导图社区 2020CPA 《会计》 第十九章 债务重组
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2020CPA 《会计》 第二十九章 公允价值计量
第十九章 债务重组
I. 定义
在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易
提示
无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论是否债权人作出让步，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义
债务重组涉及的债权和债务，是指金融工具确认和计量规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款
不适用债务重组准则的交易事项：①债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用金融工具确认和计量和金融工具列报；②通过债务重组形成企业合并的，适用企业合并；③债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定
II. 方式
债务人以资产清偿债务
债务人将债务转为权益工具
除上述以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务
III. 会计处理
债权和债务的终止确认
债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务
以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债权人一般可以终止确认该债权，债务人一般可以终止确认该债务
修改其他条款
通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。 其中，如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率
组合方式
一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产
债权人的会计处理
债权人受让金融资产
借：长期股权投资（放弃债权公允价值+直接相关税费） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款等（支付的直接相关税费） 投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
如取得的股权投资为交易性金融资产
借：交易性金融资产（交易性金融资产公允价值） 投资收益（交易费用） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款（支付的交易费用） 投资收益（差额）
如取得的股权投资为其他权益工具投资
借：其他权益工具投资（其他权益工具投资的公允价值+交易费用） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款（支付的交易费用） 投资收益（差额）
如取得的股权投资为子公司投资（同一控制）
借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉) 坏账准备 贷：应收账款等 资本公积—资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方)
如取得的股权投资为子公司投资（非同一控制）
借：长期股权投资(放弃债权的公允价值) 坏账准备 贷：应收账款等 投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
债权人受让非金融资产
受让非金融资产成本=放弃债权的公允价值+直接相关税费
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益（投资收益）
借：库存商品等（放弃债权公允价值-增值税进项税额+直接相关税费） 应交税费—应交增值税（进项税额） 坏账准备 贷：应收账款等 银行存款等（支付的直接相关税费） 投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
债权人受让多项资产
按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
债权人受让处置组
按照金融工具确认和计量对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别
应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量
按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
债务人的会计处理
以金融资产清偿债务
金融资产按终止确认（出售）的方式处理
借：应付账款等（债务的账面价值） 贷：其他债权投资等（偿债金融资产账面价值） 投资收益（差额） 将持有期间产生的“其他综合收益”转让“投资收益”或“留存收益”
非金融资产清偿债务
借：应付账款等 贷：库存商品、固定资产清理等（转让资产的账面价值） 其他收益——债务重组收益（差额）
借：应付账款等 贷：股本（实收资本） 资本公积——股本溢价（资本溢价） 投资收益
“股本（实收资本）”与“资本公积——股本溢价（资本溢价）”之和反映股权的公允价值总额
如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目
债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“三（三）修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目
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