年相当，可能存在多计收入、少计成本的风险
              • 营业收入（发生）
              • 营业成本（完整性/准确性）
    • 【补充例题•综合题】（2017年，部分）
      • ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
      • 资料一：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
        • （2）2016年9月，甲公司出资500万元与非关联方乙公司共同投资设立丙公司，持有其45%股权，并按持股比例享有其净资产。丙公司重大生产经营和财务决策须由股东双方共同作出。甲公司将丙公司作为合营企业核算。
          • 共同控制
            • 权益法
        • 注：
          • 借：长期股权投资
            • 丙利润x40%
          • 　贷：投资收益
        • （4）2016年6月，甲公司向丁公司预付1000万元用于某部电影拍摄，不享有收益权和版权。丁公司承诺在该电影中植入三分钟甲公司广告，如该电影不能上映，全额退款。2017年1月，该电影已取得发行放映许可证，将于2017年春节上映。
          • 还没有上映
      • 资料二：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：
        • 
      • 要求：
        • 针对资料一第（2）和第（4）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险，如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由。如果认为该风险为认定层次重大错报风险，说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
            • 理由
              • 财务报表项目名称及认定
        • （2）
          • 否
            • —
              • —
        • （4）
          • 否
            • —
              • —
    • 【补充例题•综合题】（2016年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。审计报告日为2016年4月30日。
        • 2016年4月30日
        • 期后事项
      • 资料一：
        • 2015年3月15日，媒体曝光甲公司的某批次产品存在严重的食品安全问题。在计划审计阶段，A注册会计师就此事项及相关影响与管理层进行了沟通，部分内容摘录如下：
        • （1）受食品安全事件影响，甲公司产品出现滞销。为恢复市场占有率，甲公司未因本年度成本大幅上涨而提高售价，销量逐步回升。
        • 注：（虚增收入、低估成本）
          • 2015年毛利率=（7200-4900）÷7200=32%
          • 2014年毛利率=（7500-5000）÷7500=33%
      • 资料二：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：
        • 
      • 要求：
        • 针对资料一第（1）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的那些认定相关（不考虑税务影响）。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
            • 理由
              • 财务报表项目名称及认定
        • （1）
          • 是
            • 甲公司2015年毛利率=（7200-4900）/7200=32%；2014年毛利率=（7500-5000）/7500=33%，与成本大幅上涨不符，可能存在少计营业成本、多计营业收入的重大错报风险
              • 营业成本（完整性）
              • 存货（存在）
                • 营业成本低估， 剩下成本待在存货，高估
              • 应收账款（存在）
              • 营业收入（发生/准确性）
• 本章小结
  • 1.销售与收款循环的业务活动及涉及的主要单据和会计记录；
  • 2.销售与收款循环的内部控制（适当的职责分离、恰当的授权审批、充分的凭证和记录、凭证的预先编号、按月寄出对账单、内部核查程序）；
  • 3.销售与收款循环的重大错报风险（舞弊：高估收入、低估收入）；
  • 4.以风险为起点的控制测试；
  • 5.营业收入的实质性程序（实质性分析程序、截止测试）；
  • 6.应收账款的实质性程序（实质性分析程序、账龄分析、函证）。
    • A. 函证决策
      • 存在
      • 权利和义务
      • 完整性，
      • 准确性、计价和分摊
        • 计提分摊是企业内部的事情
    • B. 全过程控制
    • C. 函证范围
    • D. 函证对象
    • E. 函证时间
    • F. 不符事项
      • 先调查
        • 时间差
        • 错报
          • 更正
    • G. 函证方式
• 立志宜思真品格，读书须尽苦功夫。