11-生产与存货循环的审计

这是一篇关于生产与存货循环的审计的思维导图，主要内容有第一节生产与存货循环的特点、第二节生产与存货循环的业务活动和相关内部控制、第三节生产与存货循环的重大错报风险、第四节生产与存货循环的控制测试、第五节生产与存货循环的实质性程序。

第十一章 生产与存货循环的审计

• 第一节 生产与存货循环的特点
  • 存货的性质由于被审计单位业务的不同而有很大的差别。
  • 一般制造业
    • 采购的原材料、低值易耗品和配件等，生产的半成品和产成品
  • 贸易业
    • 从厂商、批发商或其他零售商处采购的商品
  • 餐饮业
    • 用于加工食品的食材、饮料等
  • 建筑业
    • 建筑材料、周转材料、在建项目成本（一般包括建造活动发生的直接材料、直接人工成本和间接费用，以及支付给分包商的建造成本等）
• 第二节 生产与存货循环的业务活动和相关内部控制
  • 一、计划和安排生产
  • 二、发出原材料
  • 三、生产产品
  • 四、核算产品成本
  • 五、产成品入库及储存
  • 六、发出产成品
  • 七、存货盘点
  • 八、计提存货跌价准备
• 第三节 生产与存货循环的重大错报风险
  • 一、产品的多元化
    • 这可能要求聘请专家来验证其质量、状况或价值。例如，计量煤堆、筒仓里的谷物或糖、黄金或贵重宝石、化工品和药剂产品的存储量的方法都可能不一样。
  • 二、某些存货项目的可变现净值难以确定
    • 可变现净值难以确定，会影响存货采购价格和销售价格的确定，并将影响注册会计师对与存货准确性、计价和分摊认定有关的风险进行的评估。
  • 三、将存货存放在很多地点
    • 大型企业可能将存货存放在很多地点，并且可以在不同的地点之间配送存货，可能导致：
    • （1）增加商品途中毁损或遗失的风险；
    • （2）导致存货在两个地点被重复列示；
    • （3）产生转移定价的错误或舞弊。
  • 四、寄存的存货
    • （1）存放于企业的存货实际已不归属于企业；
    • （2）企业的存货可能存放于其他企业。
  • 五、存货跌价风险（★★★）
    • （1）技术进步或竞争对手推出新产品导致的存货跌价；
    • （2）鲜活、易腐烂的产品因变质导致的存货跌价；
    • （3）销路不畅或行业低迷导致的存货跌价。
• 第四节 生产与存货循环的控制测试
  • 注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。
• 第五节 生产与存货循环的实质性程序
  • 存货审计涉及数量和单价两个方面。针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘。针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净值的审计程序。
  • 一、存货的一般审计程序 
    • 获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：
    • （1）复核单项存货金额的计算（单位成本×数量）和明细表的加总计算是否准确。
    • （2）将本年年末存货余额与上年年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。
  • 二、存货监盘（★★★） 
    • （一）存货监盘的作用
      • 1.目的
      • 2.对注册会计师的要求
      • 3.注册会计师和管理层的责任
        • 管理层通常制定程序，对存货每年至少进行一次实物盘点。实施存货监盘是注册会计师的责任，但不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任。
      • 注意：
        • （1）存货监盘的相关程序既可以用作控制测试，也可以用作实质性程序。例如，注册会计师留意到某被审计单位的存货品种少、数量少、管理流程简单，可能决定仅将存货监盘用作实质性程序，这将更符合成本效益原则。
        • （2）存货监盘是一项必要程序。由于一些“借口”而不实施存货监盘（例如，路途遥远、成本过高、仓库维修等），往往都是不当行为。
        • （3）需要准确区分管理层和注册会计师的责任。具体来说，管理层承担盘点、复盘、编制盘点表的责任，注册会计师承担监盘、抽盘、编制监盘工作底稿的责任。注册会计师不应代行管理层职责，否则将损害独立性。
    • （二）存货监盘计划
      • 1.制定存货监盘计划的基本要求
        • 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
      • 2.制定存货监盘计划的考虑因素
        • 与存货相关的 重大错报风险
          • 存货通常具有较高水平的重大错报风险，外部因素也会 对重大错报风险产生影响
        • 与存货相关的 内部控制的性质
          • （1）注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制；
          • （2）被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制
        • 对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令
          • （1）注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序；
          • （2）如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整
        • 存货盘点的时间安排
          • 如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录
        • 被审计单位是否一 贯采用永续盘存制
          • 永续盘存制
            • 注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点
          • 实地盘存制
            • 注册会计师要参加此种盘点
        • 存货的存放地点， 以确定适当的监盘 地点
          • 取得存放 清单
            • 如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单， 包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等，并考虑其完整性
          • 选择监盘 地点
            • 在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因
          • 考虑舞弊 风险
            • 注册会计师可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘
        • 是否需要专家协助
          • 注册会计师可以考虑利用专家的工作：
          • （1）确定资产数量或资产实物状况；
          • （2）收集特殊类别存货的审计证据；
          • （3）评估在产品完工程度的问题
      • 3.存货监盘计划的主要内容
        • （1）存货监盘的目标、范围及时间安排。
          • 目标
            • 获取资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况
          • 范围
            • 取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果
          • 时间安排
            • 包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调
        • （2）存货监盘的要点及关注事项。
          • 注册会计师需要重点关注盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
        • （3）参加存货监盘人员的分工。
          • 注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。
        • （4）实施抽盘的范围。
          • 在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘程序的范围。
    • （三）存货监盘程序——“监盘开始前”
      • 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
    • （四）存货监盘程序——“监盘进行时”
      • 1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序
        • 注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：
        • （1）适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
        • （2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货；
        • （3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
        • （4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制，包括：
          • ①注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性；如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。
          • ②注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。
      • 2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况
      • 3.检查存货
        • （1）在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
        • （2）注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
        • （3）注册会计师应当设计关于特殊类型存货监盘的具体审计程序。
      • 4.执行抽盘
    • （五）存货监盘程序——监盘结束时
      • （1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
      • （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
    • （六）特殊情况的处理
      • 1.存货盘点日不是资产负债表日
        • 注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。注册会计师可以实施的程序包括：
        • （1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序；
        • （2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；
        • （3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；
        • （4）测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
      • 2.在存货盘点现场实施存货监盘不可行
      • 3.因不可预见的情况导致无法实施现场监盘
      • 4.由第三方保管或控制的存货
        • 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，应实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
        • （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。
        • （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
          • 其他审计程序包括：
          • ①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
          • ②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
          • ③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
          • ④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认；
          • ⑤考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。
  • 三、存货计价测试（★）
    • 存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。
    • 1.存货单位成本测试
      • 针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法，结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确；针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试。
    • 2.存货跌价损失准备的测试
      • （1）识别需要计提跌价损失准备的存货项目；
      • （2）检查可变现净值的计量是否合理；企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。