注册会计师 CPA 会计 第12章 股份支付

注册会计师 CPA 会计 第12章 股份支付内容的思维导图。

股份支付

• 确认和计量
  • 授予日
    • 可行权日
      • 行权日
        • 出售日
          • 失效日
  • 股份支付的条件
    • 可行权条件
      • 服务期限条件
      • 业绩条件
        • 市场条件：股价达到某个水平（非人为努力可以达成的）
          • 如果最终未满足市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本不作冲转。
        • 非市场条件：公司财务指标达到某个水平（人为努力可以达到）
          • 如果最终未满足非市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本应作冲转。
        • 只要职工满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件的影响
    • 非可行权条件
    • 可行权条件的修改
      • 都应继续按所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务
      • 有利修改
        • 修改增加了权益工具公允价值
        • 修改增加了权益工具数量
        • 该增加的公允价值应确认为取得服务的增加
        • 企业在处理可行权条件时，应考虑修改后的可行权条件
      • 不利修改
        • 视同该变更从未发生，继续该怎么做就怎么做账，包括 减少权益工具公允价值、减少权益工具数量
        • 企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件
      • 取消或结算
        • 加速可行权，立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额
        • 支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付金额 > 权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用
        • 以新换旧
        • 回购已可行权的权益工具，回购支付金额 > 权益工具在回购日公允价值的部分，借资本公积，贷当期费用。
  • 以权益结算的股价支付
    • 形式
      • 限制性股票
      • 股票期权
    • 换取职工服务
      • 以可行权权益工具数量的最佳估计数为基础
    • 换取其他方服务
      • 以换取服务的公允价值计量
    • 授予日不作会计处理，除非立即行权
      • 借：管理费用/生产成本等 贷：资本公积——股本溢价
    • 等待期
      • 当期费用=（总人数-本期离职人数-预计未来离职人数）×每人将获得的股票数×每份股票（期权）的公允价值×已过年限比例
        • 借：管理费用/生产成本等 贷：资本公积——其他资本公积
    • 授予日后行权
      • 股票期权
        • 借：银行存款（行权时收到的购买价款） 　　资本公积——其他资本公积 　贷：股本 　　　资本公积——股本溢价
      • 限制性股票
        • 在等待期的每个资产负债表日按授予日权益工具的公允价值计量
        • 借：资本公积——其他资本公积 　贷：股本 　　　资本公积——股本溢价
    • 公允价值无法可靠计量的，应在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债日和结算日，以内在价值（行权价-期权费）计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。
    • 等待期内的结算
      • 加速可行权，立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额
    • 回购股份
      • 应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
      • 回购股票： 借：库存款 贷：银行存款
        • 等待期： 借：管理费用 贷：资本公积——其他资本公积
          • 行权 借：银行存款（行权时收到的购买价款） 　　资本公积——其他资本公积 　贷：库存股 　　　资本公积——股本溢价
  • 以现金结算的股价支付
    • 形式
      • 模拟股票
      • 现金股票增值权
    • 每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量
    • 以对可行权情况的最佳估计数为基础
    • 在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
    • 将当期取得的服务计入相关成本或费用，同时计入负债
      • 前几期处理参照权益结算，只不过每次的公允价值都要用最新的
        • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬——股份支付
      • 禁售期结束当天行权，当期费用=本期期末负债余额+本期兑现的现金支出（负债减少额）-上期负债余额
        • 兑现的现金支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款
        • 最后一期计提的费用 借：管理费用 贷：应付职工薪酬——股份支付
      • 禁售期结束后第二年至失效日之前行权，当期负债增加不再确认成本费用，而应计入公允价值变动损益=本期期末负债余额+本期兑现的现金支出（负债减少额）-上期负债余额
        • 兑现的现金支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款
        • 负债升值时： 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬——股份支付
    • 授予日不作会计处理，除非立即行权
      • 借：管理费用/生产成本等 贷：银行存款
• 集团股价支付
  • A公司是B公司的母公司，2013年至2014年发生如下业务： 经股东大会批准，A公司2013年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为： ①A公司向B公司的40名管理人员每人授予100份A公司股票期权。 ②行权条件为：B公司2013年度实现的净利润较前一年增长12%；截至2014年12月31日，两个会计年度平均净利润增长率为14%；从达到上述业绩条件的当年末起，B公司的员工能以每股5元的价格购买A公司股票100股。 ③每份股票期权授予日的公允价值估计为15元，股票面值为每股1元。 ④B公司2013年度实现的净利润较前一年增长10%，本年度有1名管理人员离职。该年末，A公司预计B公司截至2014年12月31日，两个会计年度平均净利润增长率将达到14%，未来1年还将有2名管理人员离职。 ⑤2014年B公司有3名管理人员离开，截至2014年12月31日，B公司两个会计年度平均净利润增长率为15%。 ⑥B公司剩余36名员工在2015年1月1日全部行权。
  • 接受服务企业与结算企业不是同一企业
    • 结算企业用自己的股票结算
      • 结算企业、接受服务企业均按权益结算处理
      • 第1年末
        • 结算企业 借：长期股权投资　27750［（40-1-2）×100×15×1/2］ 　　贷：资本公积　27750
        • 接受服务企业 借：管理费用　　　27750 　　贷：资本公积　27750
          • 视同股东的捐入 放在资本公积
        • 抵销分录 借：资本公积　　　　27750 　　贷：长期股权投资　　27750
          • 合并报表 借：管理费用　　27750 　　贷：资本公积　　27750
      • 第2年末
        • 结算企业 借：长期股权投资　26250［（40-1-3）×100×15-27750］ 　　贷：资本公积　26250
        • 接受服务企业 借：管理费用　　　26250 　　贷：资本公积　26250
        • 抵销分录 含上年的抵销分录，27750+26250 借：资本公积　　　　54000 　　贷：长期股权投资　　54000
          • 合并报表 借：管理费用　　26250 　　贷：资本公积　　26250
      • 第3年初行权时
        • 结算企业 借：银行存款　　　　　　　　 18000［5×100×（40－4）］ 　　资本公积——其他资本公积 54000 　　贷：股本　　　　　　　　　　3600 　　　　资本公积——股本溢价　　　68400
    • 结算企业以集团内其他企业的股票结算
      • 结算企业按现金结算处理，接受服务企业按权益结算处理
      • 第1年末
        • 结算企业（现金结算） 借：长期股权投资　27750［（40-1-2）×100×15×1/2］ 　　贷：应付职工薪酬　27750
        • 接受服务企业（权益结算） 借：管理费用　　 18500 　　贷：资本公积　18500［（40-1-2）×100×10×1/2］
        • 抵销分录 借：资本公积　　　18500 　　管理费用　　　9250 　　贷：长期股权投资　　27750
          • 合并报表（现金结算） 借：管理费用　　　　　27750 　　贷：应付职工薪酬　27750
      • 第2年末
        • 结算企业（现金结算） 借：长期股权投资　　44 250［（40-1-3）×100×20-27 750］ 　　贷：应付职工薪酬　 44 250
        • 接受服务企业（权益结算） 借：管理费用　17500［（40-1-3）×100×10-18 500］ 　　贷：资本公积　17500
        • 抵销分录 含上年管理费用9250 借：资本公积　　　 36000 　　未分配利润　　 9250 　　管理费用　　　 26750 　 贷：长期股权投资 　72000
          • 合并报表（现金结算） 借：管理费用　　 　44 250 　　贷：应付职工薪酬 44 250
      • 第3年初行权时
        • 结算企业 借：应付职工薪酬　 72 000 　　贷：银行存款　 72 000
  • 结算企业与接受服务企业是同一企业 一般均为母公司
    • 以企业集团内其他企业权益工具，结算企业直接按照现金结算处理
      • 借：管理费用 　贷：应付职工薪酬
    • 以自己的权益工具结算，按权益结算股价支付处理
  • 基本原则：谁受益，谁确认成本费用
• 限制性股票的股权激励
  • 甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2016年1月1日，公司以非公开发行方式向100名管理人员每人授予10万股股票，每股面值为1元，授予价格为每股6元。当日，100名管理人员全部出资认购，总认购款项为6000万元，甲公司履行了相关增资手续。该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股6元。 　　激励计划规定，这些管理人员从2016年1月1日起在甲公司连续服务满3年的，所授予股票将于2019年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股6元回购。2016年1月1日至2019年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。 　　2016年度，甲公司有5名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员合计为10名，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利）；2017年度，又有2名管理人员离职，甲公司将3年离职人员合计数调整为8人，当年宣告发放现金股利为每股1.1元；2018年度，甲公司没有管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.2元。 　　假定甲公司管理人员离职均发生在年末，不考虑其他因素。
  • 等待期内各期确认管理费用和资本公积的会计分录
    • 甲公司授予日的会计分录 借：银行存款　　　　　　　　　 6 000 　贷：股本 　　　　　　　　　　　1 000（100×10） 　　　资本公积——股本溢价 　　　 5 000
      • 同时， 借：库存股　　6 000（100×10×6） 　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　 6 000
        • 相当于从高管那里借了6000万 借：银行存款 贷：其他应付款
    • 2016年确认管理费用和资本公积金额=（100－10）×10×6×1/3=1 800（万元） 借：管理费用　　　 1 800 　贷：资本公积——其他资本公积　　 1 800
    • 2017年确认管理费用和资本公积金额=（100－8）×10×6×2/3－1 800=1 880（万元） 借：管理费用　　　1 880 　贷：资本公积——其他资本公积　　1 880
    • 2018年确认管理费用和资本公积金额=（100－5－2）×10×6－1 800－1 880=1 900（万元） 借：管理费用　　　　1 900 贷：资本公积——其他资本公积　1 900
  • 等待期内各期分配现金股利及股票回购的会计处理
    • 2016年
      • 2016年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×（100－10）×10=900（万元），相关会计分录如下： 借：利润分配——应付现金股利 　　　　900 　贷：应付股利——限制性股票股利 　　900 借：其他应付款——限制性股票回购义务　　 900 　贷：库存股 900
        • 2016年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股=1×10×10=100（万元），相关会计分录如下： 借：其他应付款——限制性股票回购义务　　 100 　贷：应付股利——限制性股票股利　 100 相当于其他应付款减少了100万，没有走利润分配流程，以后退钱也不涉及分红
      • 2016年12月31日回购限制性股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务　250 [5×（6－1）×10] 　　应付股利——限制性股票股利 　 50（实际跑5人×1元分红×10万股） 　贷：银行存款 　　　300（5×6×10） ---------------------------------------------------------------- 借：股本 　　　50（5×1×10） 　　资本公积——股本溢价 　 250 　贷：库存股 　300（5×10×6）
        • 也就是说，公司付给离职人员300万中，有50万属于不可解锁的红利，其他应付款原先是300万，因红利的出现，其他应付款就相应减少了。因为红利在离职的时候是不给的，所以红利就挤占了其他应付款的额度。如果离职时红利照给，这里的银行存款就应该是350，其他应付款仍为300，其他应付款并不会因为红利的发放而减少，因为两者之间并没有捆绑
        • 第一个分录乍看像是用银行存款支付分红（应付股利），这里不是分红，而是冲减已提过的负债（应付股利）
    • 2017年
      • 2017年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1）×（100－8）×10－900=1 032（万元），相关会计分录如下： 借：利润分配——应付现金股利 　　1032 　贷：应付股利——限制性股票股利 　1032 借：其他应付款——限制性股票回购义务　 1 032 　贷：库存股 　　1 032
        • 2017年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1）×（8－5）×10(不会解锁的累计分红）－（100－1×5×10）（已计提的不会解锁的分红）=13（万元），相关会计分录如下： 借：其他应付款——限制性股票回购义务　13 　贷：应付股利——限制性股票股利 　 13
      • 2017年12月31日回购限制性股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务　　78[2×（6－2.1）×10] 　　应付股利——限制性股票股利 　 42（实际跑2人×2.1元分红×10万股） 　贷：银行存款 　　120（2×10×6） 借：股本 　20（2×1×10） 　　资本公积——股本溢价　 100 　贷：库存股 　120（2×10×6）
    • 2018年
      • 2018年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1+1.2）×（100－7）×10－900－1 032=1 137（万元），相关会计分录如下： 借：利润分配——应付现金股利 　　　1137 　贷：应付股利——限制性股票股利 　1137 借：其他应付款——限制性股票回购义务　 1137 贷：库存股 　1137
        • 2018年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=（1+1.1+1.2）×（7－2－5）×10-[（100+13）-（1×5×10+2.1×2×10）]=－21（万元）， 借：应付股利——限制性股票股利　　　　　　21 贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　21
    • 2019年1月1日解锁日
      • 借：其他应付款——限制性股票回购义务　 2511 贷：库存股 　 2511（6000－900－300－1032－120－1137） 借：资本公积——其他资本公积 5580（1800+1880+1900） 贷：资本公积——股本溢价 5580
      • 实际支付股利（1+1.1+1.2）×（100－7）×10=3069 借：应付股利——限制性股票股利 3069 贷：银行存款 3069
  • 实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
• 条款和条件的修改
  • 条款和条件的有利修改
    • 如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值或数量，企业应按照权益工具公允价值的增加/增加的权益工具的公允价值相应地确认取得服务的增加。
      • 修改发生在等待期内
        • 公允价值增加：在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
        • 权益工具数量增加：在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。
        • 什么时候改的，什么时候按最新的公允价值/数量计量，上年度已经做过的会计处理不用追调
      • 修改发生在可行权日之后
        • 应当立即确认权益工具公允价值的增加
    • 如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
  • 条款和条件的不利修改
    • 如果修改减少了授予的权益工具的公允价值、或者延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件）
      • 直接无视该修改
    • 如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
      • 减少股份数量作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用
        • 在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
    • 取消或结算（同上）
      • 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
      • 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
    • ①2015年末，有10名职员离开甲公司，甲公司估计未来有20名职员离开。 借：管理费用　　700［（100－10－20）×1×30×1/3］ 　贷：资本公积——其他资本公积　700
      • 甲公司2015年1月1日向其100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件：连续服务3年，即可以每股10元购买1万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为30元。
    • ②2016年末，又有10名职员离开公司，预计未来没有人员离开。甲公司将原授予1万股股票期权修改为0.5万股。同时以现金补偿尚未离职的管理人员1250万元。 其中的0.5万股正常确认成本费用： 借：管理费用　　450[（100－10－10）×0.5×30×2/3－350] 　　贷：资本公积——其他资本公积　　 450
      • 减少的0.5万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用： 借：管理费用　850［（100－10－10）×0.5×30－350］ 　 贷：资本公积——其他资本公积　　 850
      • 借：资本公积——其他资本公积　1200 （350＋850） 　 管理费用　　 50 　贷：银行存款　 1250