导图社区 2019CPA-审计-第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑
- 314
- 32
- 2
- 举报
2019CPA-审计-第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑
整理自2019CPA专业阶段东奥金鑫松审计讲义，2019CPA过过过啊！！！
编辑于2019-07-09 10:33:59- 2019CPA
- 金鑫松
- 相似推荐
- 大纲
16对集团财务报表审计的特殊考虑
考点
本章内容具有模块化，适合命制简答题，也可以作为综合题的命题背景，考试命题也极具“模块化”，即围绕重要组成部分与非重要组成部分的区分重要性水平的确定针对重要组成部分和非重要组成部分实施的程序类型等而展开考核
集团财务报表审计概述
基本概念（※※※）
集团和组成部分
（1）集团是指由所有组成部分构成的整体，所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。
（2）组成部分指集团的某实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并包括在集团财务报表中
重要组成部分【简答题必考点】
定义
财务重大性
单个组成部分对集团具有财务重大性
特别风险
由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
确定方法
财务重大性
基准*百分比
基准
集团资产负债现金流量利润总额营业收入
超过15%
为重要组成部分
特别风险
a）从事外汇交易
b）执行特殊退货安排
c）从事远期外汇合同交易
d）使用衍生工具进行交易
e）存在大量过时存货等
集团项目组和组成部分注会
集团项目组
指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。
组成部分注会
指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分信息执行相关工作的注册会计师。基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。
集团层面控制
是指集团管理层设计执行和维护的与集团财务报告相关的控制。
合并过程
通过合并权益法或成本法在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认计量列报与披露等。
集团财务报表审计的目标和责任（※）
注册会计师的目标
（1）就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；
（2）针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
集团项目组对财务报表的审计责任【单选题考点】
集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻
集团财务报表出具审计报告的要求【单选题考点】
（1）注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定；
不应提及组成部分注册会计师
（2）如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任；
法律要求提及，不减轻集团合伙人的责任
（3）如果因未能就组成部分财务信息获取充分适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致形成保留/否定/无法表示意见的基础部分中说明不能获取充分适当审计证据的原因。除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。
非无保留意见
说明不能获取充分适当审计证据的原因
除非法律法规要求提及
且这种说明是必要的
否则不应提及
集团财务报表审计计划
集团审计业务的承接和保持
在承接和保持阶段获取了解
首次接受委托
（1）集团结构
（2）组成部分中对集团重要的业务活动以及发生环境
（3）对服务机构的利用
（4）对集团层面控制的描述
（5）合并过程的复杂程度
（6）对组成部分财务信息执行相关工作的执行方，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由
（7）集团项目组是否可以不受限制地接触必要人员以及执行必要工作
连续审计业务【变化】
（1）集团组织结构的变化
（2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化
（3）集团治理层管理层或重要组成部分的关键管理人员的变化
（4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑
（5）集团层面控制的变化
（6）适用的财务报告编制基础的变化
首次接受委托时的了解途径
（1）集团管理层提供的信息；
（2）与集团管理层及组成部分管理层的沟通；
（3）与前任集团项目组沟通；
（4）与组成部分注册会计师的沟通
签订业务约定书
集团项目合伙人应当就集团审计业务约定条款与管理层或治理层达成致意见。
总体审计策略和具体审计计划
1.集团项目组应当制定集团总体审计策略和具体审计计划
2.集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划
重要性（※※※）
集团财务报表整体的重要性
在制定集团总体审计策略时，集团项目组应确定集团财务报表整体的重要性。
集团财务报表认定层次的重要性
根据集团的特定情况，如果集团财务报表中存在特定类别的交易账户余额或披露，其发生的错报金额低于集团财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据集团财务报表作出的经济决策，集团项目组应当确定适用于这些交易账户余额或披露的个或多个重要性水平。
小结
组成部分重要性
组成部分重要性【背记】
制定方
如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，基于集团审计目的，集团项目组为这些组成部分确定组成部分重要性
审计 or 审阅
集团项目组
制定金额
为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性
制定要求
a）针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同
b）在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式
c）对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性
【易错点】
d）在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性
e）如果仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序，无需为该组成部分确定重要性
分析程序
无须确定组成部分重要性
组成部分实际执行的重要性【背记】
制定方
在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师(或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性【50%-75%】
组成部分注会 or 集团项目组
评价
如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性
集团项目组应当评价
明显微小错报的临界值
制定方
集团项目组需要针对集团财务报表设定明显微小错报临界值
运用
组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过这个临界值的错报通报给集团项目组
【小金敲黑板】
针对重要性相关的考点，简答题可考性高，同学们必须掌握：
a）各类重要性水平的制定方；
b）制定要求。
总结
组成部分重要性
审计
集团项目组
审阅
集团项目组
仅在集团层面做分析程序
无须确定重要性
组成部分实际执行的重要性
审计
组成部分注会
集团项目组应当评价适当性
集团项目组
明显微小错报的临界值
集团项目组
注意1：
不重要的组成部分
实施审计或审阅
需要确定重要性
注意2：
审阅
需要确定重要性
注意3：
仅在集团层面做分析程序
无须确定重要性
无须了解组成部分注会
集团财务报表审计的风险评估与应对
了解集团及其环境、集团组成部分及其环境
集团审计的审计风险
审计风险取决于重大错报风险和检查风险。
在集团审计中，审计风险包括：
a）组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风险；
b）集团项目组可能没有发现该错报的风险。
对注册会计师的要求
注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，集团项目组应当了解的事项包括：
（1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；
（2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。
了解的内容
集团管理层下达的指令
a）运用的会计政策；
b）适用于集团财务报表的披露要求
c）报告的时间要求
合并过程
a）如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于集团层面控制的有效运行，或者仅实施实质性程序不足，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性；
【易考点】【背记】
b）集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。
c）集团项目组应评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性；
d）组成部分财务信息是否按集团财务报表的会计政策编制，是否已适当调整，以满足编制和列报集团财务报表的要求。
组织项目组讨论
（1）集团项目组关键成员需要参与讨论；
（2）组成部分注册会计师可能参与讨论；
（3）讨论中需要特别强调舞弊导致的风险
了解的目的
集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以
（1）确认或修正最初识别的重要组成部分；
（2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。
评估重大错报风险
在集团层面评估集团财务报表重大错报风险，可以基于以下信息：
（1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制设计和执行时获取的审计证据；
（2）从组成部分注册会计师获取的信息。
评估舞弊风险
注册会计师应当识别和评估：
（1）集团管理层对集团财务报表的舞弊风险的评估；
（2）集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程；
（3）是否有特定组成部分可能存在舞弊风险；
（4）集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低舞弊风险而建立的控制；
（5）集团治理层、管理层和内部审计人员是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
了解组成部分注册会计师（※※※）
对注册会计师的要求
（1）只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师；
（2）如果集团仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无须了解这些组成部分注册会计师。
【易考点】
了解的内容【多选题/简答题考点】[背记]
（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；
（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；
（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；
（4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。
小结：
职业道德要求
独立性
专业胜任能力
参与程度
积极的监管环境
疑虑处理
重大疑虑
集团获取充分适当证据
不应要求组成部分注会
不符合独立性要求
不能通过参与组成部分注会工作消除影响
非重大疑虑：专业胜任能力、未处于积极的监管环境
可以通过参与~消除影响
对组成部分注册会计师疑虑的处理【多选题/简答题考点】[背记]
（1）对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应就组成部分财务信息获取充分、适当的证据，而不应要求组成部分注册会计师执行相关工作。
（2）如组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性要求，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，以消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。
（3）集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，消除对其专业胜任能力的非重大疑虑，或未处于有效监管的影响。
针对评估的风险采取的应对措施（※※※）
集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的工作的类型
对组成部分执行工作【简答题/综合题必考点】[背记]
重要组成部分
财务重大性
由集团项目组或组成部分注册会计师运用该组成部分重要性对该组成部分财务信息实施审计
集团项目组
or 组成部分注册会计师
组成部分重要性
审计
特别风险
执行下列一项或多项工作：
a）使用组成部分重要性对该组成部分实施审计
组成部分重要性
审计
b）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计
特别风险相关认定
审计
c）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序
特定的审计程序
非重要组成部分
集团项目组应当在集团层面实施分析程序
已执行工作不能提供充分、适当审计证据【简答题/综合题必考点】[背记]
应选择某些不重要的组成部分执行下列一项或多项工作：
（1）使用该组成部分重要性对组成部分实施审计；
组成部分重要性
审计
（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；
认定
审计
（3）使用组成部分重要性对组成部分实施审阅；
组成部分重要性
审阅
（4）实施特定程序。
特定的审计程序
参与组成部分注册会计师的工作
对注册会计师的要求[简答题/多选题考点][背记]
重要组成部分
风险评估
集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
a）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动
组成部分注会
组成部分管理层
讨论重要的业务活动
b）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性
组成部分注会
讨论重大错报可能性
c）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿
特别风险
集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性；根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序，考虑因素包括：
a）组成部分的重要程度
b）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
c）集团项目组对组成部分注册会计师的了解
非重要组成部分
集团项目组仍可能决定参与组成部分注册会计师的风险评估
方式
“两会两核走流程”
a）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解
组成部分注会
组成部分管理层
b）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划
d）单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施进一步程序
e）参加组成部分注册会计师与管理层的总结和其他重要会议
c）单独或与组成部分注册会计师共同实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险
f）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分
集团财务报表审计的沟通与评价
与组成部分注册会计师的沟通
双向沟通[理解]
评价审计证据（※※）
评价内容
集团项目组应当评价是否已获取充分、适当的审计证据，作为形成集团审计意见的基础，如否，可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序；如不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。
审计范围受到限制
情形
重要组成部分
如果无法获取充分、适当的审计证据，需要考虑对审计意见的影响
非重要组成部分
仍有可能获取充分、适当的审计证据；例如，对于按权益法核算的组成部分，集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则可能认为已构成充分、适当的审计证据
【易考点】
措施
如集团管理层施加的限制可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视情况采取下列措施：
A）如果是新业务，拒绝接受业务委托；
B）如果是连续审计业务，法律法规允许时，解除业务约定；
C）如法律法规禁止拒绝接受委托或解约，对集团财务报表发表无法表示意见。
与集团管理层和治理层沟通
与集团管理层的沟通
内控缺陷
（1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷
（2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷
（3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷
舞弊
如集团项目组识别出舞弊，或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应及时向管理层通报
组成部分事项
对于组成部分财务报表产生重要影响但组成部分管理层尚未知悉的事项，集团项目组应要求集团管理层告知组成部分管理层。如集团管理层拒绝向组成部分管理层通报，集团项目组应与集团治理层讨论。如事项仍未得到解决，集团项目组应考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告
与集团治理层的沟通
[链接第14章]
（1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述；
（2）在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述；
（3）对组成部分注册会计师工作作出的评价，引起集团项目组对组成部分注册会计师工作质量产生疑虑的情形；
（4）集团审计受到的限制，如接触某些信息受到的限制；[重大困难]
（5）涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑。
[易考点]