2026 CPA 会计 第二十六章 【详细知识点汇总】长期股权投资与合营安排6-8分

这是一篇关于长期股权投资与合营安排6-8分的思维导图，主要内容包括：科目，基本概念【536、537题】，初始计量，后续计量，转换，处置，合营安排。

长期股权投资与合营安排6-8分

• 【启示：做大题，先看问题，把所有的问题看一遍，分清楚每道小题问的是什么，每道小题要区分开来，不要看一题，做一题，必须先把所有的问题看一遍】（594题）
• 科目
• 基本概念【536、537题】
  • 股权投资
    • 又称权益性投资，包括长期股权投资和金融工具准则规范的股权投资
  • 长期股权投资
    • 投资方对被投资单位实施控制（子公司）、 共同控制（合营企业）、重大影响（联营企业）的权益性投资
  • • 背一背
    • 结构化主体就是非表决权主体的哦，就是不以表决权为决策机制的主体，比如支付宝里的余额宝的哦，它不是个公司，不以表决权为主要的议事机制，而是直接按照合同协议安排来进行决策的哦。（持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响，按权益法核算）
  • 权益法
    • 被投资方所有者权益变化时，投资方长期股权投资金额相应调整
  • “权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，但并不要求投资方实际行使其权力
  • 风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则，将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
• 初始计量
  • 对联营企业、合营企业投资的初始计量
    • 长期股权投资的确认
      • 购买日（或合并日）
        • 是指购买方（或合并方）实际取得被购买方（或被合并方）控制权的日期。
      • 同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移 ，即形成购买日（或合并日）。【538题】
        • 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过
        • 合并事项已获得相关部门的批准
        • 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续
        • 购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项
        • 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险
      • 【注】对于认缴制下尚未出资的股权投资
        • 若符合负债定义，在出资时间确定，且公司章程等规定股东按照认缴比例行使表决权、参与利润分配和清算资产分配的情况下，则应在认缴时点全额确认负债及相应的资产
        • 若公司章程等规定股东按照实缴比例行使表决权、参与利润分配和清算资产分 配，则未实缴出资的股东不确认负债或者在出现不可避免支付义务时确认负债
    • 对联营企业、合营企业投资的初始计量
      • 长期股权投资初始投资成本=支付对价公允价值+取得长投相关交易费用
      • 以非现金资产取得
        • 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产
        • 借：银行存款→长期股权投资——投资成本 贷：固定资产清理 资产处置损益 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 借：银行存款→长期股权投资——投资成本 累计摊销 贷：无形资产 资产处置损益 应交税费——应交增值税（销项税额）
      • 重大影响下的长投，是需要用付出对价去跟可辨认净资产的公允价值的份额去做比较的，以孰高去进行入账
      • 赚的部分计入营业外收入
  • 对子公司投资的初始计量
    • 相关概念
    • 同一控制下控股合并
      • 初始计量账务处理
        • 初始投资成本=合并日应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面 价值份额+最终控制方取得被合并方形成的商誉（全部继承）
        • 支付对价（现金、非现金资产、承担的债务）均按账面价值结转（集团内部交易，不视同处置，不影响损益，无资产处置损益）（固定资产处置要先转入固定资产清理）
        • 初始投资成本与支付对价账面价值之间差额，计入“资本公积——股本溢价”(不可结转)（资本公积——其他资本公积，可以结转入损益）
        • 两账面，一差额
        • • 税法怕少交税，金额=计税价格优先选择公允价值*税率
          • 发行证券对所有者权益的影响金额=所有者权益科目的加和=股本+资本公积——股本溢价（注意减去冲减的部分）【594题】
        • 注意
          • 合并费用计入管理费用
            • 如果计入长投会影响合并成本，达到控制需要算商誉，商誉=合并成本-子公司可辨认净资产公允价值×份额；影响合并成本会虚增商誉的金额，所以不计入长投,计入损益即管理费用
          • 被合并方所有者权益账面价值：该账面净资产并非是指被合并方个别财务报表中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方控制开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值
          • 被合并方所有者权益账面价值在题目中选择顺序 ：若①均没有给出，选择②
            • ①最终控制方合并财务报表中被合并方净资产账面价值=按购买日最终控制方可辨认净资产公允价值持续计算的净资产价值
            • ②被合并方个别财务报表净资产账面价值
          • 同一控制下控股合并不形成新的商誉，支付的非现金资产不视同处置（不确认收入，但要交税）
          • 若资本公积—股本溢价不足冲减，应依次冲减盈余公积和未分配利润
      • 多次交换交易，分步取得股权 最终形成同一控制下控股合并
        • 金融资产（交易性金融资产、其他权益工具投资）→长期股权投资（控制）
        • 长期股权投资（重大影响/共同控制）→长期股权投资（控制）
        • 处理原则与一次取得股权相同
        • 初始投资成本=合并日应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面 价值份额+最终控制方取得被合并方形成的商誉
        • 原股权按账面价值结转，不视同处置
        • 差额计入资本公积=初始投资成本-（原股权账面价值+新支付对价账面价值）
    • 非同一控制下控股合并
      • 初始计量账务处理
        • 初始投资成本（个报）=支付对价（不是净资产允价）公允价值（贷方金额加总，倒挤）
        • 注意
          • 合并费用计入管理费用
          • 非同一控制下，支付的非现金资产视同处置
          • 非同一控制下，合并商誉=合并成本（合报认可的）-被购买方购买日可辨认净资产公允价值份额。（控股合并中，商誉仅在编制合并财务报表中体现）
        • • 发行费用
            • 资本公积——股本溢价
          • 取得费用
            • 联营、合营企业：计入成本
            • 子公司：计入管理费用
          • 支付非现金资产购买
            • 公允价值和账面价值的差额计入资产处置损益
      • 多次交换交易，分步取得股权 最终形成非同一控制下控股合并 （转换中具体讲解）
    • 相关交易费用
    • 【总结】
• 后续计量
  • 长期股权投资成本法
    • 成本法定义
      • 是指投资按成本计价的方法
    • 成本法适用范围
      • 企业持有的，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
    • 成本法的核算
      • 【注】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等 值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该 项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。
  • 长期股权投资权益法
    • 权益法定义
      • 是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被 投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法
    • 权益法适用范围
      • 共同控制的合营企业；重大影响的联营企业
    • 初始投资成本的调整
      • 长期股权投资初始投资成本=支付对价公允价值+取得长投相关交易费用
      • 长期股权投资入账价值=长投投资成本=初始投资成本与应享有可辨认净资产公允价值份额孰高
      • 判断是否需要调整长投的初始入账价值
        • 2x17年1月1日，甲公司取得乙公司长期股权投资的初始投资成本是7300万元，占乙公司所有者权益公允价值的份额=400x20%=8000(万元)，初始投资成本小于所占乙公司所有者权益公允价值的份额，所以需要调整长期股权投资的初始入账价值。
        • 因为A公司取得B公司长期股权投资的初始投资成本是=，占B公司所有者权益份额为=，初始投资成本＞占B公司所有者权益份额，所以不需要调整长期股权投资的初始入账价值
      • 商誉只有控股股东才确认
    • 投资损益的确认
      • 账务处理
      • 需调整被投资企业净利润的情形
        • 在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整
        • （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资方的 会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
        • （2）评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影 响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变 动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
          • 5%+可转债=25%，可以看作25%，具有重大影响， 使用权益法，但算收益时，只能按5%
        • （3）在确认应享有被投资单位净损益时，法规或章程规定不属于投资方的净损益 应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的 权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位 的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
          • 不可累积优先股：宣告发放时，要扣除。未宣告发放，不扣除
          • 可累积优先股：宣告和不宣告发放，都需要扣除
        • （4）应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单 位的净利润进行调整后确认。（公≠账）
          • 资产没有转移，依旧在被投资单位
        • （5）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企 业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。（内部交易）
          • 资产发生转移，转移给投资方
      • 投资时点“公≠账”对净利润的调整
        • 存货：调整后净利润=净利润—（公—账）×出售比例
        • 固定资产：调整后净利润=净利润—（公折旧—账折旧）
          • 此时固定资产一直在被投资方手里，所以按正常年限折旧，不是下月才折旧
      • 逆流、顺流交易对净利润的调整
        • 注意
          • 存货对外出售、固定资产折旧等过程，就是内部交易损益实现的过程
          • 个别财务报表中，顺流交易、逆流交易对净利润调整方式一致，个报确认损益，合报不确认
          • 产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失（低价卖出）的，有关未实现内部交易损失不予抵销
          • 投资者用非货币性资产投入，若帐价和允价也不同，也得视同交易【593题】
      • 合营方向合营企业投出非货币性资产 产生损益的处理（视同顺流交易）
        • 符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益
          • ①与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业
          • ②投出非货币性资产的损益无法可靠计量
          • ③投出非货币性资产交易不具有商业实质
        • 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失=不与抵消
          • 扣除的是归属于自己的利得和损失，归属于其他方的正常确认
          • 视同顺流交易
        • 在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得 了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货 币性资产相关的损益
    • 被投资企业分配现金股利
      • 应收股利宣告发放后，长投账面价值需要扣除
    • 被投资企业发生超额亏损
      • 被投资单位发生净亏损或其他综合收益减少时，投资企业相应冲减“投资收益/其他 综合收益”的同时，应按如下顺序处理
      • 1. 冲减长期股权投资——损益调整/其他综合收益（以长期股权投资账面价值为限）
      • 2. 冲减长期应收款（实质上构成净投资的长期权益项目）（被投资方借给投资方钱，但不要求被投资方还的才属于，销售存货等获得的长期应收款不属于）
      • 3. 确认预计负债（按投资协议约定，仍需要承担额外损失弥补）
      • 4. 账外备查登记
      • 被投资单位以后期间实现净利润或其他综合收益增加时，按相反顺序进行会计处理
    • 其他综合收益的处理
      • 主要情形要记住
    • 被投资单位所有者权益其他变动处理
      • 主要情形要记住
      • 因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转
        • “内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的差额
        • 投资方因股权比例被动稀释而 “间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含 商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投 资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）
        • 权→权
  • 长期股权投资减值
    • 减值规则均适用“第 8 号—资产减值”准则，按账面价值与可收回金额孰低计量，减值一经计提，不得转回
    • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
• 转换
  • 公→成（同）、权→成（同）571题 【一步到位形成同控，两账面一差额】
    • 处理原则与一次取得同一控制股权相同
      • 初始投资成本=合并日应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值份额+最终控制方取得被合并方形成的商誉
      • 原股权按账面价值结转，不视同处置（其他综合收益等不转出）
      • 差额：资本公积=初始投资成本—（原股权账面价值+新支付对价账面价值）
    • • 其他权益工具投资的公允价值变动，不能转损益，因为按账面价值结转，不视同处置
  • 公→权、公→成（非同）572-573题 【一旦跨界，视同处置，先卖后买】
    • 视同处置，先卖后买
    • 初始投资成本=原股权公允价值+新支付对价公允价（双公允）
    • 【注】取得长投相关交易费用，权益法下计入成本，形成控制计入管理费用
  • 权→成（非同）574题 【原账面基础上追加】
    • 初始投资成本=原股权账面价值+新支付对价公允价值（一帐一公）
    • 原股权不视同处置，其他综合收益、资本公积不转出，待成本法股权处置再转出
  • 权→公、成→公 575题（不需要分拆） 【一旦跨界，视同处置，先卖后买】
    • 视同先将全部股权处置，再将剩余股权买回
    • 处置确认投资收益=全部股权公允价值—全部股权账面价值+其他综合收益（可转 损益）/资本公积全部转出=（处置部分售价+剩余部分公允价值）—全部股权账面价值+其他综合收益（可转损益）/资本公积全部转出
    • 合并财务报表中确认投资收益 = 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 - 按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额 - 商誉 + 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（本题无）
    • 股份比例的不同表述
  • 成→权（主动处置） 【追溯调整】（需要拆分）
    • 处置部分正常处置，剩余部分追溯调整，需要拆分分录
    • • 原来形成控制60%→剩余40%
    • 简答题
      • 2×18 年 1 月 1 日，合并前，A 公司和甲公司不存在关联方关系。A 公司对 B公司的合并属于非同一控制控股合并
      • 2×18 年年末，对于 B 公司的盈利状况，A 公司基于成本法的要求不作会计处理，即不确认投资收益
      • 剩余 20%股权的核算方法从成本法转为权益法（需追溯调整）
      • ①20%当年初始投资成本的调整
      • ②20%股权“损益调整”和“其他综合收益”的追溯调整
      • 不是全额调整，而是只调整剩余比例
  • 成→权（被动稀释） 【追溯调整】（需要拆分）
    • 增加的净资产×剩余持股比例-下降部分对应的长投=增加的-减少的→丧失了控制，计入投资收益
    • 剩余部分追溯调整
• 处置
  • 权益法下，处置影响损益金额=投资收益=售价-账面价值-+资本公积转出-+其他综合收益转出（可转损益的）
• 合营安排
  • 合营安排的认定
    • 集体控制
      • 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称 所有参与方或一组参与方集体控制该安排
      • 【注】集体控制不是单独一方控制
      • 单独一方控制
        • 【案例】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同设立 E 公司，并分别持有 E 公司 60%、20%、10%和 10%的表决权股份。协议约定，E 公司相关活动的决策需要 50%以上表决权通过方可做出。【A可以单独控制】
          • 【答案】E 公司的表决权安排使得 A 公司能够单独主导 E 公司的相关活动，只要 A 公司享有E 公司的可变回报并有能力运用其权力影响 E 公司的可变回报，A 公司无需与其他参与方联合，即可控制 E 公司。因此，E 公司是 A 公司的子公司，而不是一项合营安排。
      • 集体控制
        • 【案例】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同设立 E 公司，并分别持有 E 公司 60%、20%、10%和 10%的表决权股份。协议约定，E 公司相关活动的决策需要 85%以上表决权通过方可做出。【ABC、ABD等参与方组合可以集体控制】 【此时存在多个参与方组合，不存在唯一】
    • 共同控制
      • 按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控 制权的参与方一致同意后才能决策
      • 注意
        • 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。
        • 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
      • 【教材例题】假定一项安排涉及三方：A 公司、B 公司、C 公司在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和 20%。A 公司、B 公司、C 公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。 【要求】分析 A、B 公司是否对该安排构成共同控制。
        • 【答案】A 公司和 B 公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当 A 公司、B 公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此 A 公司、B 公司对安排具有共同控制权
    • 合营安排
      • 一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
      • 注意
        • 合营安排的重要特征：共同控制
        • 争议解决机制：相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排
        • 【举例】投资合同约定，C 公司重大事项均须经 A 公司和 B 公司一致同意
          • 情况 1：若双方经过合理充分协商:仍无法达成一致意见时，A 公司股东代表享有“一 票通过权”。由于 A 公司实质上可以单方面主导 C 公司相关活动的决策，因此 A 公司具有控制权，C 公司并非合营安排。
          • 情况 2：若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A 公司可以随时行使其 持有的购买 B 公司持有的 C 公司全部 50%股权的期权（没有实质性障碍），若无其他相反证据，A 公司实质上对 C 公司具有控制权。
  • 合营安排中的不同参与方
    • 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。
    • 对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”
    • 【举例】假设 A 公司、B 公司、C 公司分别持有 D 公司 45%、45%、10%的股权，D公司所有重大决策需要 80%以上表决权通过方可做出，则 A 公司、B 公司称为合营方，C 公司称为非合营方
  • 合营安排的分类
    • 合营安排分为共同经营和合营企业
    • 共同经营的合营方应当确认其与共同经营中利益份额（不是以摊余成本计量的）相关的下列项目:(1)单独确认自己所享有的资产、负债、收入、费用;(2)按比例确认共同经营中的资产、负债、收入、费用
    • 参与方为合营安排提供担保(或提供担保的承诺)的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营
    • 单独主体
      • 是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。
      • 单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规
    • 合营安排未通过单独主体达成
      • 当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营
    • 合营安排通过单独主体达成
      • 如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业
  • 共同经营的会计处理
    • 合营方特殊事项
      • 视同顺流交易
      • 视同逆流交易
      • 企业合并
    • 共同经营中的非合营方
      • 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理
        • 例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理
      • 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理