租赁的会计处理

根据《企业会计准则第21号——租赁》整理的常见业务的会计处理方法

租赁

• 租赁的识别
  • 同时满足
    • 存在一定期间
    • 存在已识别资产
      • 同时满足
        • 对资产的指定（显性/隐性)
        • 物理可区分
        • 资产供应方未在整个期间拥有对资产的实质性替换权
    • 由客户控制该资产的使用权
      • “客户”指资产使用方，注意作为承租人或出租人时的不同身份角度
      • 同时满足
        • 客户有权获得因使用资产的几乎全部经济利益
        • 客户有权主导该资产在整个期间的使用
• 租赁的分拆
  • 单独租赁
    • 同时满足
      • 可从单独使用或与易与获得的其他资源一起使用中获利
      • 与合同中其他资产不存在高度依赖或关联关系
  • 类型
    • 包含多项单独租赁
      • 出租人和承租人均应分拆
    • 包含租赁和非租赁
      • 出租人
        • 应当分拆
      • 承租人
        • 简化处理
          • 不分拆
        • 一般情形
          • 应当分拆
  • 分拆方法
    • 按单独价格比例分摊合同对价
• 租赁的合并
  • 满足条件之一则应当合并
    • 多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的
    • 多份合同中的某份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况
    • 多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
  • *合并进行会计处理的，仍然需要区分租赁和非租赁部分
• 租赁期
  • 租赁期开始日
    • 资产可供使用的起始日
  • 不可撤销期间
    • 根据租赁条款约定可强制执行合同的期间
      • 如果只有承租人有权终止租赁
        • 该权利视为终止租赁选择权考虑
      • 如果只有出租人人权终止租赁
        • 不可撤销期间包括终止租赁选择权所涵盖期间
  • 包含
    • 免租期、不可撤销期间
  • 评估确定
    • 续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权
• 承租人的会计处理
  • 使用权资产
    • 初始确认金额的构成
      • 租赁付款额的现值
        • 租赁付款额包括
          • 固定租金（扣减租赁激励）
          • 与指数或比率相关的可变租金
            • 如：LPR、收入的一定比例
          • 行使购买选择权的购买款
          • 行使终止租赁选择权应支付的款项
          • 按承租人提供的担保余值估计应支付的款项
      • 已付租金
      • 初始直接费用
      • 拆卸费用现值（如有）
    • 折现率依次选用
      • 租赁内含利率
      • 承租人的增量借款利率
    • 初始确认
      • 借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用 【租赁合同付款总额-租赁付款额现值】 贷：租赁负债——租赁付款额 【租赁合同付款总额】 银行存款 【已付租金、初始直接费】 预计负债 【折卸费用现值】
  • 使用权资产累计折旧
    • 计提折旧
      • 借：管理费用/制造费用 贷：使用权资产累计折旧
  • 使有权资产减值准备
    • 计提减值
      • 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
        • 一经计提，不得转回 （先行报批）
  • 租赁负债
    • 每年摊销
      • 借：财务费用/在建工程 【（期初租赁付款额-期初未确认融资费用）×折现率】 贷：租赁负债——未确认融资费用
        • 按摊余成本的计算方法
    • 支付租金
      • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
• 承租人简化处理
  • 适用情形
    • 短期租赁
      • ≤1年且不包含购买选择权
    • 低价值租赁
      • 单项资产全新状态时≤4万元
  • 会计处理
    • 可以不确认使用权资产，直接将租赁付款额计入各期损益或相关资产成本
• 出租人的会计处理
  • 融资租赁的分类标准
    • 通常（满足1项即符合）
      • 到期时，所有权转移给承租人（或对价极小，承租人必然会买）
      • 租期≥租赁开始日尚可使用寿命的75%（如果是旧资产，在租赁前已使用年限超过总寿命的75%，则不能适用此条）
      • 租金总现值≥租赁开始日资产公允价值的90%
      • 资产性质特殊，基本上只有承租人才能使用
    • 考虑如下迹象
      • 若承租人撤销租赁，对出租人造成的损失由承租人承担
      • 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人
      • 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间
  • 融资租赁的会计处理
    • 融资租赁资产
      • 购入或从其他资产转入
    • 应收融资租赁款
      • 初始确认
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 【合同金额】 银行存款 【已收到客户的款项】 贷：融资租赁资产 【账面价值】 资产处置损益 【公允价值-账面价值】 银行存款 【初始直接费用】 应收融资租赁款——未实现融资收益 【倒挤】
    • 应收融资租赁款减值准备
      • 确认减值
        • 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
          • 可以转回
    • 租赁收入
      • 摊销未实现融资收益
        • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：其他业务收入
      • 确认租赁收入
        • 借：银行存款 贷：其他业务收入
  • 经营租赁的会计处理
    • 确认租赁收入
      • 存在免租期
        • 每期租赁收入=总租金÷含免租期的总租期
      • 出租人承担了承租人费用
        • 每期租赁收入=（总租金-承担的费用）÷总租期
    • 其他会计处理不变
    • 租赁变更
      • 作为新租赁处理
  • 与指数或比率不相关的租赁收款
    • 发生时计入当期损益
• 转租赁
  • 原则
    • 分别对原租赁合同和转租赁合同单独处理
  • 转租赁分类（转租出租人角度）
    • 基于使用权资产分类而不是根据租赁资产分类
      • 判断属于融资租赁/经营租赁
    • 原租赁系按简化处理的短期租赁，则转租赁只能分类为经营租赁